Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.67.2020.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.417 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1250/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2007 r., 2008 r., 2009 r. i 2010 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 marca 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r., styczeń - maj, sierpień - październik 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r., marzec - kwiecień 2008 r., maj - czerwiec 2009 r., wrzesień - grudzień 2009 r., styczeń - marzec, maj - czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w badanym okresie spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych o dużej pojemności silnika. Chcąc zarejestrować te samochody w kraju, byłaby zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego od tych transakcji. Zdaniem organu, żeby tego uniknąć spółka dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych do [...] A. G. w Niemczech. Tam samochody osobowe stawały się ciężarowymi i za pośrednictwem firm powiązanych lub współpracujących z J. H. wracały do Polski, gdzie były rejestrowane jako samochody ciężarowe, bez obowiązku uiszczenia akcyzy. Organ uznał, że sprzedaż samochodów do firmy niemieckiej nie stanowiła w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż A. G. nie dysponowała pojazdami jak właściciel, a samochody nie były przeznaczone na niemiecki rynek. Docelowo samochody miały wrócić do Polski (za pośrednictwem firm współpracujących), do jednego z podmiotów zarządzanych przez J. H. W rzeczywistości transakcje te stanowiły sprzedaż krajową pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez J. H.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazaną wyżej decyzją z dnia 23 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, dochodząc do wniosku, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał: za grudzień 2007 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. w dniu 31 grudnia 2013 r.; za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. (bez grudnia 2009 r.) w dniu 31 grudnia 2014 r.; za grudzień 2009 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. (bez grudnia 2010 r.) w dniu 31 grudnia 2015 r.; za grudzień 2010 r. w dniu 31 grudnia 2016 r. Następnie wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została prawidłowo i skutecznie poinformowana. W uzasadnieniu decyzji drugiej instancji przywołano daty wydania postanowień wszczynających postępowania karne skarbowe oraz daty zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Co do meritum sporu organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że sprzedaż samochodów do firmy [...] A. G. nie stanowiła w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż A. G. nie dysponowała pojazdami jak właściciel, a samochody nie były przeznaczone na niemiecki rynek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka oprócz zarzutów dotyczących meritum sprawy, zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia. Skarżąca podniosła, że nie została prawidłowo, skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Takie zawiadomienia albo zostały wysłane przez urząd skarbowy, który nie był właściwy dla podatnika, albo zostały wysłane bezpośrednio do odwołującej zamiast do ustanowionego przez nią pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z przyczyn związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, jednak innych niż wskazane w skardze przez skarżącą.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącej odnoszących się do braku prawidłowych zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, że takie zawiadomienia kierowane były, stosownie do art. 70c O.p., przez właściwe organy do osób reprezentujących spółkę, gdyż - jak przyznawała sama - miała pełnomocnika tylko do kwietnia 2010 r.

Sąd stwierdził jednak, że jakkolwiek na płaszczyźnie formalnej zawiadomienia wystosowały organy właściwe oraz skutecznie doręczono je spółce, to rozważenia wymaga kwestia nie poruszana w skardze tj. instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślił, odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn.. akt I FPS 1/21, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii. Nie wyjaśniono w niej bowiem tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, było celem samym w sobie i było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Czy też może było wypadkową wszczęcia postępowania karnego skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania? W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym kiedy wszczęto postępowanie karno skarbowe oraz kiedy o tym zawiadomiono stronę. Sąd przyjął, że na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia nie sposób dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.

Sąd podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego za część okresów rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją nastąpiło w bliskim terminie, niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Dotyczy to zobowiązań za marzec i kwiecień 2008 r. oraz okresów styczeń – listopad 2010 r.

Sąd zauważył, że termin zobowiązania za grudzień 2007 r. upływał z końcem 2013 r., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia powiązano z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym 7 grudnia 2012 r.

Termin przedawnienia zobowiązań za marzec i kwiecień 2008 r. upływał z końcem 2013 r., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia powiązano z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym 7 listopada 2013 r.

Termin przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2009 r. (bez grudnia 2009 r.) upływał z końcem 2014 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono 2 września 2014 r., a postępowanie karne skarbowe wszczęto 26 listopada 2013 r.

Termin przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2010 r. (bez grudnia 2010 r.) upływał z końcem 2015 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono 17 listopada 2015 r., a postępowanie karne skarbowe wszczęto 13 listopada 2015 r.

Sąd zwrócił też uwagę na sekwencyjność wszczynania czterech kolejnych postępowań karnych skarbowych, za kolejne okresy rozliczeniowe, wraz z upływem czasu i zbliżania się terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy rozliczeniowe. Podniósł, że może budzić to wątpliwości, czy celem tych postępowań było ściganie przestępstw, czy instrumentalne zabezpieczenie organom skarbowym możliwości orzekania w sprawach podatkowych bez ryzyka przedawnienia zobowiązań.

Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyniki tej analizy należało przedstawić w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Sąd zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karnego skarbowego. W szczególności zbadania przez organ wymagało, jaka była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mimo, że od wszczęcia postępowań karnych skarbowych upłynęło wiele lat, z uzasadnienia decyzji nie sposób wyczytać, jaki był dalszy tok tych postępowań karnych skarbowych, tj. czy postawiono zarzuty karne, czy może postępowania te zakończono w inny sposób.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wobec lakoniczności uzasadnienia skarżonej decyzji oraz tego, że zobowiązania objęte skarżoną decyzją dotyczą dość odległych czasowo okresów rozliczeniowych, wątpliwości na płaszczyźnie przedawnienia budzi jeszcze inna kwestia, tj. czy karalność ewentualnych przestępstw skarbowych związanych z rozliczeniami podatkowymi spółki (chociażby co do najstarszych okresów) nie uległa przedawnieniu przed wydaniem skarżonej decyzji

Sąd zauważył, że przedawnienie karalności czynu, niezależnie od tego, jak organ finalnie wyjaśni wątek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, rodzi powinność umorzenia postępowania karnego skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c O.p. in fine w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Tymczasem uzasadnienie skarżonej decyzji w żadnej mierze nie wyjaśnia tych wątpliwości.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego karbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.

Niezależnie do powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 70c O.p. in fine, nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że w dacie wydawania skarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. in fine.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. art. 70c O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że decyzja ta narusza art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. art. 70c O.p., nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego, podczas gdy w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie postępowań karnych skarbowych nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego, a Sąd winien dokonać oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowań karnych skarbowych i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., marzec i kwiecień 2008 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. i 2010 r.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że decyzja ta narusza art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. art. 70c O.p. in fine, nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że w dacie wydawania ww. decyzji wystąpiły wszystkie warunki do kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz do niezastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. in fine, podczas gdy organy podatkowe nie są uprawnione do badania, oceny i stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenia, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem jego ewentualnego instrumentalnego zastosowania, a jeśli Sąd nie podzieliłby tego stanowiska, badanie to winno być dokonane na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

z ostrożności procesowej:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. art. 70c O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że decyzja ta narusza art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. art. 70c O.p. in fine, nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że w dacie wydawania ww. decyzji wystąpiły wszystkie warunki do kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz do niezastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. in fine, podczas gdy w dacie wydawania ww. decyzji nie nastąpiło przedawnienie karalności czynów w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniach podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., marzec i kwiecień 2008 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. i 2010 r., a niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynów nastąpiło umorzenie postępowań karnych skarbowych.

Zdaniem organu, powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowań karnych skarbowych nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy biorąc pod uwagę zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy uznać, że przedmiotowe postępowania karne skarbowe nie miały pozorowanego charakteru i nie służyły jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe niezastosowanie przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe są uprawnione do badania, oceny i stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem jego ewentualnego instrumentalnego zastosowania i winny tego dokonać na dzień wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy organy podatkowe nie są uprawnione do badania, oceny i stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem jego ewentualnego instrumentalnego zastosowania, a ewentualne badanie winno być dokonane na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. organ wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. pisma Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 18 lipca 2022 r. - w zakresie zarzutu podniesionego z ostrożności procesowej w pkt 3 powyżej.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie z dnia 22 października 2025 r. spółka wiosła o oddalenie skargi kasacyjnej, jako bezzasadnej, oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy organu gdyż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z dokumentu nie było niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Powodem uchylenia w zaskarżonym wyroku decyzji DIAS w Warszawie z dnia 23 października 2020 r. było stwierdzenie przez WSA kwalifikowanego tj. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji pogłębionej oceny instrumentalności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mimo, iż spełnione były formalne wymogi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikające z tego przepisu, stanowi naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Ponadto za kwalifikowane uchybienie przepisom związanym z treścią motywów decyzji podatkowej w kontekście zasad postępowania podatkowego (budowania zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. – WSA uznał również brak zawarcia przekonywującego uzasadnienia, że w dacie wydawania tej decyzji wystąpiły wszystkie przesłanki do dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. in fine. Tak sporządzone uzasadnienie, zdaniem WSA, wymyka się sądowej kontroli i nie pozwala przejść do kontroli rozstrzygnięcia zawartego w decyzji DIAS co do meritum sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że WSA oceniając zgodność z prawem uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwoływał się do linii orzecznictwa, która wyraźnie zaczęła się kształtować dopiero w połowie 2020 r. (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20) i która znalazła swoje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Dopiero w tej uchwale rozstrzygnięto poważne wątpliwości prawne co do zakresu kognicji sądów administracyjnych przy kontroli zastosowania przez organy podatkowe podczas wydawania decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z uznaniem, że taka kontrola powinna obejmować również ewentualne nadużycie tego przepisu przez organy podatkowe, w uchwale zalecono aby w przypadkach wątpliwych (a więc nie wszystkich) wyjaśnienie kwestii spełnienia przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu, znajdowało odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji nie tylko w aspekcie formalnym, ale i odnoszącym się do tego czy nie miało charakteru instrumentalnego, ukierunkowanego jedynie na przedłużenie czasu postępowania podatkowego.

W związku z tym NSA stwierdza, że nieuprawnione jest w takiej sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie czynienie zarzutu organowi drugiej instancji, który wydał decyzję ponad pół roku wcześniej niż podjęto wymienioną wyżej uchwałę, iż nieprawidłowo sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji, naruszając art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczanie się w uzasadnieniu decyzji do analizy formalnej spełnienia wymogów do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wskazanie na daty wszczęcia postępowań w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych oraz daty zawiadomień podatnika o skutkach uruchomienia tych postępowań dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań, stosownie do art. 70c O.p., stanowiło do czasu wydania uchwały powszechnie przyjętą praktykę. Była ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajdowała potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18.

W rozpatrywanej sprawie, co należy podkreślić, WSA, z uwagi na podniesione w skardze spółki zarzuty, szczegółowo przeanalizował te formalne przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i nie dopatrzył się nieprawidłowości. W takim przypadku, mając na uwadze art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jeśli powziął z urzędu wątpliwości co do ewentualnego instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego do nieuprawnionego zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego (w skardze takich wątpliwości nie ponoszono), powinien sam dokonać oceny tej kwestii na podstawie akt sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). Takiej pełnej i prawidłowej oceny w zaskarżonym wyroku brakuje.

Przy tym trzeba zauważyć, że WSA swoje wątpliwości w tej materii wyprowadził przede wszystkim z faktu, że w odniesieniu do niektórych okresów rozliczeniowych ujętych w kontrolowanej decyzji (dotyczyło to zobowiązań za marzec i kwiecień 2008 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2010 r.) wszczęcie postępowania karno skarbowego nastąpiło w bliskim terminie (poniżej trzech miesięcy) do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że w odniesieniu do zobowiązań za inne okresy rozliczeniowe (za grudzień 2007 r.; za okresy, bez grudnia, 2009 r.) takie wszczęcie postępowań karno skarbowych następowało ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji nieprzekonywujący jest drugi podnoszony przez WSA argument mający wskazywać na sztuczność w działaniach związanych z postępowaniami karno skarbowymi - sekwencyjność ich wszczynania. Istotne było bowiem w jakich okolicznościach zostało wszczęte pierwsze z postępowań karno skarbowych związanych z rozliczaniem się przez spółkę z kwestionowanych zobowiązań, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstw lub wykroczeń skarbowych dotyczyło analogicznych czynów (takiej samej działalności) popełnianych w kolejnych okresach rozliczeniowych. W zaskarżonym wyroku WSA nie dokonał wszechstronnej analizy okoliczności tej konkretnej sprawy (a właściwie spraw w znaczeniu materialnym, biorąc pod uwagę różne okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną decyzją), które stanowiły impuls do wszczęcia postępowań karno skarbowych i czynów, jakich ujawnienie spowodowało to wszczęcie. Nie zajął stanowiska w podstawowej kwestii czy na dzień wszczęcia tych postępowań, bo to ma zasadnicze znaczenie przy ocenie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oczywiste było występowanie negatywnych przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych do ich prowadzenia, co mogłoby przemawiać za pozornością postępowań karno skarbowych i uruchomieniem ich jedynie w celu przedłużenia czasu do prowadzenia postępowania podatkowego. Nie ocenił chronologii zdarzeń w aspekcie tego, czy działalność spółki najpierw stanowiła przedmiot zainteresowania organów podatkowych czy organów ścigania i czy to inicjatywa organu podatkowego zmierzająca do posłużenia się instytucją prawa karnego, w rzeczywistości spowodowała wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Nie przeanalizował również roli prokuratury w prowadzeniu tych spraw, mimo że była ona sygnalizowana już w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Bez zbadania tych okoliczności, które można stwierdzić na podstawie akt sprawy (lub ewentualnie przy wykorzystaniu z urzędu art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyby zachodziła konieczność, co do ustalenia np. faktów związanych z oceną realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, w kontekście jego pozorności), podnoszenie kwestii wszczęcia postępowania karnego w odniesieniu do niektórych okresów rozliczeniowych relatywnie blisko upływu terminu przedawnienia, nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutu organowi podatkowemu, że wadliwie uzasadnił decyzję w stopniu uniemożliwiającym przeprowadzenie sądowej kontroli jej zgodności z prawem, wydaną w okresie kiedy wypowiadanie się w tej materii nie było ani praktykowane przez organy podatkowe, ani wymagane przez sądy administracyjne. Także nie było zwyczaju odnosić się w uzasadnieniu decyzji do przebiegu postępowania karno-skarbowego. Co więcej, takie działanie w czasie kiedy prowadzono to postępowanie podatkowe i wydawano kontrolowaną decyzję zostało by uznane za nieuprawnione wkroczenie przez organy podatkowe w kompetencje organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dlatego też wyżej wymienione zarzuty zawarte w pkt 1 podstaw kasacyjnych opartych na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należało uznać za usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko zawarte w pkt 2 tej grupy podstaw kasacyjnych, która koncentruje się wokół podniesionych niezasadnie w zaskarżonym wyroku zarzutów pod adresem uzasadnienia decyzji DIAS w Warszawie w aspekcie potrzeby badania przez organy podatkowe przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego przed wydaniem decyzji. Przyczyny i sposób prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe rozpatrywane w kontekście całokształtu okoliczności sprawy mogą mieć w pewnych sytuacjach znaczenie dla oceny pozorności jego wszczęcia (por. wyrok składu siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24). Jednakże nie jest rolą organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe, nawet przy dokonywaniu oceny instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., merytoryczne badanie na podstawie przepisów K.k.s. czy doszło do przedawnienia karalności czynu podatnika jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Taka analiza należy do organów prowadzących postępowanie karno skarbowe i organów nadzorujących to postępowanie. One też są uprawnione do oceny czy we właściwym czasie to postępowanie zostało prawidłowo zakończone. Zastosowanie w sprawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wymaga prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jedyne czego można oczekiwać od organów podatkowych wydających decyzje podatkowe to wiedzy czy do takiego zakończenia doszło. Nie mogą one jednak swoimi działaniami podejmowanymi w toku postępowania podatkowego zastępować organów właściwych w sprawach karnych skarbowych. Dlatego też jeśli organy podatkowe nie miały wątpliwości, że postępowania wszczęte w sprawach karnych skarbowych, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nadal się toczą, to nie było powodu aby w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji podejmować zagadnienie ewentualnego zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Jak wynika ze skargi kasacyjnej w momencie wydania decyzji podatkowych, zarówno w pierwszej instancji tj. 13 marca 2020 r., jak w drugiej instancji tj. 23 października 2020 r. nie wystąpiło jeszcze przedawnienie karalności najstarszych czynów, w związku z którymi w tej sprawie wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia 31 marca 2021 r. umorzone zostało postępowanie karno skarbowe w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okresy styczeń 2007 – kwiecień 2009 z uwagi na przedawnienie karalności czynu z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast postanowieniem z dnia 21 marca 2022 r. umorzone zostało postępowanie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okresy maj 2009 – grudzień 2010 z uwagi na przedawnienie karalności czynu z dniem 31 grudnia 2021 r. Okoliczności, które wskazywałyby na potrzebę zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie podnosiła również w skardze spółka. Jeśli WSA miał w tej materii wątpliwości w kontekście instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 P.p.s.a., to biorąc pod uwagę, o czym była mowa wyżej, że kontrolowana decyzja DIAS w Warszawie została wydana przed podjęciem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, mógł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zażądać od tego organu przedstawienia stosownych dokumentów. W takiej sytuacji stwierdzenie, że uzasadnienie skarżonej decyzji tych wątpliwości nie wyjaśnia, przez co doszło do kwalifikowanego naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 P.p.s.a. było nieuprawnione.

Również brak jest podstaw nakazywania organowi podatkowemu, aby w toku postępowania podatkowego rozważał, czy doszło do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego przed wydaniem skarżonej decyzji oraz, czy niezwłocznie po takim przedawnieniu (jeżeli miało ono miejsce) należało zakończyć postępowanie karne skarbowe i zawiadomić podatnika, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. in fine, o dalszym biegu przedawnienia. Takie działania wykraczają poza zakres postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji publicznej, nawet w kontekście oceny instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W istocie nadawałyby one organom podatkowym prowadzącym takie postępowania, a w konsekwencji i sądom administracyjnym, uprawnienia do kontroli postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a więc działalności, która nie stanowi administracji publicznej.

W związku z powyższym za usprawiedliwiony należało uznać również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. przez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe niezastosowanie przez błędne przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe są uprawnione do badania, oceny i stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem jego ewentualnego stosowania i winny tego dokonać na dzień wydawania decyzji przez DIAS.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezbędne jest uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA, mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, dokona na podstawie akt sprawy, z ewentualnym wykorzystaniem art. 106 § 3 P.p.s.a., oceny czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało w tej sprawie pozorowanego charakteru i w zależności od jej wyniku podejmie dalsze działania związane z rozpatrzeniem sprawy. Przy dokonywaniu tej oceny WSA powinien również odpowiednio wziąć pod uwagę wyrok NSA z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1882/18 , dotyczący wcześniejszych okresów rozliczeniowych spółki w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2007 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Elżbieta Olechniewicz