I SA/Łd 1012/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-09-13	
Data wpływu	2011-07-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Joanna Tarno
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 177/12	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 247 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 1012/11

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] roku, znak [...] , odmawiającą A S.A., z siedzibą w W., stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku, znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z dnia [...] roku, znak: [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 77.199,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając przebieg postępowania, podało, że A S.A. w dniu [...]roku złożyła organowi pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 rok deklarując do opodatkowania budowle o wartości 3.859.937,00 zł, w dniu 11 stycznia 2008 roku zaś złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 rok deklarując do opodatkowania budowle o wartości 2.075.948,00 zł. Spółka, odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji, pismem z dnia 14 lutego 2008 roku wyjaśniła, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Postanowieniem z dnia [...] roku organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, pismem z dnia 18 października 2010 roku zaś wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, w celu ustalenia linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 roku położonych w kanalizacjach kablowych na terenie gminy Ł.. Spółka, odpowiadając na wezwanie, wyjaśniła, że wartość linii kablowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za 2008 rok, gdyż linie kablowe nie stanowią budowli. Postanowieniem z dnia [...] roku organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka na wezwanie odpowiedziała pismem z dnia [...] roku, w którym wskazała, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów albo nie zostało w ogóle przeprowadzone. Decyzją z dnia [...] roku, znak: [...] , organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 77.199,00 zł, opodatkowując za cały 2008 rok budowle o wartości 3.859.937,00 zł, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] roku, znak:[...] , utrzymało w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji.

SKO wskazało, iż pismem z dnia [...] roku Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku, znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] roku, znak:[...] . Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zaś decyzją z dnia [...] roku, [...] , odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] roku, znak: [...] . Od tej decyzji Spółka złożyła w terminie odwołanie, zaś na decyzję Kolegium z dnia [...] roku, znak: [...] , złożyła skargę do WSA w Ł. ([...]).

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., powołało art. 1 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, wedle którego "samorządowe kolegia odwoławcze (...), są organami wyższego stopnia, w rozumieniu przepisów (...) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej"; art. 2 tejże ustawy, w myśl którego "w sprawach, o których mowa w art. 1 ust. 1, kolegia są organami właściwymi w szczególności do rozpatrywania odwołań od decyzji (...) lub do stwierdzania nieważności decyzji", zgodnie zaś z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej Op, "właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia". Zgodnie z przepisem art. 221 Op, "w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji (...) przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Op, "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., uznając, iż odwołanie od decyzji z dnia [...] r., nie zasługiwało na uwzględnienie, wskazało, iż własną decyzję z dnia [...] roku, znak: [...] , wydało w ramach postępowania odwoławczego, decyzja ta więc jest decyzją ostateczną. Wskazując art. 128 Op, stwierdziło, iż "decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Przepis ten wskazuje, jak wywodziło SKO, na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, która to zasada służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego. "Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Op). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 Op wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 roku, III SA 334/01, "Biuletyn Skarbowy" 2003, nr 4). Wskazał także, że decyzje ostateczne korzystają z domniemania mocy obowiązującej oraz domniemania prawidłowości, a ich wzruszenie przez organy podatkowej jest możliwe jedynie w trybie wznowienia postępowania (art. 240-246 Op), stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247-252 Op), uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253-256 Op), wygaśnięcia decyzji (art. 258-259 Op).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zauważyło, iż przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, stanowiące wyłom od powołanej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Op, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią powołanego art. 128 Op, statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Op. Spółka w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz złożonym odwołaniu postawiła zarzut rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zgodnie z powołanym przez stronę przepisem art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej u.p.o.l., "osoby prawne, (...) są obowiązane: składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Na podstawie powołanego przez Spółkę przepisu art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, (...) że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż - wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", na podstawie przepisu art. 207 § 2 Op, zaś "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji".

Wbrew twierdzeniom Spółki, z przepisów tych wprost nie wynika, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego musi obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania znajdujące się na terenie gminy, której organ wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie zostały złożone przez Spółkę dwie deklaracje: jedna obejmowała, zgodnie z twierdzeniem Spółki budki telefoniczne zakwalifikowane, druga obejmowała pierwotnie linie kablowe wraz z kanalizacją kablową oraz grunty. Druga z tych deklaracji została skorygowana przez Spółkę, poprzez odjęcie wartości linii kablowych. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość jedynie drugiej z deklaracji i określił wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji określającej, wobec nieprawidłowości jednej z deklaracji, nie pozbawia bytu prawnego drugiej deklaracji, która wiąże organ na podstawie przepisu art. 21 § 2 Op. W przedmiotowej sprawie w związku z tym na Spółce ciążą dwa zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości położonych na terenie gminy Ł., tj. zobowiązanie podatkowe z tytułu budek telefonicznych oraz gruntów związanych z tymi budkami skonkretyzowane deklaracją samo wymiarową, oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu linii kablowych wraz z kanalizacją kablową i powierzchni gruntów, skonkretyzowane poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 Op możliwe jest tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Wszystkie te przesłanki związane są z konkretną deklaracją podatkową. Aby organ podatkowy - mógł wydać decyzję określającą, będącą w istocie decyzją kontrolną w przypadku uprzedniego obowiązku samowymiaru zobowiązania podatkowego, podatnik musi nie złożyć deklaracji lub też złożyć deklarację nieprawidłową lub też nie zapłacić podatku. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż jedna ze złożonych deklaracji jest nieprawidłowa, do takiego wniosku nie doszły natomiast w przypadku drugiej z deklaracji. W takiej sytuacji całą sprawą podatkową, rozstrzyganą w trybie decyzji (art. 207 § 2 Op), jest określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w związku z przedłożoną przez tego podatnika nieprawidłową deklaracją (art. 21 § 3 Op i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., wydając decyzję utrzymującą decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie naruszyło powołanych przez stronę przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Op oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium podzieliło w tym względzie pogląd wyrażony m.in. przez WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 24 maja 2010 roku, III SA/Wr 681/09, w analogicznej sprawie, stwierdził że kwalifikowane wady prawne, których mowa w art. 247 § 1 Op, nie występują. WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] roku, [...], oddalając skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w tym samym stanie prawnym i analogicznym stanie faktycznym, stwierdził, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Op, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Wobec podstawy do stwierdzenia nieważności wskazanej w złożonym wniosku Kolegium wskazało na treść przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Op, zgodnie z którym "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa". Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" stanowi pojęcie prawnie niedookreślone, w związku z którym wydano szereg orzeczeń sądów administracyjnych, związanych tak z art. 247 § 1 pkt 3 Op, jak i z art. 156 § 1 pkt 2 kpa, wskazujących na wykładnię tego przepisu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, w szczególności na uchwałę NSA z dnia [...] roku, [...], w której Sąd wskazał, że "nie każda wadliwość decyzji, która winna być uwzględniona w postępowaniu instancyjnym, może być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryby eliminowania decyzji ostatecznych, w tym stwierdzenie nieważności, dotyczą tylko najpoważniejszych wad dotyczących samej decyzji lub poprzedzającego ją postępowania. Utrwalonym poglądem jest, iż rażące naruszenia prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Dla zaistnienia nieważności niezbędnym jest aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny". Wskazało także na wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 roku, III SA 2395/01, w którym Sąd wskazał, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negacje całości lub części obowiązujących przepisów". Podobnie NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 roku, II FSK 113/06 (z glosą aprobującą R. Kubackiego, "Samorząd Terytorialny" 2007, nr 7-8, s. 147) wskazał że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym". Ponadto NSA w wyroku z dnia 19 września 2006 roku, II FSK 1204/05, podniósł, jak wywodził organ odwoławczy, że "postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową". W związku z powyższym Kolegium wskazało, iż nawet jeżeli by przyjąć za prawidłowy pogląd, iż art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Op oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nakazują wydanie jednej decyzji określającej, w przypadku złożenia kilku deklaracji podatkowych, obejmujących różne przedmioty opodatkowania, to należy wskazać, iż do takiego wniosku można dojść jedynie w przypadku daleko idącej wykładni tych przepisów. Z przepisów tych wprost bowiem to nie wynika. Tym samym pogląd wyrażony przez stronę, jak i pogląd wskazany powyżej, dają się uzasadnić z jednakową mocą, co powoduje, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, a na tle tego przepisu, jak wyżej podniesiono, nastąpiła rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych.

Kolegium, podnosząc, iż decyzją ostateczną, o której stwierdzenie nieważności wnosi Spółka, jest decyzja z dnia [...] roku, znak: [...], wydana przez Kolegium jako organ odwoławczy, zauważyło, iż w aktach przedmiotowej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy brak było deklaracji DN-1 z tytułu budek telefonicznych. Deklaracja ta była bowiem złożona organowi pierwszej instancji. Spółka, składając odwołanie, ani też w toku postępowania, nie podnosiła tej okoliczności, iż decyzją określającą winny być opodatkowane także budki telefoniczne w oparciu o odrębną deklarację, ani też nie złożyła w toku postępowania kopii deklaracji. Tym samym nie można podzielić poglądu, iż organ odwoławczy w sposób rażący naruszył prawo, wydając decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy ani z akt sprawy, którymi dysponował wydając decyzję, ani też z pism i dokumentów przedkładanych przez stronę w toku postępowania jurysdykcyjnego nie wynikało, iż wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonych na terenie gminy Rogów winna obejmować poza gruntami i liniami kablowymi wraz z kanalizacją kablową także budki telefoniczne i związany z tymi budkami grunt. Ponadto zauważyło, że nawet uwzględnienie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym drugiej deklaracji dotyczącej budek telefonicznych nie uwzględnionych w decyzji pierwszoinstancyjnej i wdanie decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Op naruszałoby zakaz reformationis in peius z art. 234 Op (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu, III SA/Wr 706/09), zaś trudno jest mówić w tej sytuacji o podstawach do wydania decyzji kasatoryjnej z art. 233 § 2 Op, ze względu na brak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze na tą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją własnej decyzji z dnia [...] r., nr [...]; a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż, wbrew stanowisku Kolegium wyrażonemu w decyzji z dnia [...]r., zasadny jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Ł., nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Op oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Powołując art. 21 § 3 Op, wywiodła, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Op, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Op - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Natomiast zgodnie z art. 207 § 2 Op "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie budzi wątpliwości, zdaniem Spółki, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Op ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. Pogląd ten znajduje, zdaniem Spółki, odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia [...] r., [...], WSA w B. wyjaśnił, iż pomimo tego, że w art. 2 u.p.o.l. wymienia się różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje wynikające z obowiązku podatkowego (powstałego przed 15 stycznia roku podatkowego), jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.o.l. Dlatego też wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu Spółki z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania.

Natomiast w wyroku z dnia [...]r., [...], WSA w W. stwierdził, iż z dosłownego brzmienia przepisu art. 6 ust 7 u.p.o.l. mającego zastosowanie do podatku od nieruchomości należnego od osób fizycznych wynika, że podatek od nieruchomości wymierzany jest jedną decyzją obejmującą przedmioty opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w powołanym przepisie pojęciem "przedmioty opodatkowania" wskazuje na to, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości znajdującego się we właściwości tego samego organu powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. W ocenie Sądu, na podstawie tego przepisu organ podatkowy, jeżeli jest właściwy do wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego podatnikowi prawa własności kilku nieruchomości ma obowiązek dokonać wymiaru tego podatku w jednej decyzji wydanej na rok podatkowy. Przy takim ukształtowaniu treści przepisu art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje ustalające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z tych decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań z powołaniem się przez podatnika na zarzut wykonania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na rok podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podało, iż w sprawie o sygn. 540/11 WSA w Ł. postanowieniem z dnia [...] . zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiącego podstawę prawną tej decyzji przepisu prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4)dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Podnieść nadto należy, iż postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 128 Op, zasady trwałości decyzji administracyjnych, niedopuszczalne jest dokonywanie rozszerzającej interpretacji jej przepisów. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dopuszczalne jest zgodnie z tym przepisem jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie, w niniejszej sprawie w art. 247 § 1 Op. Istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Nie może być ono natomiast wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Spośród wskazanych w przytoczonym przepisie art. 247 § 1 Op przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, strona skarżąca we wniosku z dnia [...] r. wskazała rażące naruszenie prawa, jakim miała być okoliczność pominięcia w decyzji jako przedmiotu opodatkowania budek telefonicznych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, przesłanka ta nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Rażące naruszenie prawa zachodzi bowiem, jak podnosi orzecznictwo sądowe, wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2003r., III SA 845/02, LEX nr 90363 czy wyrok NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/01).Sprowadza się ono do nadania decyzji treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Rozstrzygnięcie takie można by uznać wręcz za niedorzeczne z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2007r., I SA/Gd 817/07, LEX nr 332295 czy wyrok NSA W-wa z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA W-wa z dnia 20 października 2006r., II FSK 113/06, LEX nr 281145). O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA W-wa z dnia 23 czerwca 2005r., FSK 2475/04, LEX nr 173255 czy wyrok NSA W-wa z dnia 28 stycznia 2005r., FSK 1371/04, PP 2006/6/54). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

W tak rozumianym pojęciu "rażącego naruszenia prawa" nie mieści się, w ocenie Sądu, zarzut skargi naruszenia art. 6 ust. 9 u.p.o.l. polegający na objęciu decyzją wymiarową wyłącznie kabli telefonicznych z pominięciem budek telefonicznych jako odrębnych przedmiotów opodatkowania w 2008r. położonych jednakże na nieruchomościach objętych właściwością tego samego organu podatkowego. Na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych.

Przepisy te mogą budzić pewne wątpliwości interpretacyjne z uwagi na użyte w nim sformułowania "przedmiotów opodatkowania" i "deklaracje na podatek od nieruchomości". Na gruncie tych przepisów nie jest zatem jasne to, czy decyzja wymiarowa winna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania niezależnie od ilości złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych, czy też tylko te, co do których organ zakwestionował złożoną deklaracje, czy podatnik obowiązany jest ująć je wszystkie w jednej czy może w kilku deklaracjach. W orzecznictwie sądowym w tych kwestiach prezentowane są dwa przeciwstawne poglądu, przy czym jeden z nich przyjmuje organ, drugi zaś strona skarżąca. Na gruncie pierwszego z nich, sądy administracyjne przyjmują, iż przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Op., w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010r., I SA/Łd 936/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2010r., I SA/Łd 937/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2011r., I SA/Łd 114/11). Na gruncie drugiego z prezentowanych przez sądy administracyjne poglądów na tle wskazanych przepisów, art. 2 u.p.o.l. wymienia różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje wynikające z obowiązku podatkowego (powstałego przed 15 stycznia roku podatkowego), jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.o.l. Dlatego też wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu podatnika z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączony z opodatkowania. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Z dosłownego brzmienia tego przepisu wynika, zdaniem sądów preferujących drugi pogląd, że podatek od nieruchomości wymierzany jest jedną decyzją obejmującą przedmioty opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w powołanym przepisie pojęciem "przedmioty opodatkowania" wskazuje na to, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości znajdującego się we właściwości tego samego organu powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy, jeżeli jest właściwy do wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego podatnikowi prawa własności kilku nieruchomości, ma obowiązek dokonać wymiaru tego podatku w jednej decyzji wydanej na rok podatkowy. Przy opisanym ukształtowaniu treści przepisu art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje ustalające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z tych decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań z powołaniem się przez podatnika na zarzut wykonania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na rok podatkowy (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010r., I SA/Bk 390/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1297/09).

Zaprezentowane powyżej poglądy sądów administracyjnych dowodzą, iż nie sposób jest naruszyć zarzucanego przez stronę skarżącą w skardze przepisu art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w sposób rażący. Skoro bowiem redakcja tego przepisu daje podstawy do sformułowania różnych poglądów i to poglądów mających oparcie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to oznacza, iż nie jest on jednoznaczny, nie wymagający wykładni. W konsekwencji, porównanie treści rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji z treścią przepisu nie prowadzi do oczywistej ich sprzeczności, co w konsekwencji oznacza, iż organ podatkowy zasadnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie sposób dopuścić się rażącego naruszenia art. 6 ust. 9 upol. Podniesiona w skardze argumentacja co do wykładni tego przepisu o ile mogłaby odnieść skutek w toku postępowania odwoławczego, jeśli organ odwoławczy prezentowałby taki sam pogląd jak podatnik, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji skutku takiego nie może odnieść, a to dlatego, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, co oznacza, że przesłanki stwierdzenia nieważności muszą być interpretowane ściśle. W konsekwencji Sąd, oceniając zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa w niniejszej sprawie, nie wypowiada się co do prawidłowości prezentowanej przez stronę w skardze lub organ wykładni art. 6 ust. 9 upol, a jedynie stwierdza, że dopuszczalna jest różna jego wykładnia, co z kolei oznacza, iż może być on naruszony li tylko w zwykły sposób.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

P.Z-C.