Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2011r. sprawy ze skargi Z.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z.B. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] Z.B. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntowych.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest właścicielem ok. [...] hektarów ziemi rolnej, którą ponad [...] lat temu zakupił od Agencji Nieruchomości Rolnych z przeznaczeniem na prowadzenie w przyszłości działalności rolniczej (w związku z deklarowanym wówczas przez członka najbliższej rodziny zamiarem podjęcia studiów na Akademii Rolniczej). Z. B. wskazał, że od wielu lat czerpie pożytki z ziemi, z tytułu jej dzierżawy. Skarżący nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT.

Aktualnie skarżący, ani żaden członek jego rodziny, nie planuje już wykonywania na przedmiotowej działce działalności rolniczej. W konsekwencji, ta część majątku jest skarżącemu zbędna, a on sam powziął zamiar jej zbycia. Jednocześnie ze względu na rozmiary nabytej ziemi, drastyczny wzrost wartości nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat oraz panujący kryzys, nie jest możliwe zbycie ziemi w drodze jednorazowej transakcji bez jednoczesnej utraty znacznej jej wartości. Wobec braku innej możliwości, skarżący zmuszony jest pozbywać się nabytej ziemi w częściach - po wcześniejszych jej geodezyjnych i prawnych wyodrębnieniach oraz po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Korzyści majątkowe skarżący zamierza przeznaczyć na potrzeby osobiste oraz członków najbliższej rodziny.

W dniu [...] skarżący uzupełnił wniosek wskazując, iż na przedmiotowym gruncie nie prowadził działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z określonych we wniosku nieruchomości. Nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego. Ponadto, określona we wniosku umowa (dzierżawy) została zawarta w dniu [...] oraz obowiązuje na czas określony. Skarżący zaznaczył również, że z przedmiotowej nieruchomości nie pobierał pożytków innych niż czynsz dzierżawny.

Z. B. wskazał również, że ze względu na duże rozmiary posiadanej ziemi, nie może dokładne określić, na ile działek zostanie ona podzielona. Może być zatem ok. [...] działek, a może być ich ponad [...]. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zależeć będzie do organów administracji, które upoważnione są do wydzielenia części działek, np. pod planowane drogi publiczne.

Skarżący podkreślił, że zakupione grunty, wbrew wcześniejszym planom, okazały się mu zbędne w całości. Obecnie planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz wyodrębnić dostęp do drogi. Wyjaśnił, iż gdyby miał możliwość zbycia gruntów w ramach jednej transakcji, to by z niej skorzystał. Ze względu na brak takiej możliwości, planuje zbycie wydzielonych działek. Jednocześnie nie wyklucza przeznaczenia kilku - kilkunastu działek na potrzeby własne lub członków jego najbliższe rodziny.

Z. B. zaznaczył także, że na wskazanym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w studium znajduje się zapis o przeznaczeniu części nieruchomości na cele budowlane. Pozostała część nieruchomości przeznaczona jest na obszar chronionego krajobrazu.

Ponadto skarżący wskazał, że na ziemię rolną o powierzchni [...] ha, stanowiącą przedmiot zapytania, składało się pierwotnie [...] działek ewidencyjnych zapisanych w dwóch księgach wieczystych, odpowiednio o powierzchni ok. [...] ha oraz ok. [...] ha. Niektóre z działek zostały już podzielone, a skarżący uzyskał w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w odniesieniu do niektórych także pozwolenia na budowę. Skarżący nie występował natomiast o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania w odniesieniu do całych nieruchomości zapisanych w poszczególnych księgach. Żadna z wydzielonych działek do dnia złożenia wniosku nie została zbyta. Skarżący nie dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości gruntowych (niezabudowanych) ani o charakterze rolnym ani przeznaczonych pod zabudowę.

Wobec powyższego zadał następujące pytanie: czy w związku z powziętym zamiarem zbycia nabytej ziemi, skarżący stanie się podatnikiem podatku VAT w przypadku dokonania sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych działek?

Zdaniem skarżącego, z treści art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., wynika, iż o uznaniu określonego podmiotu za podatnika podatku VAT decyduje to, czy określona czynność (tutaj zbycie nieruchomości) została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zamiar może wynikać również z oświadczenia strony, która wyraźnie deklaruje chęć prowadzenia określonej działalności. Zamiar może być jednak rekonstruowany również na podstawie innych okoliczności. W tym zakresie istotne znaczenie ma w szczególności to, jak nabyty został składnik majątku, a jeżeli został zakupiony, to czy nabyto go na własne potrzeby danej osoby oraz czy przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele działalności gospodarczej, czy też na prywatne potrzeby zbywcy. Skarżący uznał, iż w związku z powziętym zamiarem zbywania poszczególnych działek gruntu, a następnie ich sprzedażą, nie stanie się podatnikiem podatku VAT. Podkreślił, iż nabycie przez niego ziemi nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane środki nie będą służyć wykonywaniu takiej działalności.

Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego wyżej stanowiska, skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Z. B. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że grunt spełnia definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Dalej organ wskazał, że dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 u.p.t.u.) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Z. B. nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty skarżącego albowiem grunty te służą do uzyskiwania dochodu. Umowa dzierżawy zawarta w [...] roku umożliwia skarżącemu stałe uzyskiwanie czynszu dzierżawnego stanowiącego dochód. Nie można zatem zakwalifikować nieruchomości jako majątku niezwiązanego z gospodarczą aktywnością właściciela. Organ wskazał, że nieruchomości gruntowe można wykorzystywać nie tylko w działalności rolniczej, lecz także czerpiąc z niej pożytki np. w postaci czynszu. Bezspornie także wielkość dzierżawionego terenu może przekładać się na wysokość czynszu dzierżawnego. W ocenie organu, forma wykorzystywania nieruchomości gruntowej przesądza także o gospodarczym charakterze czynności. Dostawa działek gruntowych, z których uprzednio uzyskiwano korzyści majątkowe, nie jest zbywaniem majątku osobistego lecz majątku pochodzącego z działalności gospodarczej.

Minister Finansów podkreślił, że za uznaniem planowanych czynności za podlegające opodatkowaniu przemawia również to, iż skarżący będzie realizował dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie (powtarzalnie).

Ponadto organ wskazał, że skarżący nabył nieruchomość na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Obecnie, w związku z utratą dla skarżącego przydatności gruntu, dokona on podziału nieruchomości na działki budowlane. W efekcie takiej aktywności skarżącego zostanie utworzonych co najmniej [...] działek przeznaczonych pod zabudowę, względem których skarżący podejmie następnie prace w zakresie przyłączenia ich do ogólnie dostępnej drogi oraz uzbrojenia w media. Zdaniem organu aktywność Z. B. przekłada się zatem także na zwiększenie atrakcyjności rynkowej działek. W konsekwencji skarżący zbędzie grunty przeznaczone i przygotowane do zabudowy.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż skarżący wykorzysta działki - uznane przez u.p.t.u. za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte przez niego w tym celu czynności cechują się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. W ten sposób Z. B. wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i wystąpi - w związku z dostawą działek budowlanych - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podkreślił także, iż dostawa działek gruntowych, które studium uwarunkowań i kierunków przeznaczyło na cele budowlane oraz sprzedaż tych, względem których wydano indywidualne decyzje o warunkach zabudowy, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. To z kolei skutkować będzie obowiązkiem opodatkowania takich dostaw podstawową, tj. 22% stawką podatku VAT oraz zrodzi po stronie skarżącego obowiązek rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT.

Reasumując, organ stwierdził, że Z. B. dokonując dostawy działek wydzielonych z posiadanej nieruchomości wyczerpie przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji wystąpi w roli podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że skarżący w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu stanie faktycznym, dla opisanej w stanie faktycznym wniosku i uzupełnienia czynności będzie podatnikiem podatku od towarów i usług;

2. przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako o.p.) poprzez naruszenie zasad działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz naruszenia obowiązków podejmowania przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ dokonując w interpretacji wykładni art. 15 u.p.t.u. pominął całkowicie analizę celu w jakim nabyte zostały przedmiotowe nieruchomości. W jego ocenie, zasadnicze znaczenie w sprawie mają okoliczności istniejące w momencie nabycia nieruchomości. Skarżący zaznaczył, iż nieruchomość zakupiona została przez niego jako nieruchomość rolna do majątku osobistego. Podkreślił, że w momencie nabycia nieruchomości nie mógł w żadnym razie zakładać, iż za około [...] lat nabywane tereny będą mogły mieć inne przeznaczenie niż przeznaczenie rolne, w tym przede wszystkim, że staną się terenem pod zabudowę, nie mógł zatem występować przy czynności nabycia nieruchomości rolnej jako "handlowiec". Podniósł także, że deklarowane pierwotnie przeznaczenie nieruchomości na potrzeby działalności rolniczej nie było założeniem konkretnym, które wymuszałoby na nim podjęcie działalności w tym zakresie, a jedynie zamiarem podjęcia aktywności, nawet nie przez niego osobiście, a przez członka jego najbliższej rodziny. Skarżący dowodzi, że nabycie nieruchomości nastąpiło do jego majątku osobistego i nie zostało dokonane z intencją prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie zmienią tego błędne założenia organu podatkowego, uznającego, iż grunty służące do uzyskiwania dochodu przestają być składnikiem majątku osobistego skarżącego.

Z. B. podniósł również, że jego główną intencją, związaną z zakupem nieruchomości, było zabezpieczenie jego majątku osobistego i chęć ulokowania posiadanych rezerw finansowych w dobra majątkowe, które dawałyby gwarancję takiego zabezpieczenia. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż skarżący decydując się na wydzierżawienie części, czy też nawet całości przedmiotowej nieruchomości zadeklarował przeniesienie posiadanej masy majątkowej z majątku osobistego do majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podkreślił, że nie miał nigdy intencji, ani zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości. Dodatkowo wskazał, że środki pieniężne, jakie planuje uzyskać w wyniku sprzedaży działek gruntu wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości, przeznaczy wyłącznie na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem skarżącego, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru). Nie zmienia tego nawet fakt, iż dla czynności dzierżawy przedmiotowego gruntu, skarżący może być podatnikiem - co pozostaje poza zakresem wniosku. Automatyczne przyporządkowanie czynności zbycia nabytych ponad [...] lat temu nieruchomości jako czynności, dla której skarżący jest podatnikiem podatku VAT, tylko ze względu na jego aktywność w obszarze dzierżawy przedmiotowego gruntu, stanowi rażące naruszenie przepisów art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich całkowicie błędną interpretację.

Zarzucając organowi naruszenie prawa procesowego, skarżący podniósł, że treść wydanej interpretacji potwierdza, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przede wszystkim poprzez niedokładną analizę aktywności skarżącego związaną z przedmiotową nieruchomością rozpoczynającą się ustaleniem rzeczywistej przyczyny jej nabycia, oraz inne nieścisłości przy wyjaśnianiu okoliczności sprawy związanych z niedostatecznym zrozumieniem specyfiki dzierżawy majątku osobistego skarżącego i oddzielenia czynności dzierżawy od innych czynności związanych z nieruchomością, dla których skarżący nie stał się podatnikiem.

Z. B. zarzucił także, iż organ podatkowy działał z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również zasady działania na podstawie przepisów prawa w sytuacji, gdyż w innej interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...], w tożsamym stanie faktycznym, organ podatkowy inaczej zinterpretował przepisy prawa podatkowego i uznał, iż sprzedaż przez osobę fizyczną, zarejestrowaną jako podatnik, działek przeznaczonych pod zabudowę, wydzielonych z nieruchomości rolnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaprzeczenie okoliczności nabycia nieruchomości jako składnika majątku osobistego, bez związku z jej potencjalnym zbyciem, w ocenie skarżącego, również stanowi podstawę zarzutu rażącego naruszenia przepisów procedury podatkowej. Organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym innym może być stwierdzenie organu podatkowego, iż skarżący decydując się na dzierżawę składnika majątku osobistego niejako automatycznie zadeklarował przeniesienie tego majątku w obszar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dop. wł. działalności handlowej), wówczas gdy sam skarżący jednoznacznie deklarował, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w tym obszarze.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez Z. B. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku TSUE, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wskazać trzeba, że w u.p.t.u. brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 u.p.t.u., a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta ma nastąpić w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

Podnieść należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby aktywność skarżącego w celu zbycia działek była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z wniosku wynika niewątpliwie, że Z. B. zakupił ponad [...] lat temu ok. [...] hektarów ziemi rolnej od Agencji Nieruchomości Rolnych z przeznaczeniem na prowadzenie w przyszłości działalności rolniczej (w związku z deklarowanym wówczas przez członka najbliższej rodziny zamiarem podjęcia studiów na Akademii Rolniczej). Okoliczność ta, w ocenie Sądu, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazuje, że skarżący dokonując zakupu gruntu nie działał jako handlowiec. Jego zamiarem było wykorzystanie nabytego gruntu na cele rolnicze. Podkreślenia wymaga, że skarżący w momencie nabycia nieruchomości nie zakładał, iż w przyszłości nabyte przez niego grunty będą mogły mieć inne przeznaczenie niż przeznaczenie rolne, w tym przede wszystkim, że staną się terenem pod zabudowę. Podnieść należy, jak trafnie zarzucono w skardze, że organ dokonując przedmiotowej interpretacji, w ogóle nie wziął pod uwagę celu jaki determinował działania skarżącego związane z zakupem gruntów rolnych.

Z wniosku wynika także, że na wskazanym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w studium znajduje się zapis o przeznaczeniu części nieruchomości na cele budowlane. Pozostała część nieruchomości przeznaczona jest na obszar chronionego krajobrazu. Ziemia rolna o powierzchni [...] ha, stanowiącą przedmiot zapytania, składała się pierwotnie [...] działek ewidencyjnych zapisanych w dwóch księgach wieczystych, odpowiednio o powierzchni ok. [...] ha oraz ok. [...] ha. Niektóre z działek zostały już podzielone, a skarżący uzyskał w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w odniesieniu do niektórych także pozwolenia na budowę. Skarżący nie występował natomiast o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania w odniesieniu do całych nieruchomości zapisanych w poszczególnych księgach. Żadna z wydzielonych działek do dnia złożenia wniosku nie została zbyta. Skarżący nie dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości gruntowych (niezabudowanych) ani o charakterze rolnym, ani przeznaczonych pod zabudowę.

W ocenie Sądu, samo zbycie kilkudziesięciu czy nawet kilkuset działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Zdaniem Sądu dokonanie przez skarżącego podziału nabytego gruntu na bardzo dużą ilość działek budowlanych (co najmniej 100) stanowi przejaw racjonalnego wykonywania przez skarżącego prawa własności. Nie rodzi bowiem wątpliwości, że wskazane przez skarżącego okoliczności, tj.: rozmiary nabytej ziemi, drastyczny wzrost wartości nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat oraz panujący kryzys, mogłyby uniemożliwić mu lub w znaczący sposób utrudnić, w bliższej perspektywie czasu, zbycie ziemi w drodze jednorazowej transakcji bez jednoczesnej utraty znacznej jej wartości. Wobec braku takiej możliwości, skarżący, działając racjonalnie i zgodnie z zasadami logiki, postanowił sprzedać nabytą ziemię w częściach - po wcześniejszych jej geodezyjnych i prawnych wyodrębnieniach oraz po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W ocenie Sądu, plany skarżącego dotyczące uzbrojenia działek w media oraz wyodrębnienia dostępu do drogi, także nie mogą, w niniejszej sprawie, przesądzać o tym, że działa on jak profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami. Podnieść bowiem trzeba, że wydzielenie drogi, przy uwzględnieniu wielkości gruntu i liczby wydzielonych działek, jest konieczne w celu zapewnienia przyszłym właścicielom swobodnego korzystania z nabytych działek. Ponadto, podkreślenia wymaga, że uzbrojenie działek w media, w sytuacji gdy skarżący przeznaczy kilkanaście działek na potrzeby własne lub członków najbliższej rodziny, czyni uzasadnionym uznanie takiego działania nie w charakterze handlowca, lecz właściciela, który przy okazji uzbrajania dla potrzeb mieszkaniowych własnego gruntu, uzbraja również przylegające działki.

Sąd uznał także, że zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący błędnego założenia przez organ podatkowy, iż grunty służące do uzyskiwania dochodu przestają być składnikiem majątku osobistego skarżącego. Zauważyć należy, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż skarżący decydując się na wydzierżawienie części, czy też nawet całości przedmiotowej nieruchomości, zadeklarował przeniesienie posiadanej masy majątkowej z majątku osobistego do majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Automatyczne przyporządkowanie czynności zbycia nabytych ponad [...] lat temu nieruchomości jako czynności, dla której skarżący jest podatnikiem podatku VAT, tylko ze względu na jego aktywność w obszarze dzierżawy przedmiotowego gruntu, stanowi rażące naruszenie przepisów art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich całkowicie błędną interpretację. Wskazać także trzeba, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT, a przede wszystkim nabycie przez skarżącego nieruchomości nastąpiło do jego majątku osobistego, a nie zostało dokonane z intencją prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej czy też w związku z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej Sąd uznał je za uzasadnione. Za trafny należy przyjąć zarzut skargi dotyczący wadliwego postępowania organu w zakresie analizy działań skarżącego związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Organ wydając zaskarżoną interpretację nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie uwzględniając w sprawie, niezwykle istotnej okoliczności, tj. celu jakim kierował się skarżący przy nabyciu gruntów rolnych, organ naruszył przepisy art. 122 i 187 § 1 o.p.

Reasumując, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, w żadnym przypadku nie wskazuje aby formy aktywności skarżącego w zbywaniu przedmiotowych działek, wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a zatem nie można uznać go za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Sąd pragnie zauważyć, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego będzie realizować swoją funkcję ochronną wobec skarżącego tylko wówczas, gdy podany przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny nie będzie pozostawał w sprzeczności z faktami.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.