III SA/Wa 2051/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-06	
Data wpływu	2021-08-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 871/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 17 ust. 1 pkt 58a, art. 4a pkt 30; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 14c § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.116.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
P. sp. o. o. [...] sp. k.. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka, ASI lub skarżąca) wnioskiem z 16 marca 2021 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodu alternatywnej spółki inwestycyjnej w myśl art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), uzyskanego ze zbycia w 2022 r.:

- [...] udziałów objętych w marcu 2020 r.,

- [...] udziałów nabytych w styczniu 2021 r., oraz

2. ustalenia, czy wnioskodawca może zaliczyć wszystkie wydatki do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca – ASI jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w myśl znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce ich osiągania. Wyłącznym przedmiotem działalności spółki jest dokonywanie inwestycji finansowych (zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2286). Od 22 lutego 2019 r., na mocy decyzji Komisji Nadzoru Finansowego i wpisu do rejestru A.S.I., spółka działa jako A.S.I. zewnętrznie zarządzana przez [...] sp. z o.o., zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W ramach prowadzonej działalności spółka planuje zbywać nabyte udziały (akcje) w spółkach kapitałowych polskich i zagranicznych. Nabycie udziałów (akcji) nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółek portfelowych lub przez odkupienie udziałów (akcji) od dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy.

We wniosku powołano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych), fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W myśl ust. 4 fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz inwestycyjny otwarty, alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty. Natomiast ilekroć w ustawie o funduszach inwestycyjnych mowa jest o alternatywnym funduszu inwestycyjnym, rozumie się przez to zgodnie z art. 2 pkt 10a - instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Wnioskodawca wskazał również, że w myśl art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, A.S.I. jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art, 3 ust. 4 pkt 2. W ustępie 2 wskazano, że A.S.I. może prowadzić działalność w formie spółki kapitałowej, w tym spółki europejskiej, spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka kapitałowa, w tym spółka europejska. Zgodnie z art. 8a ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

We wniosku wskazano dalej, że sposób wykonywania działalności spółki będącej ASI oraz sposób jej funkcjonowania wynika bezpośrednio ze wskazanych powyżej bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, ze statutu ASI, jej polityki inwestycyjnej oraz strategii inwestycyjnej. Polityka inwestycyjna ASI określa sposób lokowania jej aktywów. Zarówno polityka inwestycyjna oraz strategie inwestycyjne są określane w dokumentach założycielskich ASI oraz w regulaminach, przyjętych przez zarządzającego ASI dotyczących działalności prowadzonej przez ASI.

ASI w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej będzie posiadać udziały (akcje) w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością/spółkach akcyjnych. W ramach wychodzenia z poszczególnych inwestycji ASI będzie sprzedawać posiadane udziały (akcje).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało dalej, że ASI w marcu 2020 r. objęła 29 nowo utworzonych udziałów spółki kapitałowej, co stanowiło [...] % kapitału zakładowego tej spółki kapitałowej. Następnie w styczniu 2021 r. nabyła kolejne [...] udziały w tej samej spółce kapitałowej od dwóch wspólników, co w sumie dało ASI [...]% w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej. Następnie w 2022 r., z zachowaniem okresu pełnych dwóch lat od czasu pierwszego nabycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej dających ASI [...] % kapitału zakładowego w tej spółce kapitałowej, ASI planuje dokonać zbycia [...] posiadanych udziałów ([...] udziałów objętych w marcu 2020 r. oraz [...] udziałów nabytych w styczniu 2021 r.)

We wniosku podano też, że ASI w ramach swojej działalności gospodarczej będzie ponosić różne wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno te o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim. Przykładowe koszty wnioskodawcy to: wydatki na usługi księgowe, usługi prawne, usługi notarialne, usługi doradcze i consultingowe, usługi doradztwa inwestycyjnego, usługi najmu pomieszczeń biurowych i obsługi administracyjno-biurowej, usługi zarządzania, usługi telekomunikacyjne i informatyczne, koszty obsługi rachunków bankowych, koszty podróży służbowych i audytu spółek portfelowych, itp. Wydatki te będą się wiązały z bieżącym funkcjonowaniem spółki wnioskodawcy (koszty bieżącej działalności).

Spółka wskazała również, że:

- objęcie, nabycie i zbycie przez nią udziałów w spółce kapitałowej opisane w pytaniu nr 1 w złożonym wniosku dotyczy tej samej spółki kapitałowej;

- na dzień zbycia części posiadanych udziałów spółki kapitałowej wnioskodawca będzie posiadał przed dniem zbycia nieprzerwanie bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów w kapitale spółki, której udziały są zbywane przy założeniu że udziały pozostają homogeniczne i nie ma znaczenia które z nich są zbywane przez wnioskodawcę w pierwszej kolejności;

- wszystkie wydatki przywołane przez spółkę w pytaniu nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał:

1) czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a) ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego będą dochody (przychody) ASI uzyskane ze zbycia udziałów w sytuacji, gdy ASI w marcu 2020 r. objęła [...] nowo utworzonych udziałów spółki kapitałowej, co stanowiło [...]% kapitału zakładowego tej spółki kapitałowej. Następnie w styczniu 2021 r. objęła kolejne [...] udziały w spółce kapitałowej od dwóch wspólników, co w sumie dało ASI [...]% w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej. Następnie w 2022 r., z zachowaniem okresu pełnych dwóch lat od czasu pierwszego nabycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej dających ASI [...]% kapitału zakładowego w tej spółce kapitałowej, ASI planuje dokonać zbycia [...] posiadanych udziałów ([...] udziałów nabytych w marcu 2020 r. oraz [...] udziałów nabytych w styczniu 2021 r.)

2) Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zważając na cel istnienia ASI oraz fakt, że zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi ASI może prowadzić jedynie działalność polegającą na zbieraniu aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania oraz związany z tym fakt, iż spółka otrzyma jedynie przychody z zysków kapitałowych, spółka może uznać, że wszystkie koszty poniesione przez ASI są kosztami w całości dotyczącymi przychodów z zysków kapitałowych.

Przedstawiając własne stanowisko dotyczące pytania nr 1, wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, A.S.I. dokonując zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem, że posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, korzysta ze zwolnienia z podatku od dochodów (przychodów) uzyskanych z tego zbycia niezależnie od tego które udziały (akcje) zostały zbyte.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska, spółka powołała przepisy art. 8a ust. 1 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2, wnioskodawca wyraził zdanie, że zaliczy wszystkie wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. W tym zakresie przywołał dodatkowo przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2b ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej wydanej 28 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.116.2021.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

1. możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodu alternatywnej spółki inwestycyjnej w myśl art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, uzyskanego ze zbycia w 2022 r.:

- [...] udziałów objętych w marcu 2020 r. - za prawidłowe,

- [...] udziałów nabytych w styczniu 2021 r. - za nieprawidłowe,

2. ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie wydatki do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych - za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 1, organ wskazał, że wedle art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, aby spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, musi spełnić określone wymogi dotyczące liczby udziałów i czasu ich posiadania. Zwolnieniu podlegają bowiem dochody (przychody) A.S.I. pochodzące w danym roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem, że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje):

- posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane,

- posiadała te udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym powyższe warunki zwolnienia dochodów (przychodów) należy zastosować w przypadku zbycia udziałów (akcji).

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę wymóg posiadania bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów (akcji) przed dniem zbycia udziałów, przez nieprzerwany okres dwóch lat, należy uznać, że spełnienie ww. warunku jest konieczne dla każdej pojedynczej transakcji zbycia udziału/udziałów (akcji) przez ASI. W rezultacie, dochody uzyskane ze zbycia w 2022 r. 29 udziałów objętych w marcu 2020 r. będą korzystały ze zwolnienia z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, ponieważ spółka:

- będzie posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów w kapitale spółki, której udziały są zbywane,

- będzie posiadała te udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast, jak przyjął Dyrektor KIS, zbycie w 2022 r. [...] udziałów nabytych w styczniu 2021 r. nie będzie korzystało ze zwolnienia, ponieważ warunek posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat nie zostanie spełniony.

W rezultacie, organ stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodu alternatywnej spółki inwestycyjnej w myśl art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, uzyskanego ze zbycia w 2022 r.:

• [...] udziałów objętych w marcu 2020 r. - jest prawidłowe,

• [...] udziałów nabytych w styczniu 2021 r. - jest nieprawidłowe.

W zakresie natomiast pytania nr 2, tj. możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W tym zakresie wskazał, że spółka w ramach swojej działalności gospodarczej będzie ponosić różne wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zarówno te o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim. Przykładowe koszty wnioskodawcy to: wydatki na usługi księgowe, usługi prawne, usługi notarialne, usługi doradcze i consultingowe, usługi doradztwa inwestycyjnego, usługi najmu pomieszczeń biurowych i obsługi administracyjno-biurowej, usługi zarządzania, usługi telekomunikacyjne i informatyczne, koszty obsługi rachunków bankowych, koszty podróży służbowych i audytu spółek portfelowych, itp. Wydatki te będą się wiązały z bieżącym funkcjonowaniem spółki wnioskodawcy (koszty bieżącej działalności). Wszystkie wydatki przywołane przez spółkę zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Organ, odpowiadając na pytanie nr 2, powołał się w szczególności, na art. 7b ustawy o CIT, który wskazuje na przychody z zysków kapitałowych, a także na art. 15 ust. 1 ww. ustawy, odnoszący się do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor KIS argumentował, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" ani kosztu "pośredniego". Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację ustawy o CIT, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Organ wyjaśnił, że proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana - tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika - nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji, gdy spółka uzyskuje jedynie przychody z zysków kapitałowych, wszystkie koszty poniesione przez ASI są kosztami w całości dotyczącymi przychodów z zysków kapitałowych. Dlatego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 było prawidłowe.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Interpretacji w zaskarżonej części zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust 1 pkt 58a ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, polegającymi na przyjęciu, że warunek posiadania [...] udziałów/akcji zbywanych przez alternatywną spółkę inwestycyjną nieprzerwanie przez okres 2 lat liczony jest odrębnie dla każdego udziału/akcji, a w konsekwencji przyjęcie, iż stanowisko skarżącej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego jest częściowo nieprawidłowe - w zakresie obejmującym [...] udziały nabyte w styczniu 2021 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 8 § 1 i § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735, zwanej dalej k.p.a.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej o treści sprzecznej z innymi, wydanymi uprzednio interpretacjami, mimo iż w skarżonym zakresie występował taki sam stan prawny, a w konsekwencji dopuszczenie się nieuzasadnionego odstąpienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie prawnym;

3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez całkowitą marginalizację w uzasadnieniu wydanej interpretacji toku myślenia organu w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT i argumentów przemawiających za taką, a nie inną interpretacją wskazanych w tym przepisie przesłanek i przyjęcie za notoryjną interpretacji pozostającej w całkowitej sprzeczności z jego niewątpliwym brzmieniem,

4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7a § 1 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż brzmienie przepisu mogło nasuwać pewne wątpliwości interpretacyjne i przyjęcie wykładni całkowicie sprzecznej z zasadą in dubio pro libertate.

Powołując się na powyższe uchybienia, spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podtrzymała, że dokonując zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem, że posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, korzysta ze zwolnienia z podatku od dochodów (przychodów) uzyskanych z tego zbycia niezależnie od tego które udziały (akcje) i jaka ich liczba została zbyta. Jej zdaniem nie ma racji Dyrektor KIS, twierdząc, że zbycie w 2022 roku [...] udziałów nabytych przez skarżącą w 2021 roku nie będzie korzystało ze zwolnienia, gdyż te udziały musi skarżąca posiadać przez nieprzerwany okres 2 lat.

Skarżąca argumentowała, że zbycie wszystkich udziałów, a więc posiadanych przez 2 lata i krócej nastąpi jednocześnie, w ramach jednej transakcji, w czasie której obie przesłanki będą spełnione tj. będzie istnieć taka część udziałów, która stanowi ponad [...]% kapitału zakładowego i tę porcję skarżąca będzie posiadała ponad 2 lata. Udziały są homogeniczne, w odróżnieniu od akcji. Dałoby się to zauważyć w szczególności, gdy liczba transakcji nabycia i zbycia w ciągu dwuletniego okresu byłaby znacznie większa, niż w przypadku opisywanym przez skarżącą. W pewnym momencie możliwość określenia, które udziały zostały zbyte, a które nie, stałoby się niemożliwe i wyłączyło możliwość skorzystania ze zwolnienia. Lege non distinguente, ustawa nie wskazuje, że liczba udziałów posiadanych przez nieprzerwany okres dwóch lat ustanawia swoisty limit liczby udziałów, jakich zbycie może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, a w tym kierunku niewątpliwie zmierza interpretacja wydana w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo przyjął, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, odnosi się do dochodu (przychodu) ze zbycia udziałów (akcji), a zatem warunki uprawniające do zwolnienia powinny być odnoszone do każdego takiego zbycia, tj. zbycia poszczególnych udziałów. Dochód ASI osiągnięty ze zbycia posiadanych przez tą spółkę udziałów (akcji) może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu jeżeli spełnione są łącznie dwie przesłanki, tzn. przed dniem zbycia ASI posiada nie mniej niż [...] udziałów (akcji) oraz zbywane udziały (akcje) posiada bezpośrednio nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stanowisko Dyrektora KIS przyjęte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, zostało też syntetycznie, a jednocześnie wyczerpująco oraz trafnie uzasadnione. Dlatego sąd orzekający w niniejszej sprawie wykorzystał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, uznając ją za własną.

Przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku oraz wydania zaskarżonej interpretacji), wolne od podatku są dochody (przychody) A.S.I. uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 4a pkt 30 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o funduszach inwestycyjnych - oznacza to ustawę z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 95 i 695). Natomiast wedle art. 4a pkt 30a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnej spółce inwestycyjnej - oznacza to alternatywną spółkę inwestycyjną w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Na podstawie art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, A.S.I.(ASI) jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2. W myśl art. 8a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, A.S.I.może prowadzić działalność w formie spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka kapitałowa, w tym spółka europejska. Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Natomiast przepis art. 8b ust. 2 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi, że zarządzającym ASI może być wyłącznie, w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 2 - spółka kapitałowa będąca komplementariuszem alternatywnej spółki inwestycyjnej, prowadząca działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI. W myśl zaś art. 70a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzającym ASI może być wyłącznie spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 70e ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI). Na podstawie art. 70e ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem działalności zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu, oraz, z zastrzeżeniem ust. 2, zarządzanie unijnym AFI, w tym wprowadzanie tych AFI do obrotu.

Skarżąca (ASI) podała we wniosku, że w marcu 2020 r. objęła [...] nowo utworzonych udziałów spółki kapitałowej, co stanowiło [...]% kapitału zakładowego tej spółki kapitałowej. Następnie w styczniu 2021 r. nabyła kolejne [...] udziały w tej samej spółce kapitałowej od dwóch wspólników, co w sumie dało ASI [...] % w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej. Następnie w 2022 r., z zachowaniem okresu pełnych dwóch lat od czasu pierwszego nabycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej dających ASI [...]% kapitału zakładowego w tej spółce kapitałowej, ASI planuje dokonać zbycia [...] posiadanych udziałów (29 udziałów objętych w marcu 2020 r. oraz [...] udziałów nabytych w styczniu 2021 r.). Objęcie, nabycie i zbycie przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej dotyczy tej samej spółki kapitałowej. Na dzień zbycia części posiadanych udziałów spółki kapitałowej skarżąca będzie posiadała przed dniem zbycia nieprzerwanie bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów w kapitale spółki, której udziały są zbywane przy założeniu że udziały pozostają homogeniczne i nie ma znaczenia które z nich są zbywane przez skarżącą w pierwszej kolejności.

Z przytoczonego na wstępie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, wynikają warunki skorzystania ze zwolnienia, mianowicie aby spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, musi spełnić określone wymogi dotyczące liczby udziałów i czasu ich posiadania. Zwolnieniu podlegają bowiem dochody (przychody) A.S.I. pochodzące w danym roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem, że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje):

- posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż [...]% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane,

- posiadała te udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Powyższe warunki zwolnienia dochodów (przychodów), jak trafnie podkreślił organ, należy zastosować w przypadku zbycia udziałów (akcji).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS trafnie także odwołał się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2244) (druk nr 2862) przepis art. 17 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Wskazano w nim bowiem, że "Proponowane ograniczenie stosowania zwolnienia do sytuacji, gdzie alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, służy wyłączeniu ze zwolnienia tzw. inwestycji portfelowych, np. w akcje notowane GPW. Podobne ograniczenie stosowane jest obecnie w zakresie zwolnienia dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dzięki temu przepisy w zakresie zwolnień dochodów ze sprzedaży udziałów (akcji) i dochodów z udziału w zyskach będą spójne i nie dadzą możliwości nadużyć".

Wprowadzone ww. zwolnienie podatkowe miało służyć jako zachęta do wspierania innowacyjności poprzez ASI, w szczególności w zakresie finansowania tzw. startupów, za pośrednictwem spółek zarejestrowanych na terenie Polski, co powinno wpłynąć na zwiększenie ilości startupów generujących dochody, które zostaną opodatkowane podatkiem CIT w Polsce. Niemniej jednak, co słusznie uwzględnił organ, w przypadku wszelkich ulg i zwolnień niezbędna jest ścisła i literalna wykładnia przepisów, która nie może uprawniać do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu ich obowiązywania.

Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko Dyrektora KIS, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, odnosi się do dochodu (przychodu) ze zbycia udziałów akcji, a zatem warunki uprawniające do zwolnienia powinny być odnoszone do każdego takiego zbycia, tj. zbycia poszczególnych udziałów. Dochód ASI osiągnięty ze zbycia posiadanych przez tę spółkę udziałów (akcji) może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, jeżeli spełnione są łącznie dwie przesłanki, tzn. przed dniem zbycia ASI posiada nie mniej niż [...] udziałów (akcji) oraz zbywane udziały (akcje) posiada bezpośrednio nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Skarżąca zgodziła się jednocześnie z organem, co do konieczności zastosowania ścisłej, literalnej wykładni analizowanego przepisu.

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, tj. wymóg posiadania bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów (akcji) przed dniem zbycia udziałów, przez nieprzerwany okres dwóch lat, należało za Dyrektorem KIS uznać, że spełnienie ww. warunku jest konieczne dla każdej pojedynczej transakcji zbycia udziału/udziałów (akcji) przez ASI. Zatem dochody uzyskane ze zbycia w 2022 r. 29 udziałów objętych w marcu 2020 r. będą korzystały ze zwolnienia z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, ponieważ skarżąca:

- będzie posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów w kapitale spółki, której udziały są zbywane,

- będzie posiadała te udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast zbycie w 2022 r. [...] udziałów nabytych w styczniu 2021 r. nie będzie korzystało ze zwolnienia, ponieważ warunek posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat nie zostanie spełniony, co prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji.

W rezultacie, zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT uznać należało za niezasadny.

Całkowicie chybione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 8 § 1 i § 2 k.p.a., art. 11 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 7a § 1 k.p.a., jako że ustawa ta (w rezultacie wymienione przepisy) nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Stosownie bowiem do postanowień art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10,14, 16 i 23 działu IV.

Powołując odpowiednie regulacje Ordynacji podatkowej powyższych przepisów k.p.a., należy wskazać, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem sądu w tej sprawie Dyrektor KIS działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu. Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, traktującym o odpowiednim stosowaniu przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, należy przyznać, że organ należycie wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe z uzasadnieniem prawnym, organ uznał także słusznie, że w sprawie brak jest "materialnoprawnych wątpliwości".

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymogi, zawiera bowiem: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych, które - w ocenie skarżącej – miały potwierdzić prawidłowość jej stanowiska, należy przyznać rację organowi, że interpretacje te zostały wydane w odrębnych od przedstawionego we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Jak wynika ze wszystkich wniosków wszczynających postępowanie we wskazanych przez skarżącą interpretacjach, przedmiotem zbycia były udziały/akcje; które wnioskodawcy posiadali przez okres minimum dwóch lat. Byty to zatem stany faktyczne/zdarzenia przyszłe odmienne (istotnie) od przedstawionego przez skarżącą.

Mianowicie, z wniosku będącego podstawą wydania interpretacji:

- z 16 listopada 2020 r., nr 0111KDIB1-3.4010.378.2020.1.APO wynikało, że "Spółka planuje dokonać zbycia udziałów/akcji spółek portfelowych (w których jest właścicielem co najmniej 10% pakietu), po upływie co najmniej 2 lat nieprzerwanego ich posiadania";

- nr 0114-KDIP2-1.4010.428.2019.2.AJ wynikało, że "Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów (akcji), przy czym Wnioskodawca będzie posiadał przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) będą zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Na nieprzerwany dwuletni okres będzie składać się czas sprzed wprowadzenia Wnioskodawcy do obrotu jako A.S.I.oraz czas po wprowadzeniu Wnioskodawcy do obrotu jako alternatywna spółka inwestycyjna";

- 0111-KDIB1-3.4010.8.2020.1.IM wynikało zaś, że w październiku 2017 r. oraz w marcu 2018 r. spółka nabyła udziały w kilku spółkach kapitałowych podlegających w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (Spółki Portfelowe). Nabycie udziałów nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółek Portfelowych i pokrycia go przez wnioskodawcę wkładem pieniężnym lub/i niepieniężnym w zamian za udziały Spółek Portfelowych. Wyłącznym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest dokonywanie inwestycji finansowych, polegających na nabywaniu lub obejmowaniu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, bądź też instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, (t.j Dz.U. 2018 r. poz. 2286). Od 24 stycznia 2019 r., na mocy decyzji Komisji Nadzoru Finansowego i wpisu do rejestru zarządzających ASI, wnioskodawca działa jako A.S.I. prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI, zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wniosek o rejestrację wnioskodawcy jako zarządzającego ASI został złożony do KNF 2 czerwca 2017 r. Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów spółek po upływie co najmniej 2 lat od dnia ich nabycia. Wnioskodawca jest właścicielem pakietu co najmniej [...] udziałów w Spółkach Portfelowych. Nabycie udziałów w spółkach portfelowych nastąpiło po dniu złożenia wniosku do KNF o rejestrację wnioskodawcy jako ASI.

Powtórzyć zatem należy, że w powyższych interpretacjach przedmiotem zbycia były udziały (akcje), które wnioskodawcy posiadali przez okres minimum dwóch lat. Interpretacje te zatem dotyczyły stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych odmiennych od przedstawionego przez skarżącą w sprawie niniejszej. Z opisu zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie bowiem wynikało, że w stosunku do [...] udziałów, które skarżąca zamierzała zbyć w 2022 r., warunek posiadania udziałów przez nieprzerwany okres 2 lat nie zostanie spełniony.

W tym stanie sprawy sąd uznał za niezasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z 7 marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Przyczyną skierowania sprawy na posiedzenie niejawne były ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy; zarządzenie k.84).