{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 08:21\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 1402/21 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2022-12-07 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2021-11-29 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Aleksandra Wrzesi\u324?ska- Nowacka /sprawozdawca/ \par Jerzy P\u322?usa /przewodnicz\u261?cy/ \par Zbigniew Roma\u322?a \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Gd 904/18 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 183 \u167? 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 134, art. 3 \u167? 1, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi - tekst jednolity \par Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 292, art. 165b \u167? 1, art. 138e \u167? 1, art. 181, art. 33; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Jerzy P\u322?usa, S\u281?dziowie S\u281?dzia NSA Aleksandra Wrzesi\u324?ska-Nowacka (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA del. Zbigniew Roma\u322?a, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. i M. F. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gda\u324?sku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 904/18 w sprawie ze skargi M. F. i M. F. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gda\u324?sku z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie okre\u347?lenia przybli\u380?onej kwoty zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za 2015 r. oraz zabezpieczenie na maj\u261?tku podatnika 1) oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?, 2) zas\u261?dza od M. F. i M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gda\u324?sku kwot\u281? 480 (czterysta osiemdziesi\u261?t) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1.Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., w sprawie I SA/Gd 904/18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku oddali\u322? skarg\u281? M. F. i M. F. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gda\u324?sku z 23 lipca 2018 r. w przedmiocie okre\u347?lenia przybli\u380?onej kwoty zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na maj\u261?tku. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne powo\u322?ane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia s\u261?d\u243?w administracyjnych s\u261? dost\u281?pne w Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). \par \par 2.1. M. F. i M. F. zaskar\u380?yli powy\u380?szy wyrok w ca\u322?o\u347?ci. W skardze kasacyjnej zarzucili: \par \par I naruszenie nast\u281?puj\u261?cych przepis\u243?w post\u281?powania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.), kt\u243?re mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik post\u281?powania: \par \par 1) art. 151 w zw. art. 3 \u167? 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w nast\u281?pstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez s\u261?d pierwszej instancji swojego rozstrzygni\u281?cia, kt\u243?re uniemo\u380?liwia kontrol\u281? instancyjn\u261? skar\u380?onego wyroku, a w szczeg\u243?lno\u347?ci poprzez niepe\u322?ne przedstawienie stanowiska strony skar\u380?\u261?cej i brak wszechstronnego odniesienia si\u281? do zarzut\u243?w i argumentacji zawartych w skardze, w szczeg\u243?lno\u347?ci poprzez nie odniesienie si\u281? do: \par \par - zapis\u243?w art. 165b \u167? 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm., dalej jako: "o.p."), w kt\u243?rym wskazano w przypadku ujawnienia przez kontrol\u281? podatkow\u261? nieprawid\u322?owo\u347?ci co do wywi\u261?zywania si\u281? przez kontrolowanego z obowi\u261?zk\u243?w wynikaj\u261?cych z przepis\u243?w prawa podatkowego oraz niez\u322?o\u380?enia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w ca\u322?o\u347?ci uwzgl\u281?dniaj\u261?cej ujawnione nieprawid\u322?owo\u347?ci, organ podatkowy wszczyna post\u281?powanie podatkowe w sprawie, kt\u243?ra by\u322?a przedmiotem kontroli podatkowej, \par \par - zmniejszenia przychod\u243?w z tytu\u322?u prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci przez M. F. o kwot\u281? 1.453.570,15 z\u322?; brak\u243?w w decyzjach organ\u243?w podatkowych (uzasadnienia faktycznego jak prawnego tej decyzji), co jest przyczyn\u261? takiej kwalifikacji przychod\u243?w podatkowych na tak znaczn\u261? kwot\u281?; niewskazania r\u243?wnie\u380? \u380?adnych przepis\u243?w prawa, b\u281?d\u261?cych podstaw\u261? zmniejszenia kwoty przychod\u243?w, \par \par - naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gda\u324?sku art. 233 \u167? 1 pkt 1 w z art. 229 o.p.; \par \par 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w nast\u281?pstwie niewzi\u281?cia pod uwag\u281? ca\u322?okszta\u322?tu materia\u322?u dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyra\u380?a si\u281? pomini\u281?ciem przy dokonywaniu oceny zasadno\u347?ci wydanych rozstrzygni\u281?\u263? organ\u243?w m.in. tego, \u380?e: \par \par a) w aktach sprawy znajduj\u261? si\u281? pe\u322?nomocnictwa dla S. L. i K. P. do reprezentacji w sprawie rozliczenia z bud\u380?etem pa\u324?stwa z tytu\u322?u podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2015 r., \par \par b) dokonano okre\u347?lenia przybli\u380?onej kwoty zobowi\u261?zania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na maj\u261?tku skar\u380?\u261?cego, mimo i\u380? za rok 2015 r. na dzie\u324? 6 kwietnia 2018 r. nie toczy\u322?a si\u281? kontrola podatkowa lub post\u281?powanie podatkowe, \par \par c) braku przes\u322?anek do wydania decyzji zabezpieczaj\u261?cej; \par \par 3) art. 151 w zw. z art. 3 \u167? 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez s\u261?d pierwszej instancji b\u322?\u281?dnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyj\u281?cia, \u380?e: \par \par a) w sprawie rozliczenia z bud\u380?etem pa\u324?stwa z tytu\u322?u podatku dochodowego od os\u243?b \par \par fizycznych za 2015 r. zosta\u322?o wszcz\u281?te post\u281?powanie podatkowe, \par \par b) zaistnia\u322?y przes\u322?anki do wydania decyzji zabezpieczaj\u261?cej; \par \par 4) art. 151 w zw. z art. 3 \u167?1 oraz w zw. z art. 141 \u167? 4 oraz w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodzi\u322?y podstawy do jej uwzgl\u281?dnienia w kontek\u347?cie podniesionych przez skar\u380?\u261?cego na etapie post\u281?powania przed s\u261?dem pierwszej instancji zarzut\u243?w naruszenia przepis\u243?w prawa procesowego (art. 122, art. 187 \u167? 1,art. 199, art. 229, art. 233 \u167? 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu post\u281?powania administracyjnego w zw. z art. 18 ) oraz prawa ustawy z 17 czerwca 1966 r. o post\u281?powaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz.1201 ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a.") materialnego (art. 33, art. 138a, art. 138e, art. 143 \u167? 1, art. 159 \u167? 1 art. 165b\u167? 1, art. 165 \u167? 4, art. 210 \u167? 1 i \u167? 4 art. 292 o.p.). \par \par II naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez b\u322?\u281?dn\u261? jego wyk\u322?adni\u281? i niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, w szczeg\u243?lno\u347?ci poprzez: \par \par 1) naruszenie art. 33 w zw. z art. 165b \u167? 1, art. 165 \u167? 4, art. 138a, art. 138e o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez s\u261?d okre\u347?lenia przez organy podatkowe na jego podstawie przybli\u380?onej kwoty zobowi\u261?zania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na maj\u261?tku skar\u380?\u261?cego, mimo \u380?e za rok 2015 r. na dzie\u324? 6 kwietnia 2018 r. nie toczy\u322?a si\u281? kontrola podatkowa lub post\u281?powanie podatkowe, \par \par 2) naruszenie art. 33 o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez s\u261?d okre\u347?lenia przez organy podatkowe okre\u347?lenia na jego podstawie przybli\u380?onej kwoty zobowi\u261?zania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na maj\u261?tku skar\u380?\u261?cego, mimo braku ustawowych przes\u322?anek, \par \par 3) naruszenie art. 39 \u167? 1, art. 143 \u167? 1, art. 159 \u167? 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu post\u281?powania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zwi\u261?zku z art. 33 o.p., poprzez przyj\u281?cie, \u380?e dosz\u322?o do odmowy z\u322?o\u380?enia o\u347?wiadczenia na wezwanie organu podatkowego, o kt\u243?rym mowa w art. art. 39 \u167? 1 o.p., \par \par 4) naruszenie art. 210 \u167? 1 i \u167? 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, \par \par 5) naruszenie art. 122, art. 187 \u167? 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak realizacji obowi\u261?zku zebrania i w spos\u243?b wyczerpuj\u261?cy rozpatrzenia ca\u322?ego materia\u322?u dowodowego, \par \par 6) naruszenie art. 199 w zw. z art. 33 o.p., poprzez uznanie, \u380?e odmowa z\u322?o\u380?enia zezna\u324? przez stron\u281? w innej sprawie stanowi przes\u322?ank\u281? wydania decyzji zabezpieczaj\u261?cej. \par \par Strona wnios\u322?a w zwi\u261?zku z tym o: \par \par - uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojew\u243?dzkiemu S\u261?dowi Administracyjnemu w Gda\u324?sku, \par \par - zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania wed\u322?ug norm przepisanych, \par \par - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. \par \par 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wni\u243?s\u322? o oddalenie skargi kasacyjnej i zas\u261?dzenie na jego rzecz koszt\u243?w post\u281?powania. \par \par 2.3. Na rozprawie, przeprowadzonej 19 stycznia 2022 r. w trybie zdalnym, stosownie do art. 15 zzz4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczeg\u243?lnych rozwi\u261?zaniach zwi\u261?zanych z zapobieganiem, przeciwdzia\u322?aniem i zwalczaniem COVID-19, innych chor\u243?b zaka\u378?nych oraz wywo\u322?anych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.2095), strony podtrzyma\u322?y dotychczas zaj\u281?te stanowiska. \par \par 2.3. Postanowieniem z 2 lutego 2022 r. Naczelny S\u261?d Administracyjny otworzy\u322? zamkni\u281?t\u261? rozpraw\u281? i na podstawie art. 187 \u167? 1 p.p.sa. przedstawi\u322? do rozstrzygni\u281?cia sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wy\u322?aniaj\u261?ce si\u281? na tle rozpoznawanej sprawy nast\u281?puj\u261?ce zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci: "Czy u\u380?yte w art. 138e \u167? 1 o.p. poj\u281?cie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie nale\u380?\u261?cej do w\u322?a\u347?ciwo\u347?ci organu podatkowego" nale\u380?y rozumie\u263? jako "w konkretnym post\u281?powaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy te\u380? jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnie\u324? i obowi\u261?zk\u243?w stron stosunku, kt\u243?rymi s\u261? organ podatkowy i indywidualny podmiot". \par \par 2.4. 22 kwietnia 2022 r. Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie siedmiu s\u281?dzi\u243?w w sprawie II FPS 1/22 podj\u261?\u322? uchwa\u322?\u281? nast\u281?puj\u261?cej tre\u347?ci: "1. U\u380?yty w art. 138e \u167? 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie nale\u380?\u261?cej do w\u322?a\u347?ciwo\u347?ci organu podatkowego" nale\u380?y rozumie\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e odwo\u322?uje si\u281? on do wynikaj\u261?cego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pe\u322?nomocnictwa szczeg\u243?lnego, co oznacza, \u380?e mo\u380?e ono obejmowa\u263? ka\u380?d\u261? spraw\u281? nale\u380?\u261?c\u261? do w\u322?a\u347?ciwo\u347?ci organu podatkowego, do kt\u243?rej stosuje si\u281? przepisy tej ustawy. 2. Jednak\u380?e do wywo\u322?ania skutku procesowego konieczne jest z\u322?o\u380?enie pe\u322?nomocnictwa szczeg\u243?lnego do akt sprawy w konkretnym post\u281?powaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e \u167? 3 o.p.". \par \par 2.5. Na kolejnej rozprawie zdalnej przeprowadzonej 7 grudnia 2022 r. pe\u322?nomocnik skar\u380?\u261?cych stwierdzi\u322?, \u380?e w kontek\u347?cie uchwa\u322?y w sprawie II FPS 1/22 zmienia uzasadnienie zarzut\u243?w kasacyjnych. Podni\u243?s\u322?, \u380?e w post\u281?powaniu g\u322?\u243?wnym dotycz\u261?cym zobowi\u261?zania podatkowego nie zosta\u322?o z\u322?o\u380?one pe\u322?nomocnictwo przez pe\u322?nomocnik\u243?w - doradc\u243?w podatkowych i r\u243?wnie\u380? takie pe\u322?nomocnictwo nie zosta\u322?o z\u322?o\u380?one w ramach post\u281?powania dotycz\u261?cego okre\u347?lenia przybli\u380?onej kwoty zobowi\u261?zania podatkowego oraz orzeczeniu o zabezpieczeniu na maj\u261?tku, podczas gdy decyzje w sprawie, kt\u243?rej dotyczy post\u281?powania s\u261?dowoadministracyjne zosta\u322?y dor\u281?czone na r\u281?ce pe\u322?nomocnik\u243?w ustanowionych w toku post\u281?powania kontrolnego. W zwi\u261?zku z tym decyzje te nie zosta\u322?y prawid\u322?owo i skutecznie dor\u281?czone. Powy\u380?sz\u261? okoliczno\u347?\u263? pe\u322?nomocnik skar\u380?\u261?cych przedstawia jako nowe uzasadnienie sformu\u322?owanych w skardze kasacyjnej zarzut\u243?w, tj. zarzutu I 1 tiret 3 dotycz\u261?cego naruszenia art.233 \u167? 1 pkt 1 w zw. z art. 229 o.p. oraz zarzutu oznaczonego I 4 w zakresie naruszenia art.138e, art. 233 \u167? 2 o.p. oraz jako rozwini\u281?cie zarzutu II 2, tj. naruszenie art. 33 o.p. oraz pkt II 3.4. - w zakresie naruszenia art.120 o.p. oraz przepis\u243?w wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na s.7 i nast\u281?pnych. \par \par 2.6. Pe\u322?nomocnik organu na rozprawie poprzedzaj\u261?cej wydanie wyroku podtrzyma\u322? swoje dotychczasowe stanowisko. Wskaza\u322?, \u380?e nawet je\u347?li nie by\u322?o pisemnego pe\u322?nomocnictwa, to dzia\u322?anie strony wskazuje na jego udzielenie, bowiem skar\u380?\u261?cy nie kwestionowali czynno\u347?ci dokonywanych w ich imieniu przez doradc\u243?w podatkowych. \par \par 2.7. Pe\u322?nomocnik skar\u380?\u261?cych zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e pe\u322?nomocnictwo ustne mo\u380?e by\u263? udzielone tylko do protoko\u322?u, co nie mia\u322?o miejsca. \par \par 2.8. Pe\u322?nomocnik organu nie zgodzi\u322? si\u281? z tym pogl\u261?dem, zwracaj\u261?c uwag\u281?, \u380?e do pe\u322?nomocnictw udzielanych na podstawie Ordynacji podatkowej stosuje si\u281? odpowiednio przepisy Kodeksu post\u281?powania cywilnego. \par \par 3. Naczelny S\u261?d Administracyjnym rozpoznaj\u261?c spraw\u281? uzna\u322?, \u380?e skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. \par \par 3.1. Z uwagi na spos\u243?b sformu\u322?owania podstaw kasacyjnych oraz przedstawione na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. uzupe\u322?nienie (zmian\u281?) uzasadnienia tych zarzut\u243?w przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skarg\u281? kasacyjn\u261? mo\u380?na oprze\u263? na jednej lub obu podstawach kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego poprzez b\u322?\u281?dn\u261? jego wyk\u322?adni\u281? lub niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie (art.174 pkt 1) albo na naruszeniu przepis\u243?w post\u281?powania, je\u380?eli uchybienie to mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy (art.174 pkt 2). Ustawodawca w spos\u243?b wyra\u378?ny rozgranicza obie to podstawy, m.in. formu\u322?uj\u261?c odmienne wymagania formalne co do ka\u380?dego z nich. Przepisy prawa materialnego to przepisy reguluj\u261?ce stosunki administracyjnoprawne, z kt\u243?rych wywodzi\u263? mo\u380?na prawa i/lub obowi\u261?zki stron tego stosunku. Przepisy post\u281?powania okre\u347?laj\u261? natomiast spos\u243?b dochodzenia praw i obowi\u261?zk\u243?w, s\u322?u\u380?\u261?ce realizacji obowi\u261?zk\u243?w i uprawnie\u324? okre\u347?lonych normami prawa materialnego (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w post\u281?powaniu s\u261?dowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 174). Co do zarzutu z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skar\u380?\u261?cy kasacyjnie musi wskaza\u263?, czy naruszenie to mia\u322?o posta\u263? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni (niew\u322?a\u347?ciwego odczytania tre\u347?ci normy) czy te\u380? niew\u322?a\u347?ciwego zastosowania (wadliwej subsumcji). W przypadku narusze\u324? przepis\u243?w post\u281?powania strona skar\u380?\u261?ca musi wykaza\u263?, \u380?e naruszenia te by\u322?y tego rodzaju, \u380?e gdyby ich nie by\u322?o, wynik sprawy m\u243?g\u322?by by\u263? inny. \par \par Formu\u322?uj\u261?c zarzut kasacyjny strona mo\u380?e przywo\u322?a\u263? kilka przepis\u243?w pozostaj\u261?cych ze sob\u261? w zwi\u261?zku. W takim wypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinna wyja\u347?ni\u263?, jak\u261? norm\u281? prawna wywodzi z tych przepis\u243?w. Przepisy te powinny rzeczywi\u347?cie pozostawa\u263? ze sob\u261? w zwi\u261?zku i pozwoli\u263? na wyprowadzenie z nich normy prawnej. W przeciwnym wypadku do tak sformu\u322?owanego zarzutu, w uzasadnieniu kt\u243?rego nie wskazano, dlaczego zdaniem strony naruszenie przypisane do przywo\u322?anej grupy przepis\u243?w nast\u261?pi\u322?o, nie pozwala na odniesienie si\u281? do tak sformu\u322?owanego zarzutu (por. wyroki Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 23 lutego 2021 r., I FSK 1823/20, z 16 maja 2022 r., I FSK 762/18). \par \par Art.183 \u167? 1 zd. 2 p.p.s.a. dozwala po up\u322?ywie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej na wskazanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Nie jest zatem mo\u380?liwe wskazanie nowych podstaw kasacyjnych lub te\u380? precyzowanie zarzut\u243?w. Uzna\u263? te\u380? nale\u380?y, \u380?e nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych mo\u380?e polega\u263? na wskazaniu nowej argumentacji prawnej do ju\u380? zg\u322?oszonych zarzut\u243?w. Nie mo\u380?e natomiast polega\u263? na wskazaniu nowych narusze\u324? jako uzasadnienia do ju\u380? wskazanych zarzut\u243?w, dodatkowo przy wybraniu tylko niekt\u243?rych przepis\u243?w z powo\u322?anych w zarzucie jako pozostaj\u261?cych w zwi\u261?zku. W istocie bowiem w taki spos\u243?b dosz\u322?oby do zmiany podstaw kasacyjnych, a nie - do podania nowego uzasadnienia dotychczas zg\u322?oszonych zarzut\u243?w. Strona skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?aby bowiem nowy zarzut (naruszenie konkretnego przepisu), inny ni\u380? opisany w skardze kasacyjnej. Tymczasem rozpoznaj\u261?c skarg\u281? kasacyjn\u261? Naczelny S\u261?d Administracyjny nie rozpoznaje ponownie sprawy w jej ca\u322?okszta\u322?cie, a jedynie w granicach zakre\u347?lonych przez wnosz\u261?cego skarg\u281? kasacyjn\u261?, a dzia\u322?anie s\u261?du z urz\u281?du ograniczone jest wy\u322?\u261?cznie do przypadku niewa\u380?no\u347?ci post\u281?powania (art. 183 \u167? 1 i \u167? 2 p.p.s.a.) i do sytuacji wskazanych w art.189 p.p.s.a. Poza tym zwi\u261?zany jest granicami zarzutami kasacyjnej. \par \par Na ostatniej rozprawie przed wydaniem wyroku strona skar\u380?\u261?ca kasacyjnie przedstawi\u322?a, jej zdaniem, nowe uzasadnienie zarzut\u243?w kasacyjnej. Te odnosi\u322?y si\u281? do skuteczno\u347?ci dor\u281?czenia zaskar\u380?onej decyzji i tym samym wej\u347?cia zaskar\u380?onej decyzji i decyzji j\u261? poprzedzaj\u261?cej do obrotu prawnego z uwagi na to, \u380?e dor\u281?cze\u324? dokonywano do r\u261?k pe\u322?nomocnika - doradcy prawnego, cho\u263? w post\u281?powaniu podatkowym nie z\u322?o\u380?ono do akt sprawy pe\u322?nomocnictwa. Powy\u380?sze uzasadnienie strona dopasowa\u322?a do zarzutu naruszenia art. 233 \u167? 1 pkt 1 w zw. z art. 229 o.p. (cz\u281?\u347?\u263? zarzutu I 1 tiret 3), art. 138e, art. 233 \u167? 2 o.p. (cz\u281?\u347?\u263? zarzutu I 4), zarzutu naruszenia art.33 o.p. (cz\u281?\u347?\u263? zarzutu II 2) i art. 120 o.p. (cz\u281?\u347?\u263? zarzutu II 3). Co do pierwszego zarzutu, kt\u243?rego uzasadnienie strona zmienia\u322?a, powi\u261?zany on by\u322? z naruszeniem przez s\u261?d pierwszej instancji art. 151 w zw. art. 3 \u167? 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 \u167? 1 pkt 1 i art. 229 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w nast\u281?pstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez s\u261?d pierwszej instancji swojego rozstrzygni\u281?cia, kt\u243?re uniemo\u380?liwia kontrol\u281? instancyjn\u261? skar\u380?onego wyroku, a w szczeg\u243?lno\u347?ci poprzez niepe\u322?ne przedstawienie stanowiska strony skar\u380?\u261?cej i brak wszechstronnego odniesienia si\u281? do zarzut\u243?w i argumentacji zawartych w skardze. Pomijaj\u261?c ju\u380? nieprecyzyjno\u347?\u263? tego zarzutu (art.134 p.p.s.a. sk\u322?ada si\u281? z dw\u243?ch jednostek redakcyjnych), powi\u261?zanie ze sob\u261? przepisu kompetencyjnego (art. 3 \u167? 1 p.p.s.a.), z przepisem normuj\u261?cym \u347?rodek kontroli (art.151 p.p.s.a.), zasad\u281? oficjalno\u347?ci (art.134 \u167? 1 p.p.s.a.) oraz niedzia\u322?ania na niekorzy\u347?\u263? strony skar\u380?\u261?cej (art.134 \u167? 2 p.p.s.a.) z przepisem okre\u347?laj\u261?cym wymogi formalne uzasadnienia, trudno uzna\u263?, \u380?e s\u261?d meriti m\u243?g\u322? si\u281? nie odnie\u347?\u263? do zarzutu nieskuteczno\u347?ci dor\u281?czenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro taki zarzut nie zosta\u322? postawiony. Wprost przeciwnie, strona w post\u281?powaniu przed s\u261?dem pierwszej instancji konsekwentnie twierdzi\u322?a, \u380?e w post\u281?powaniu podatkowym by\u322?a reprezentowana przez pe\u322?nomocnika i jemu w\u322?a\u347?nie powinno by\u263? dor\u281?czone postanowienie o wszcz\u281?ciu post\u281?powania podatkowego. Do tej argumentacji strony s\u261?d meriti si\u281? odni\u243?s\u322?, wyja\u347?niaj\u261?c dok\u322?adnie swoje stanowisko. \par \par Podobnie w zakresie "nowego uzasadnienia" zarzutu sformu\u322?owanego w punkcie I 4, to zarzut ten zosta\u322? sformu\u322?owany nast\u281?puj\u261?co: naruszenie art. 151 w zw. z art. 3 \u167?1 oraz w zw. z art. 141 \u167? 4 oraz w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodzi\u322?y podstawy do jej uwzgl\u281?dnienia w kontek\u347?cie podniesionych przez skar\u380?\u261?cego na etapie post\u281?powania przed s\u261?dem pierwszej instancji zarzut\u243?w naruszenia przepis\u243?w prawa procesowego (art. 122, art. 187 \u167? 1,art. 199, art. 229, art. 233 \u167? 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu post\u281?powania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a.) oraz prawa materialnego (art. 33, art. 138a, art. 138e, art. 143 \u167? 1, art. 159 \u167? 1 art. 165b\u167? 1, art. 165 \u167? 4, art. 210 \u167? 1 i \u167? 4 art. 292 o.p.). Teraz strona wybra\u322?a z tego zarzutu tylko art.138e i 233 \u167? 2 o.p. jako naruszonych poprzez dor\u281?czenie decyzji doradcy podatkowemu, pomimo tego, \u380?e nie z\u322?o\u380?y\u322? on pe\u322?nomocnictwa do akt sprawy. Powo\u322?any przepis art.138e o.p. sk\u322?ada si\u281? z kilku jednostek redakcyjnych, nie wiadomo, kt\u243?ra z nich mia\u322?aby by\u263? naruszona. Drugi z przepis\u243?w dotyczy rozstrzygni\u281?cia organu odwo\u322?awczego w przypadku, gdy post\u281?powanie dowodowe nie zosta\u322?o przeprowadzone w ca\u322?o\u347?ci lub znacznej cz\u281?\u347?ci. S\u261? to zreszt\u261? tylko dwa z powo\u322?anych i pozostaj\u261?cych zdaniem strony ze sob\u261? w zwi\u261?zku przepis\u243?w, kt\u243?rych naruszenia strona upatrywa\u322?a w niewyja\u347?nieniu podstaw do zastosowania zabezpieczenia i wadliwego przyj\u281?cia, \u380?e strona zosta\u322?a skutecznie wezwana do wyjawienia nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych, kt\u243?re mog\u261? by\u263? przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zatem mia\u322?y by\u263? one naruszone w zupe\u322?nie inny spos\u243?b ni\u380? obecnie wskazuje strona skar\u380?\u261?ca, nie wyja\u347?niaj\u261?c zreszt\u261? szerzej, na czym polega\u322?o naruszenie tych przepis\u243?w w kontek\u347?cie nieustanowienia pe\u322?nomocnika w post\u281?powaniu podatkowym. \par \par Podobne uwagi mo\u380?na poczyni\u263? do zarzutu naruszenia art.33 o.p. Przepis ten mia\u322? by\u263? naruszony poprzez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, ale w zwi\u261?zku w zw. z art. 165b \u167? 1, art. 165 \u167? 4, art. 138a, art. 138e o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez s\u261?d okre\u347?lenia przez organy podatkowe na jego podstawie przybli\u380?onej kwoty zobowi\u261?zania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na maj\u261?tku skar\u380?\u261?cego, mimo i\u380? za rok 2015 r. na dzie\u324? 6 kwietnia 2018 r. nie toczy\u322?a si\u281? kontrola podatkowa lub post\u281?powanie podatkowe. Tym samym strona kwestionowa\u322?a w og\u243?le mo\u380?liwo\u347?\u263? wydania decyzji o zabezpieczeniu (przy czym tak\u380?e nie wskaza\u322?a, kt\u243?rej jednostki redakcyjnej art.33 o.p. dotyczy zarzut), a nie - skuteczno\u347?\u263? jej dor\u281?czenia. Podnosz\u261?c obecnie nieskuteczno\u347?\u263? dor\u281?czenia decyzji, a tym samym wej\u347?cie jej do obrotu prawnego, strona formu\u322?uje zatem zupe\u322?nie inny zarzut. \par \par Podaj\u261?c nowe uzasadnienie naruszenia art.120 o.p. strona skar\u380?\u261?ca r\u243?wnie\u380? pomija, \u380?e przepis ten zosta\u322? wskazany jako naruszony nie jako samodzielny, ale w szeregu przepis\u243?w - naruszenia art. 39 \u167? 1, art. 143 \u167? 1, art. 159 \u167? 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu post\u281?powania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zwi\u261?zku z art. 33 o.p., poprzez przyj\u281?cie, \u380?e dosz\u322?o do odmowy z\u322?o\u380?enia o\u347?wiadczenia na wezwanie organu podatkowego, o kt\u243?rym mowa w art. art. 39 \u167? 1 o.p., a zatem jego naruszenie nast\u261?pi\u263? mia\u322?o w odmienny spos\u243?b. Tak\u380?e w i tym wypadku strona zatem "wy\u322?uska\u322?a" jeden z wymienionych jako powi\u261?zane przepis\u243?w i dopasowa\u322?a do niego zupe\u322?nie inne naruszenie. \par \par Stwierdzi\u263? zatem nale\u380?y, \u380?e strona skar\u380?\u261?ca w istocie nie wskaza\u322?a nowego uzasadnienia zarzutu, tylko z wielu powo\u322?anych w podstawach kasacyjnych grup przepis\u243?w wybra\u322?a, wskazane jako naruszone w zwi\u261?zku z innymi przepisami i innymi naruszeniami, pojedyncze przepisy i podj\u281?\u322?a pr\u243?b\u281? zmiany podstaw kasacyjnych, zg\u322?aszaj\u261?c zupe\u322?nie nowe zarzuty i zmieniaj\u261?c koncepcj\u281? przyj\u281?t\u261? dotychczas w skardze kasacyjnej. Zabieg ten, z uwagi na art.183 \u167? 1 p.p.s.a., nie m\u243?g\u322? odnie\u347?\u263? po\u380?\u261?danego przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? kasacyjnie skutku. Skarg\u281? kasacyjn\u261? rozpoznano zatem tylko w jej granicach wynikaj\u261?cych z podstaw kasacyjnych i zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia. \par \par 3.2. Rozstrzygaj\u261?c niniejszy sp\u243?r sk\u322?ad orzekaj\u261?cy zwi\u261?zany jest z mocy art. 187 \u167? 2 p.p.s.a. stanowiskiem poszerzonego sk\u322?adu zawartym w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. Uchwa\u322?a ta zosta\u322?a bowiem podj\u281?ta w tej sprawie, w wyniku przedstawienia przez sk\u322?ad orzekaj\u261?cy w tej sprawie pytania prawnego. Dotyczy\u322?a ona podstawowego punktu spornego, a mianowicie mo\u380?liwo\u347?ci wydania zaskar\u380?onej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem strony skar\u380?\u261?cej, w stosunku do skar\u380?\u261?cych nie toczy\u322?a si\u281? w tym czasie ani kontrola podatkowa, ani post\u281?powanie podatkowe. Postanowienie o wszcz\u281?ciu post\u281?powania podatkowego w stosunku do skar\u380?\u261?cych zosta\u322?o bowiem dor\u281?czone skar\u380?\u261?cym zamiast ich pe\u322?nomocnikowi, ustanowionemu na etapie post\u281?powania kontrolnego. Z niebudz\u261?cego w\u261?tpliwo\u347?ci stanu faktycznego sprawy wynika przy tym, \u380?e pe\u322?nomocnictwo takie zosta\u322?o z\u322?o\u380?one na etapie kontroli podatkowej i zawiera\u322?o upowa\u380?nienie do reprezentowania strony na etapie kontroli podatkowej i ewentualnego post\u281?powania podatkowego. Postanowienie o wszcz\u281?ciu post\u281?powania podatkowego jest pierwsz\u261? czynno\u347?ci\u261? w tym post\u281?powaniu, a tym samym, jak wynika z powo\u322?anej uchwa\u322?y, je\u380?eli strona nie udzieli\u322?a pe\u322?nomocnictwa og\u243?lnego, dopiero od z\u322?o\u380?enia pe\u322?nomocnictwa szczeg\u243?lnego do akt post\u281?powania podatkowego, aktywuje si\u281? obowi\u261?zek organu dor\u281?czania wszelkich pism ustanowionemu w sprawie pe\u322?nomocnikowi. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwa\u322?y II FPS 1/22, art. 292 o.p. zamieszczony w Dziale VI dotycz\u261?cym kontroli podatkowej zawiera odes\u322?anie, zgodnie z kt\u243?rym w sprawach nieuregulowanych stosuje si\u281? odpowiednio przepisy rozdzia\u322?u 3a dzia\u322?u IV Ordynacji podatkowej. Na podstawie przepisu odsy\u322?aj\u261?cego nale\u380?y wyprowadzi\u263? trzy podstawowe wnioski, tj. po pierwsze \u8211? w kontroli podatkowej mo\u380?na ustanowi\u263? pe\u322?nomocnika, po drugie \u8211? w przypadku pe\u322?nomocnictwa szczeg\u243?lnego, pe\u322?nomocnik przyst\u281?puje do kontroli od chwili z\u322?o\u380?enia pe\u322?nomocnictwa; wreszcie po trzecie \u8211? z\u322?o\u380?enie takiego pe\u322?nomocnictwa mo\u380?liwe jest po skutecznym zawiadomieniu kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli b\u261?d\u378? po wszcz\u281?ciu kontroli podatkowej, o kt\u243?rej si\u281? nie zawiadamia, gdy\u380? wcze\u347?niej by\u322?oby to niedopuszczalne. Nie ma zatem mo\u380?liwo\u347?ci z\u322?o\u380?enia w organie podatkowym pe\u322?nomocnictwa szczeg\u243?lnego "na wypadek" wszcz\u281?cia kontroli b\u261?d\u378? post\u281?powania podatkowego. Zabezpieczeniu interes\u243?w strony w tak szerokim zakresie s\u322?u\u380?y bowiem inna instytucja \u8211? pe\u322?nomocnictwo og\u243?lne. Temu celowi nie mo\u380?e s\u322?u\u380?y\u263? samo w sobie pe\u322?nomocnictwo szczeg\u243?lne z\u322?o\u380?one podczas kontroli podatkowej, nawet je\u347?li spos\u243?b jego zredagowania jest w tym zakresie odpowiednio szeroki (pe\u322?nomocnictwo obejmuj\u261?ce np. spraw\u281? dotycz\u261?c\u261? danego podatku w ramach kontroli podatkowej i post\u281?powania podatkowego). \par \par W uchwale podkre\u347?lono odr\u281?bno\u347?\u263? kontroli podatkowej od post\u281?powania podatkowego. Wskazano, \u380?e w przypadku ujawnienia przez kontrol\u281? podatkow\u261? nieprawid\u322?owo\u347?ci co do wywi\u261?zywania si\u281? przez kontrolowanego z obowi\u261?zk\u243?w wynikaj\u261?cych z przepis\u243?w prawa podatkowego oraz niez\u322?o\u380?enia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w ca\u322?o\u347?ci uwzgl\u281?dniaj\u261?cej ujawnione nieprawid\u322?owo\u347?ci, organ podatkowy wszczyna post\u281?powanie podatkowe w sprawie, kt\u243?ra by\u322?a przedmiotem kontroli podatkowej, nie p\u243?\u378?niej ni\u380? w terminie 6 miesi\u281?cy od zako\u324?czenia kontroli (art. 165b \u167? 1 o.p.). W tym przypadku konieczne jest zatem dor\u281?czenie postanowienia o wszcz\u281?ciu post\u281?powania podatkowego. Dopiero z t\u261? chwil\u261? mo\u380?liwe jest dokonywanie przez stron\u281? tego post\u281?powania jakichkolwiek czynno\u347?ci procesowych, na przyk\u322?ad udzielenia pe\u322?nomocnictwa i z\u322?o\u380?enia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyj\u261?tek dotyczy jedynie pe\u322?nomocnictwa og\u243?lnego, kt\u243?re \u8211? jak ju\u380? wyja\u347?niono \u8211? ma charakter "generalny". Pe\u322?nomocnik co do zasady przyst\u281?puje do post\u281?powania, kt\u243?re musi si\u281? ju\u380? toczy\u263?. Twierdzenie przeciwne zaprzecza regu\u322?om logiki. By\u322?oby dopuszczalne tylko w sytuacji wyra\u378?nej regulacji ustawowej (o czym poni\u380?ej). Nawet je\u380?eli post\u281?powanie jest inicjowane wnioskiem strony, to dokument pe\u322?nomocnictwa mo\u380?na z\u322?o\u380?y\u263? skutecznie najwcze\u347?niej wraz z tym wnioskiem. \par \par Dalej w uchwale wskazano, \u380?e u\u380?yte w art. 138e \u167? 1 o.p. poj\u281?cie "sprawa podatkowa" ma charakter materialny, to rzeczywi\u347?cie w ka\u380?dej materialnie rozumianej sprawie mo\u380?na ustanowi\u263? pe\u322?nomocnika i tre\u347?\u263? pe\u322?nomocnictwa mo\u380?e by\u263? niemal nieograniczona. Mo\u380?e ono obejmowa\u263?, tak jak pe\u322?nomocnictwo og\u243?lne, wszystkie sprawy nale\u380?\u261?ce do w\u322?a\u347?ciwo\u347?ci organu podatkowego, a nawet inne sprawy. Okoliczno\u347?\u263? ta nie uchyla jednak obowi\u261?zku przed\u322?o\u380?enia dokumentu pe\u322?nomocnictwa do akt sprawy w jej procesowym rozumieniu. Zakres pe\u322?nomocnictwa jest konsekwencj\u261? stosunku podstawowego, jednak skutek procesowy nast\u281?puje dopiero po jego z\u322?o\u380?eniu do akt konkretnej sprawy. Zasada ta obowi\u261?zuje we wszystkich procedurach prowadzonych na podstawie ustawy, nie tylko w post\u281?powaniu podatkowym. Wyj\u261?tkiem jest pe\u322?nomocnictwo og\u243?lne, stworzone wy\u322?\u261?cznie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Pogl\u261?du przeciwnego nie wspiera tre\u347?\u263? art. 181 o.p., bo zakres kontroli i post\u281?powania podatkowego nie musi by\u263? to\u380?samy. Z przepis\u243?w prawa nie wynika natomiast obowi\u261?zek organu poszukiwania pe\u322?nomocnictwa i badania jego zakresu z\u322?o\u380?onego w innych procedurach b\u261?d\u378? czynno\u347?ciach uregulowanych w Ordynacji podatkowej. \par \par Z powo\u322?anej uchwa\u322?y wynika zatem, \u380?e dor\u281?czenie postanowienia o wszcz\u281?ciu post\u281?powania podatkowego podatnikom by\u322?o skuteczne i spowodowa\u322?o wszcz\u281?cie tego post\u281?powania. Ze wskazanych wy\u380?ej powod\u243?w za niezasadny uzna\u263? zatem nale\u380?a\u322?o zarzut naruszenia art. 33 w zw. z art. 165b \u167? 1, art. 165 \u167? 4, art. 138a, art. 138e o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez s\u261?d okre\u347?lenia przez organy podatkowe na jego podstawie przybli\u380?onej kwoty zobowi\u261?zania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na maj\u261?tku skar\u380?\u261?cego, mimo i\u380? za rok 2015 r. na dzie\u324? 6 kwietnia 2018 r. nie toczy\u322?a si\u281? kontrola podatkowa lub post\u281?powanie podatkowe (zarzut oznaczony jako II 1) oraz zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 \u167?1 oraz w zw. z art. 141 \u167? 4 oraz w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodzi\u322?y podstawy do jej uwzgl\u281?dnienia w kontek\u347?cie podniesionych przez skar\u380?\u261?cego na etapie post\u281?powania przed s\u261?dem pierwszej instancji zarzut\u243?w naruszenia prawa materialnego (art. 33, art. 138a, art. 138e, art. 143 \u167? 1, art. 159 \u167? 1 art. 165b \u167? 1, art. 165 \u167? 4, art. 210 \u167? 1 i \u167? 4 art. 292 o.p.). W przypadku tego ostatniego zarzutu jest on ponadto nieprecyzyjny, nie wskazano bowiem jednostki redakcyjnej art. 33 o.p., kt\u243?ra zosta\u322?a naruszona, a to nale\u380?y do obowi\u261?zk\u243?w sk\u322?adaj\u261?cego skarg\u281? kasacyjn\u261?, stosownie do art. 176 \u167? 1 pkt 2 p.p.s.a. Wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej by\u322?o w tym przypadku konieczne, skoro \u167? 1 tego przepisu dotyczy zabezpieczenia zobowi\u261?zania podatkowego przed terminem jego p\u322?atno\u347?ci, a zaskar\u380?ona decyzja dotyczy\u322?a zabezpieczenia zobowi\u261?zania podatkowego przed wydaniem decyzji okre\u347?laj\u261?cej wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego, kt\u243?rego termin p\u322?atno\u347?ci ju\u380? min\u261?\u322?. Ponadto je\u347?li strona uzna\u322?a, \u380?e powo\u322?ane w tej cz\u281?\u347?ci zarzutu przepisy s\u261? przepisami prawa materialnego, to s\u261?d nie m\u243?g\u322? naruszy\u263? art.145 \u167? 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem jest to \u347?rodek kontroli stosowany w przypadku istotnego naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania. \par \par 3.3. Nie dosz\u322?o tak\u380?e do naruszenia art. 151 w zw. art. 3 \u167? 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. poprzez wydanie b\u322?\u281?dnego rozstrzygni\u281?cia wskutek nieodniesienia si\u281? w uzasadnieniu do wszystkich zarzut\u243?w skargi. Jak wskazano wy\u380?ej (pkt 3.1.), zarzut ten nie jest sformu\u322?owany precyzyjnie. Ponadto jest to niew\u261?tpliwie zarzut naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania. Tym samym warunkiem uwzgl\u281?dnienia tego rodzaju zarzutu jest wykazanie przez stron\u281?, \u380?e naruszenie by\u322?o na tyle istotne, \u380?e gdyby nie dosz\u322?o do niego, wynik sprawy by\u322?by inny. W tym przypadku okoliczno\u347?ci tej nie wykazano. S\u261?d meriti zastosowa\u322? jeden ze \u347?rodk\u243?w kontroli, przewidzianych ustaw\u261?, a tym samym zastosowa\u322? si\u281? do art. 3 \u167? 1 p.p.s.a. S\u261?d dzia\u322?a\u322? w granicach danej sprawy, w wyniku skargi strony, nie wyda\u322? rozstrzygni\u281?cia na niekorzy\u347?\u263? strony, jej sytuacja nie uleg\u322?a bowiem pogorszeniu w stosunku do sytuacji ukszta\u322?towanej zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261?. Nie dosz\u322?o zatem do naruszenia art.134 \u167? 1 i \u167? 2 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku odpowiada\u322?o wymogom wskazanym w art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zwi\u281?\u378?le stan sprawy, S\u261?d meriti odni\u243?s\u322? si\u281? do zarzutu niewszcz\u281?cia (zdaniem strony skar\u380?\u261?cej) post\u281?powania podatkowego, wyja\u347?ni\u322?, dlaczego uzna\u322? decyzj\u281? organu odwo\u322?awczego za zgodn\u261? z prawem, co oznacza, \u380?e uzna\u322? j\u261? za wydan\u261? w zgodzie z art. 233 \u167? 1 pkt 1 o.p. Wbrew twierdzeniom strony skar\u380?\u261?cej odni\u243?s\u322? si\u281? r\u243?wnie\u380? do wysoko\u347?ci przychod\u243?w skar\u380?\u261?cej, wskazuj\u261?c na to, \u380?e w decyzji o zabezpieczeniu okre\u347?la si\u281? jedynie przybli\u380?on\u261?, a nie - ostateczn\u261? wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania. Ponadto, nawet gdyby s\u261?d meriti nie odni\u243?s\u322? si\u281? do kwestii zmniejszenia przychod\u243?w skar\u380?\u261?cej, to i tak nie mia\u322?oby to wp\u322?ywu na wynik sprawy. Zmniejszenie przychod\u243?w dzia\u322?a\u322?o bowiem na korzy\u347?\u263? skar\u380?\u261?cej przy okre\u347?leniu przybli\u380?onej wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania. Nawet gdyby by\u322?y one zani\u380?one, to s\u261?d nie m\u243?g\u322?by z tego powodu uchyli\u263? zaskar\u380?onej decyzji, dzia\u322?a\u322?by bowiem na niekorzy\u347?\u263? skar\u380?\u261?cych, czego zakazuje mu art. 134 \u167? 2 p.p.s.a. \par \par 3.4. Nie jest tak\u380?e usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w nast\u281?pstwie niewzi\u281?cia pod uwag\u281? ca\u322?okszta\u322?tu materia\u322?u dowodowego zgromadzonego w sprawie, cho\u263?by z powodu jego sformu\u322?owania. Wskazano w nim przepis wynikowy (art.151 p.p.s.a.), bez po\u322?\u261?czenia go z przepisami, kt\u243?rych naruszenie powinno powodowa\u263? uwzgl\u281?dnienie skargi, przepis kompetencyjny (art.3 \u167? 1 p.p.s.a.) i przepis reguluj\u261?cy wymogi formalne uzasadnienia (art.141 \u167? 4 p.p.s.a.) . Art.151 p.p.s.a. co do zasady nie mo\u380?e stanowi\u263? samodzielnej podstawy kasacyjnej, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych (por. cho\u263?by wyroki Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r., I OSK 723/17,z 22 maja 2020 r., II OSK 2633/19, z 14 czerwca 2022 r., I GSK 522/20). Art. 3 \u167? 1 p.p.s.a. s\u261?d m\u243?g\u322?by naruszy\u263?, gdy uchyli\u322? si\u281? od rozpoznania skargi albo zastosowa\u322? \u347?rodek kontroli nieznany ustawie (por. wyroki Naczelnego z 9 lipca 2018 r., I FSK 1218/16, z 7 grudnia 2021 r., III OSK 682/21). Art.141 \u167? 4 p.p.s.a. odnosi si\u281? do stanu faktycznego o tyle, \u380?e s\u261?d powinien przytoczy\u263? zwi\u281?\u378?le stan sprawy (a wi\u281?c r\u243?wnie\u380? ustalenia faktyczne), jak i wskaza\u263?, jak\u261? podstaw\u281? faktyczn\u261? przyj\u261?\u322? przy orzekaniu. Nie odnosi si\u281? on natomiast do pomini\u281?cia niekt\u243?rych ustale\u324? faktycznych. Ponadto s\u261?d meriti nie pomin\u261?\u322? niekt\u243?rych fakt\u243?w, wynikaj\u261?cych z akt sprawy. Nie negowa\u322?, \u380?e w toku kontroli podatkowej zosta\u322?o z\u322?o\u380?one pe\u322?nomocnictwo dla doradc\u243?w podatkowych do dzia\u322?ania w imieniu strony, nie negowa\u322? tak\u380?e zakresu tego pe\u322?nomocnictwa. Przedstawi\u322? w uzasadnieniu podstaw\u281? faktyczn\u261? i prawn\u261? rozstrzygni\u281?cia oraz w spos\u243?b sp\u243?jny j\u261? wyja\u347?ni\u322?. To, \u380?e strona nie zgadza\u322?a si\u281? z przyj\u281?tym przez s\u261?d rozstrzygni\u281?ciem nie jest r\u243?wnoznaczne z naruszeniem przez s\u261?d pierwszej instancji powo\u322?anych przepis\u243?w. Tym samym tak\u380?e i ten zarzut jest niezasadny. \par \par 3.5. Z powod\u243?w wskazanych w punkcie 3.4 uzasadnienia nie ma podstaw do uwzgl\u281?dniania zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 \u167? 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. W zarzucie tym jedynie dodano art.134 p.p.s.a. (r\u243?wnie\u380? bez wskazania jednostki redakcyjnej) , wskazuj\u261?c ten sam spos\u243?b naruszenia. Tymczasem s\u261?d meriti ani nie wyszed\u322? poza granice sprawy, ani nie orzek\u322? na niekorzy\u347?\u263? strony skar\u380?\u261?cej. Nie wskazano tak\u380?e, aby pomin\u261?\u322? naruszenie prawa niewskazane w skardze (w\u243?wczas konieczne by\u322?oby wskazanie przepis\u243?w, kt\u243?rych naruszenia nie wskazano w skardze, a do naruszenia kt\u243?rych dosz\u322?o przy wydaniu zaskar\u380?onej decyzji). \par \par 3.6. Nie dosz\u322?o tak\u380?e do naruszenia ) art. 151 w zw. z art. 3 \u167?1 oraz w zw. z art. 141 \u167? 4 oraz w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodzi\u322?y podstawy do jej uwzgl\u281?dnienia w kontek\u347?cie podniesionych przez skar\u380?\u261?cego na etapie post\u281?powania przed s\u261?dem pierwszej instancji zarzut\u243?w naruszenia przepis\u243?w prawa procesowego (art. 122, art. 187 \u167? 1,art. 199, art. 229, art. 233 \u167? 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu post\u281?powania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e zaskar\u380?ona decyzja zosta\u322?a wydana na podstawie art. 33 \u167? 2 o.p. Przy jej wydaniu nie mia\u322?y zatem zastosowania przepisy ustawy o post\u281?powaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy te reguluj\u261? wykonanie tej decyzji. Strona nie wyja\u347?ni\u322?a ponadto, na czym polega\u263? mia\u322?o naruszenie art. 8 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. , co te\u380? czyni niemo\u380?liwym odniesienie si\u281? do tego zarzutu. W uzasadnieniu skupiono si\u281? na wykazaniu, \u380?e strona powinna by\u263? pouczona o tre\u347?ci art.154 u.p.e.a. Nie wiadomo za\u347? z czego skar\u380?\u261?cy wywodz\u261?, \u380?e zastosowanie w tej sprawie mia\u322?a mie\u263? zasada z art. 8 k.p.a., skoro nie sprawa nie dotyczy etapu wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a podstaw do jej wydania. \par \par Organ mia\u322? obowi\u261?zek okre\u347?lenia przybli\u380?onej wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania podatkowego, kt\u243?rego wykonanie chcia\u322? zabezpieczy\u263?, nie oznacza to jednak, \u380?e w tym zakresie zobowi\u261?zany by\u322? do dokonania ostatecznych ustale\u324? co do wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania, to bowiem zostanie okre\u347?lone dopiero w post\u281?powaniu wymiarowym. Organ powo\u322?a\u322? si\u281? jedynie na zebrane w post\u281?powaniu podatkowym dowody, wskazuj\u261?ce na uwzgl\u281?dnienie przy samoobliczeniu zobowi\u261?zania podatkowego faktur, kt\u243?re nie dokumentowa\u322?y rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych. To by\u322?y dowody wystarczaj\u261?ce na tym etapie do okre\u347?lenia przybli\u380?onej (a zatem niezupe\u322?nie dok\u322?adnej, jak najbardziej bliskiej rzeczywistemu) wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania. Organ zbada\u322? tak\u380?e okoliczno\u347?ci, mog\u261?ce \u347?wiadczy\u263? o zagro\u380?eniu niewykonania zobowi\u261?zania. Poza uwzgl\u281?dnieniem w ksi\u281?gach podatkowych nierzetelnych faktur, wskaza\u322? na wyzbywanie si\u281? przez skar\u380?\u261?cych w trakcie kontroli sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku, a tak\u380?e na zaprzestanie prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, co oznacza\u322?o, \u380?e skar\u380?\u261?cy mog\u261? nie mie\u263? \u347?rodk\u243?w na zap\u322?at\u281? zobowi\u261?zania. Wyja\u347?ni\u322? zatem spraw\u281? w stopniu dostatecznym do wydania zaskar\u380?onej decyzji. \par \par Do pozosta\u322?ej cz\u281?\u347?ci tego zarzutu (naruszenia prawa materialnego) odniesiono si\u281? w punkcie 3.2. uzasadnienia. \par \par 3.7. Chybiony jest tak\u380?e zarzut naruszenia art. 33 o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez s\u261?d okre\u347?lenia przez organy podatkowe okre\u347?lenia na jego podstawie przybli\u380?onej kwoty zobowi\u261?zania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na maj\u261?tku skar\u380?\u261?cego, mimo braku ustawowych przes\u322?anek. Ponownie przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e to obowi\u261?zkiem strony sk\u322?adaj\u261?cej skarg\u281? kasacyjn\u261? jest wskazanie podstaw kasacyjnych, a te musz\u261? by\u263? wskazane jednoznacznie, bowiem Naczelny S\u261?d Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stron\u281? zarzut\u243?w, co jednoznacznie wynika z art. 183 \u167? 1 p.p.s.a. i jest ju\u380? wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie tego s\u261?du. Strona przywo\u322?a\u322?a jako naruszony przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie art. 33 o.p., sk\u322?adaj\u261?cy z kilku jednostek redakcyjnych, nie wiadomo kt\u243?rej z nich zarzut dotyczy. Stawiaj\u261?c zarzut b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni powinna ponadto wskaza\u263?, jak przepis powinien by\u263? w\u322?a\u347?ciwie rozumiany i na czym polega\u322? b\u322?\u261?d s\u261?du przy dokonywaniu wyk\u322?adni. Je\u347?li stawia zarzut niew\u322?a\u347?ciwego zastosowania, r\u243?wnie\u380? powinna wskaza\u263?, dlaczego przepis ten nie powinien by\u263? zastosowany w ustalonym stanie faktycznym. Takiego wywodu w skardze kasacyjnej zabrak\u322?o. Strona wskazywa\u322?a tylko, \u380?e sprzeda\u380? nieruchomo\u347?ci nie by\u322?a spowodowana ch\u281?ci\u261? usuni\u281?cia maj\u261?tku przed egzekucj\u261?, nie zosta\u322?a prawid\u322?owo wezwana do z\u322?o\u380?enia o\u347?wiadczenia o sk\u322?adnikach maj\u261?tku, kt\u243?re mog\u322?yby by\u263? przedmiotem hipoteki przymusowej albo zastawu rejestrowego, kwestia nierzetelnych faktur nie powinna mie\u263? wp\u322?ywu na zabezpieczenie. Strona jednak\u380?e pomija, \u380?e cel sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci nie jest istotny dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wystarczy, zgodnie z art. 33 \u167? 1 i \u167? 2 o.p., \u380?e podatnik zbywa maj\u261?tek. Ponadto tak\u380?e zaprzestanie prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oznacza utrat\u281? \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, a tym samym stwarza zagro\u380?enie niewykonania zobowi\u261?zania. \par \par 3.8. Naruszenie art. 39 \u167? 1, art. 143 \u167? 1, art. 159 \u167? 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu post\u281?powania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zwi\u261?zku z art. 33 o.p., poprzez przyj\u281?cie, \u380?e dosz\u322?o do odmowy z\u322?o\u380?enia o\u347?wiadczenia na wezwanie organu podatkowego, o kt\u243?rym mowa w art. art. 39 \u167? 1 o.p. zosta\u322?o zg\u322?oszone w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., cho\u263? tylko art. 33 o.p. mo\u380?e by\u263? uznany za przepis prawa materialnego. Strona wskaza\u322?a, \u380?e przepisy te zosta\u322?y naruszone poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, nie wskaza\u322?a jednak\u380?e, co jest obowi\u261?zkowe przy naruszeniu przepis\u243?w post\u281?powania, w jaki spos\u243?b naruszenie tych przepis\u243?w mog\u322?o istotnie wp\u322?yn\u261?\u263? na wynik sprawy. Z powod\u243?w wskazanych wy\u380?ej nie mog\u322?o doj\u347?\u263? do naruszenia przepis\u243?w k.p.a. i ustawy o post\u281?powaniu egzekucyjnym w administracji. Racj\u281? nale\u380?y przyzna\u263? s\u261?dowi meriti, \u380?e w tym przypadku organ w toku kontroli lub w toku post\u281?powania podatkowego m\u243?g\u322? wezwa\u263? stron\u281? do wyjawienia nieruchomo\u347?ci lub praw maj\u261?tkowych. Przepis art.39 \u167? 1 o.p. jednoznacznie odnosi si\u281? do organ\u243?w podatkowych i ich uprawnie\u324? w toku kontroli podatkowej lub post\u281?powania podatkowego, s\u322?u\u380?\u261?cych zabezpieczeniu wykonania zobowi\u261?zania. Tre\u347?\u263? wezwania zosta\u322?a okre\u347?lona w art. 39 \u167? 1 o.p. i tym wymogom wezwanie to w pe\u322?ni odpowiada\u322?o. Przepis art.159 \u167? 1 o.p. nie ma w tym przypadku zastosowania, skoro wymagania zosta\u322?y okre\u347?lone w przepisie szczeg\u243?lnym. Niezrozumia\u322?y jest zarzut naruszenia art. 143 \u167? 1 o.p., odnosz\u261?cego si\u281? do upowa\u380?nienia pracownik\u243?w organ\u243?w. Z tych powod\u243?w tak\u380?e ten zarzut nie jest zasadny. Strona mog\u322?a nie z\u322?o\u380?y\u263? takiego o\u347?wiadczenia, cho\u263? zosta\u322?a prawid\u322?owo wezwana. Stanowi to jednak o odmowie jego z\u322?o\u380?enia. \par \par 3.9. Tak\u380?e naruszenie art. 210 \u167? 1 i \u167? 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zosta\u322?o zg\u322?oszone w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., cho\u263? s\u261? przepisy post\u281?powania. R\u243?wnie\u380? niezrozumia\u322?e i niewyja\u347?nione przez stron\u281? jest powi\u261?zanie przepisu okre\u347?laj\u261?cego wymagania formalne decyzji i jej uzasadnienia z przepisem reguluj\u261?cym zasad\u281? prawdy obiektywnej. Nie wykazano wp\u322?ywu ewentualnego naruszenia na wynik sprawy. Zarzut ten jest zatem niezasadny. \par \par 3.10. Naruszenie art. 122, art. 187 \u167? 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak realizacji obowi\u261?zku zebrania i w spos\u243?b wyczerpuj\u261?cy rozpatrzenia ca\u322?ego materia\u322?u dowodowego zosta\u322?o zg\u322?oszone prawid\u322?owo w ramach zarzut\u243?w procesowych, w powi\u261?zaniu z art.145 \u167? 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. . Nie s\u261? to przepisy prawa materialnego. Do zarzutu dotycz\u261?cego zupe\u322?no\u347?ci post\u281?powania dowodowego odniesiono si\u281? ju\u380? w punkcie 3.6. niniejszego uzasadnienia. \par \par 3.11. Tak\u380?e zarzut naruszenia art. 199 w zw. z art. 33 o.p. zosta\u322? zg\u322?oszony w ramach podstawy z art. 174 pkt 1, cho\u263? tylko art. 33 o.p. mo\u380?e by\u263? uznany za przepis prawa materialnego. Zgodnie z art. 33 \u167? 1 i \u167? 2 o.p. decyzj\u281? o zabezpieczeniu mo\u380?na wyda\u263?, gdy istnieje obawa co do wykonania zobowi\u261?zania. Odmowa sk\u322?adania zezna\u324? w innym post\u281?powaniu nie stanowi sama w sobie o istnieniu obawy co do wykonania zobowi\u261?zania, kt\u243?rego okre\u347?lenie jest przedmiotem innego post\u281?powania. Mo\u380?e jednak stanowi\u263? jedn\u261? z przes\u322?anek, \u347?wiadcz\u261?cych o tym, \u380?e podatnik nie zamierza wykona\u263? zobowi\u261?zania. W tym przypadku inne przes\u322?anki wskazuj\u261?ce na niebezpiecze\u324?stwo niewykonania zobowi\u261?zania by\u322?y sprzeda\u380? sk\u322?adnika maj\u261?tku w toku kontroli podatkowej, zaprzestanie prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, uwzgl\u281?dnienie w ksi\u281?gach koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w wynikaj\u261?cych z nierzetelnych dokument\u243?w. W takiej sytuacji odmowa sk\u322?adania zezna\u324? mo\u380?e potwierdza\u263? obaw\u281? niewykonania zobowi\u261?zania. Ponadto nie by\u322? to jedyny pow\u243?d zabezpieczenia, a to \u347?wiadczy o tym, \u380?e nawet gdyby dosz\u322?o do naruszenia przepis\u243?w wskazanych w skardze kasacyjnej, to nie mia\u322?oby to wp\u322?ywu na wynik sprawy. Tak\u380?e i ten zarzut jest niezasadny. \par \par 3.12. Z tych powod\u243?w na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny S\u261?d Administracyjny oddali\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261?. \par \par 3.13. Rozstrzygni\u281?cie w zakresie koszt\u243?w post\u281?powania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 \u167? 2 p.p.s.a. w zw. z \u167? 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). \par \par Zbigniew Roma\u322?a Jerzy P\u322?usa Aleksandra Wrzesi\u324?ska-Nowacka \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}