Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-79/14-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

E. Sp. z .o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej "Skarżącą", "Stroną", "Spółką", "Podatnikiem" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest wynajem samochodów. Są to zarówno samochody osobowe, jak również samochody dostawcze. Specyfika prowadzonej działalności gospodarczej wymaga, żeby wynajmowane samochody były atrakcyjne dla Klientów. Zgodnie z zobowiązaniami ciążącymi na Spółce, a wynikającymi z umowy licencyjnej podpisanej przez Spółkę, Spółka używa do prowadzonej działalności pojazdy nie starsze niż 9 miesięcy od daty pierwszej rejestracji. W związku z powyższym, wnioskodawca w regularnych odstępach czasu dokonuje wymiany taboru wynajmowanych samochodów, kupując nowe samochody od dostawców i zobowiązując ich jednocześnie do odkupu sprzedanych na rzecz Spółki samochodów na ściśle określonych warunkach i w ściśle określonym terminie, tak aby zminimalizować ryzyko operacyjne związane z wartością samochodu po okresie użytkowania we flocie spółki. W taki sposób skonstruowany jest bowiem model biznesowy działania Spółki i dotyczy wszystkich zakupów flotowych.

W szczególności, w powyższym zakresie, wnioskodawca zawarł umowę z importerem samochodów. Na podstawie zawartej umowy, importer zobowiązał się, zarówno do sprzedaży samochodów, jak również do ich następnego odkupu po okresie używania przez wnioskodawcę. Odkup samochodów miał nastąpić w terminie oraz po cenie określonej w umowie. W przypadku gdyby importer nie dokonał odkupu samochodów na ww. warunkach, wnioskodawcy przysługiwałaby odszkodowanie w określonej wysokości. Taka sytuacja miała miejsce w praktyce tj. importer nie odkupił sprzedanych wnioskodawcy samochodów i w związku z powyższym wnioskodawca naliczył odszkodowanie importerowi oraz wezwał go do zapłaty wyznaczając w tym celu odpowiedni termin. Pomimo upływu ww. terminu importer nie zapłacił żądanej kwoty. W związku z powyższym, w chwili obecnej, wnioskodawca rozważa sprzedaż ww. wierzytelności o zapłatę odszkodowania na rzecz podmiotu trzeciego. Ww. transakcja tj. naliczenie odszkodowania oraz wezwanie importera do jego zapłaty miało miejsce w 2013 r. Ww. transakcja została również ujęta w księgach rachunkowych wnioskodawcy za 2013 r. W szczególności, wierzytelność o zapłatę odszkodowania została ujęta po stronie aktywów bilansu wnioskodawcy za 2013 r. Ujęcie nastąpiło w wartości nominalnej. Planowana sprzedaż wierzytelności o zapłatę odszkodowania nastąpi w 2014 r. Cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości równej wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności. Zdaniem wnioskodawcy w tym wypadku wartość nominalna wierzytelności będzie równa wartości rynkowej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy w przypadku sprzedaży wierzytelności o zapłatę odszkodowania (wierzytelność własna nie rozpoznana jako przychód należny) wartość nominalna tej wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, wartość nominalna wierzytelności o zapłatę odszkodowania będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w przypadku oraz w momencie jej sprzedaży. Wskazała, że wierzytelność o zapłatę odszkodowania stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu. A zatem, w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu takiej wierzytelności, winien zostać rozpoznany przychód podatkowy. Przychód ten winien zostać rozpoznany w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." oraz art. 14 u.p.d.o.p. Pierwszy z ww. przepisów reguluje moment rozpoznania przychodów podatkowych. Drugi z ww. przepisów reguluje wysokość rozpoznania przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przychód podatkowy należy rozpoznać w momencie odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p., przychód podatkowy, w takiej sytuacji stanowi cena wynikająca z umowy, która bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega od wartości rynkowej. Ww. przychody są przychodami rozpoznawanymi na zasadach ogólnych. A zatem, podlegają pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów. W przypadku, gdy przedmiotem obrotu była wierzytelność uprzednio nabyta, to oczywiście koszty uzyskania przychodów stanowiłaby cena nabycia wierzytelności. W przedmiotowej sprawie, przedmiotem zdarzenia przyszłego będzie wierzytelność własna.

W związku z powyższym kierując się ww. definicją kosztów w momencie zbycia wierzytelności o zapłatę odszkodowania będziemy mieli do czynienia z pomniejszeniem aktywów, które stanowi wartość nominalna tej wierzytelności. Zatem, to wartość nominalna wierzytelności o zapłatę odszkodowania będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów jako koszt bezpośrednio związany z przychodami z tytułu jej sprzedaży. Koszt ten winien zostać rozpoznany w momencie rozpoznania przychodu tj. w momencie zbycia wierzytelności o zapłatę odszkodowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka ma zamiar zbyć na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego Spółce od kontrahenta. Wierzytelności te będą przysługiwać Spółce z tytułu niedotrzymania przez kontrahenta warunków wiążącej go umowy.

W opinii Wnioskodawcy, kosztem podatkowym możliwym do rozpoznania w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wskazanych wierzytelności będzie ich wartość nominalna.

Organ stwierdził, że określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych. Przedmiotowa wierzytelność powstała w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień wynikających z umowy zawartej z kontrahentem. Naliczone temu kontrahentowi odszkodowanie wynika z przyjętych na siebie obowiązków przez dostawcę samochodów. Wnioskodawca nie wskazał jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowej wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży, a więc nie doszło do wypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 14 maja 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 20 czerwca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie zasądzenie kosztów postepowania i zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieuznaniu, że w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności własnej nierozpoznanej jako przychód należny kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna l wierzytelności.

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację, polegającą na nieuprawnionymi zawężeniu pojęcia "poniesienie kosztu", o którym mowa w tym przepisie i w konsekwencji nieuznaniu. że w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności własnej nierozpoznanej jako przychód należny dochodzi do poniesienia kosztu w postaci zmniejszenia aktywów podatnika o wartość sprzedawanej wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie sposobu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu odszkodowania za niedotrzymanie warunków umowy. Zdaniem Spółki, kosztem podatkowym możliwym do rozpoznania w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wskazanych wyżej wierzytelności będzie wartość nominalna tej wierzytelności.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w całym zakresie ze względu na fakt, że w złożonym wniosku nie zostały wymienione żadne wydatki, które mogłyby zostać powiązane z wykreowaniem przedmiotowej wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 w.w ustawy oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Definicja kosztów sformułowana w ustawie ma charakter ogólny i wobec tego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych wypadach należy zatem zbadać celowość wydatku, t.j. istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodów będzie taki wydatek, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty),

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów podniósł, iż oceniając stanowisko Spółki pod kątem ogólnych reguł rozpoznawania kosztów, wskazać należy, że za koszt podatkowy nie może być uznana wartość nominalna wierzytelności należnej z tytułu naliczonego odszkodowania.

Należy zauważyć, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania, zatem należy odwołać się do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Według art. 361 K.c. odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt. I SA/Gd 1453/14).

Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W myśl postanowień art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Mając na uwadze nakreślony stan prawny oczywiście uprawnione jest stanowisko, że Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony.

Słusznie w przywołanym kontekście prawnym podkreśla organ interpretacyjny, że moment "powstania" wierzytelności jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego od kontrahenta są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty - art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Prawidłowa jest wobec tego konkluzja, że w realiach stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli sprawy, określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych. Wierzytelność z tytułu odszkodowania powstała w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień wynikających z umowy zawartej z kontrahentem. Naliczone temu kontrahentowi odszkodowanie wynika z przyjętych na siebie obowiązków przez dostawcę samochodów. Skarżąca nie wskazała jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowej wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży, a więc nie doszło do wypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji Skarżącej.

Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji Skarżąca nie może rozpoznać kosztu podatkowego, gdyż nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki, ani nie doznała uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Podzielić należy także akcentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu interpretacyjnego pogląd, że w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika Spółka osiągnęłaby przychód w wysokości faktycznie uzyskanej i nie poniosłaby żadnych kosztów. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż w sytuacji zbycia wierzytelności, w której również dochodzi do zaspokojenia roszczenia Spółki z tytułu należnych odszkodowań, tyle tylko, że roszczenia te zaspokaja nie pierwotny dłużnik lecz nabywca wierzytelności (ewentualnie w niższej kwocie niż wartość wierzytelności, ale taka sytuacja może wystąpić także, gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w całości) wartość nominalna wierzytelności ma stanowić koszt podatkowy.

Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niezasadna ekonomicznie, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi podmiot uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku. Ponadto, sporna transakcja ta nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. Zobowiązanie do zapłaty po stronie pierwotnego dłużnika istnieje nadal. Zmienia się jedynie podmiot uprawniony do żądania zapłaty należności. Czym innym jest natomiast uprawnienie zbywcy wierzytelności do żądania zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jej stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności o zapłatę odszkodowania.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).