I SA/Sz 8/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-19	
Data wpływu	2025-01-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1054/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 5 ust. 1 pkt 1,art. 8, art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b ust. 1,art. 28e; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 121 § 1 ,art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1; art.47; Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2023 nr 0 poz 221; art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12; Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2018 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ

II instancji", "Organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z [...] września 2-024 r. znak:

[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] stycznia 2023 r. określającą A. D. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Organ odwoławczy zgadzając się z organem I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Strona od [...] kwietnia 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M. A. D.. Od [...] grudnia 2022 r. zawiesiła działalność gospodarczą.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona świadczyła usługi

na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., które wykazała w rozliczeniach jako usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT w kraju, bo świadczone w miejscu położenia nieruchomości na terenie [...]. W związku z usługami na rzecz ww. kontrahenta Strona korzystała z usług podwykonawców, tj.:

- M. d.o.o. (w wystawionych fakturach opisano usługi doradcze);

- I. (w tym przypadku podwykonawca wystawiał rachunki).

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wymienił i szczegółowo opisał na stronach 12-16 swojej decyzji informacje i dowody, które stanowiły podstawę współpracy pomiędzy:

- P. GmbH a E. sp. z o.o.,

- E. sp. z o.o. - S. J. a Stroną,

- Stroną a [...] o.o. - D. G.,

- Stroną a I. .

Natomiast, na stronach 16-24 tej decyzji przedstawił: zeznania Strony złożone w toku kontroli podatkowej; wyjaśnienia składane w toku kontroli podatkowych i postępowania podatkowego; zastrzeżenia do protokołów kontroli podatkowych i dokumenty, jakie Strona do nich załączyła. Wymienił także dokumenty, jakie Strona przedłożyła

na potwierdzenie swoich kontaktów z kontrahentem oraz korespondencję w tym zakresie.

Informacje, jakie organ pozyskał w odpowiedzi na wniosek SCAC od chorwackiej administracji podatkowej na temat współpracy Strony z M. A. d. o.o.

i wyjaśnienia D. G. przedstawił na stronach 24 - 26 swojej decyzji. Natomiast informacje, jakie otrzymał od niemieckiej administracji podatkowej w zakresie współpracy kontrahenta Skarżącej z P. GmbH przedstawił

na stronach 12-14 tej decyzji.

Organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg, tj. rejestrów sprzedaży VAT, za okres od maja do października 2018 r. W protokole tym stwierdził, że Strona

nie wykazała podatku należnego z tytułu usług, jakie świadczyła na rzecz

ww. kontrahenta, dla których miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski. Protokół ten Strona odebrała i nie wniosła do niego zastrzeżeń.

Organ wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy ustalenia:

- czy usługi, jakie Strona świadczyła na rzecz ww. kontrahenta, były związane

z nieruchomością, która znajduje się na terenie Republiki Federalnej Niemiec; zatem, czy miejscem świadczenia usług było miejsce położenia tej nieruchomości zgodnie z art. 28e u.p.t.u.;

- czy kontrahent ten posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u.;

tym samym, czy usługi, jakie świadczyła Strona powinny być opodatkowane

na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, czy w kraju.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ stwierdził, że usługi, które Strona świadczyła na rzecz kontrahenta, nie mieszczą się w kategorii usług związanych z nieruchomością, tj. nie spełniają wymogów art. 28e u.p.t.u. Usługi te Strona powinna opodatkować na terytorium kraju stawką VAT 23 %. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. terytorium Polski.

Na fakturach, które Strona wystawiła na rzecz tego podmiotu:

- wskazała swój i kontrahenta numer NIP,

- nie było stawki i kwoty podatku - widnieje określenie "np",

- znajdowała się adnotacja o treści "Dot. nieruchomości [...]".

Faktury te Strona ujęła w rozliczeniach podatkowych, jako świadczenie usług poza terytorium kraju (podstawa opodatkowania).

Następnie organ nawiązał do: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 28b ust. 1, ust. 2, art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221

t.j. ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych); art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112); - art. 13b, art. 31 ust. 3, art. 31a

ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm. - rozporządzenie wykonawcze 282).

Organ wskazał, że - co do zasady - usługa świadczona na rzecz podatnika, inna

niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n u.p.t.u., podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Usługi, które dotyczą wprost nieruchomości, mają być opodatkowane według miejsca

jej położenia. Decydujące jest zatem kryterium położenia nieruchomości. Zasada wyrażona w art. 28e u.p.t.u. obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości. Chodzi tu o usługi, które wprost odnoszą się do konkretnej nieruchomości, która jest centralnym punktem usług, czy też mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Organ zwrócił uwagę na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-155/12, C-166/05, C-37/08 oraz na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawach sygn.: "I FSK 1244/16/17", I FSK 1471/17, I FSK 1576/13.

Zdaniem Organu z utrwalonego orzecznictwa wynika więc, że aby usługa była związana z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, muszą być spełnione następujące kryteria:

- musi być związana z indywidualnie oznaczoną nieruchomością,

- pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, który przejawia się tym, że usługa ta nie mogłaby

być świadczona bez tej nieruchomości.

Aby zastosować art. 28e u.p.t.u., konieczne jest, żeby świadczone usługi, w tym również usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych, związane

z nieruchomością, miały "wystarczająco bezpośredni" z nią związek, czyli wywodziły

się z nieruchomości. Istotne jest, także, aby nieruchomość ta stanowiła element składowy usługi i była elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Konieczne jest również ustalenie czy usługi są świadczone w odniesieniu

do nieruchomości lub dla niej przeznaczone, mają na celu zmianę prawnego

lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Organ podkreślił, że aby uznać usługi

za związane z nieruchomością musi istnieć wystarczająco bezpośredni związek,

a nie jakikolwiek związek pomiędzy ich świadczeniem a daną nieruchomością. Natomiast usługi, jakie świadczyła Strona na rzecz kontrahenta nie wykazują bezpośredniego związku z nieruchomością położoną w H., w powyższym rozumieniu. Strona prowadziła działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem były stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja. W tym zakresie Strona ma wyksztalcenie, wiedzę i doświadczenie. Współpracę z kontrahentem rozpoczęła na przełomie lat 2017/2018. Kontrahent świadczył usługi ogólnobudowlane. Strona 8 stycznia 2018 r. zawarła z kontrahentem umowę świadczenia usług przedstawicielstwa, a treść umowy oraz załączników Organ opisał w decyzji. Umowę tę podpisał S. J. jako prezes zarządu tej spółki. Ustalono wynagrodzenie prowizyjne.

Ponadto z informacji, jakie Organ I instancji otrzymał w odpowiedzi na wniosek SCAC

od niemieckiej administracji podatkowej, wynika, że kontrahent zawarł z P. GmbH umowy, które dotyczyły projektu (...) [...], tj.:

- umowę z 19 marca 2018 r. - jej przedmiotem było przygotowanie posadzek/podłóg na I, III, IV, V, VI piętrze na tym projekcie; termin rozpoczęcia prac został ustalony na 10 kwietnia 2018 r., a ich zakończenia na 25 maja 2018 r.;

- umowę z 27 sierpnia 2018 r. – jej przedmiotem była naprawa dachu na tym projekcie; termin rozpoczęcia prac został ustalony na 3 września 2018 r.,

a zakończenia na 3 grudnia 2018 r.

Następstwem tych umów były prace, jakie E. sp. z o.o. zleciła Stronie.

W załączniku do umowy nr 1 z 19 marca 2018 r. i nr 2 z 31 sierpnia 2018 r., podobnie

jak w załącznikach do umowy, którą Strona zawarła z E. sp. z o.o., wskazano inwestora, adres wykonania zlecenia i kwestie rozliczenia.

Organ zauważył, że sama Strona wskazała, iż to ona nawiązała kontakt pomiędzy E. sp. z o.o. a P. GmbH i doprowadziła do współpracy tych podmiotów. Była pośrednikiem pomiędzy inwestorem i kontrahentem. Z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej na wniosek SCAC wynika, że [...] GmbH prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i zarządzania nieruchomościami. Spółka ta nie udzieliła Stronie żadnych zamówień oraz nie dokonała na jej rzecz żadnych płatności.

Dalej Organ wskazał, że usługi, jakie Strona świadczyła na nieruchomości

w H. polegały między innymi na:

- analizie potencjału ludzkiego, doświadczenia, finansów i wiarygodności inwestora,

- kontroli nad przebiegiem prac, tj. czy prace były wykonywane zgodnie

z harmonogramem zadaniowo-czasowym,

- zapewnieniu sprawnej komunikacji,

- wspieraniu i ocenie wydajności zespołu pracowników,

- identyfikowaniu i rozwiązywaniu konfliktów na budowie,

- analizie cen i parametrów jakościowych materiałów budowlanych pod kątem

ich wykorzystania w procesie budowlanym,

- kontroli dostaw i weryfikacji prawidłowości zamówień,

- pomocy w planowaniu zasobów potrzebnych do realizacji projektu, np. kapitału ludzkiego,

- utrzymywaniu relacji z inwestorem.

W dalszej kolejności Organ tłumaczył, że Strona uczestniczyła w negocjacjach między wymienionymi podmiotami. Nie decydowała jednak o warunkach kontraktu. Wynagrodzenie miało charakter premii "za sukces". Otrzymywała je, gdy inwestor

i zleceniodawca zawarli ze sobą kontrakt. Jego wysokość nie była bezpośrednio uzależniona "od parametrów, które były związane ze zmianą prawnego lub fizycznego stanu konkretnej nieruchomości, jak i ilości czasu oraz wielkości i charakteru zasobów, jakie Strona poświęciła na wykonanie usługi.

Organ zaznaczył, że uzyskanie bliższych informacji utrudnił zgon prezesa spółki E. - S. J.. Natomiast pracownicy kontrahenta nie stawili

się na wezwanie organu I instancji i nie udzielili żadnych pisemnych wyjaśnień. Kurator spółki nie dysponował żadną dokumentacją dotyczącą współpracy ze Stroną.

W rezultacie Organ stwierdził, że usługi świadczone przez Stronę na rzecz spółki E. nie miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością.

Nie wpływały na stan prawny lub fizyczny tej konkretnej nieruchomości. Jej działania miały jedynie charakter wspomagający, pomocniczy, organizacyjny i doradczy. Dzięki nim podmiot ten mógł działać efektywniej, sprawniej i być bardziej zorganizowany.

Nie były one jednak niezbędne do ostatecznego zakończenia procesu budowlanego.

Tej oceny, w przekonaniu Organu, nie zmieniają twierdzenia Strony o tym,

że poszukiwała takich rozwiązań budowlano-prawnych, które umożliwiłyby pozostawienie papy na dachu budynku bez konieczności jej demontażu; kontrolowała, aby prace były wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną, a użycie materiałów było zgodne z niemieckimi normami; wspierał ją w tym zakresie D. G., który posiada wykształcenie techniczne.

Według Organu, działania te, tj. związane z dachem, w odniesieniu do ogółu prac, jakie Strona zleciła kontrahentowi (m.in. doradztwa w działaniach gospodarczych, które związane są z usługami w zakresie prac doradczych, consaltingowych i marketingowych, pomocy w poszukiwaniu kontrahentów, zapewnieniu sprawnej komunikacji, analizie potencjału ludzkiego, pomocy w rozwiązywaniu konfliktów) i kompetencji, jakie Strona miała w obszarze budownictwa - z uwzględnieniem uprawnień, które posiadają

jej podwykonawcy - są jednak na tyle nieznaczne, że nie ma podstaw, aby uznać,

że ta nieruchomość była centralnym i nieodzownym elementem prac, jakie wykonywała. To oznacza, że mają one właśnie tylko ten "jakikolwiek związek" z nieruchomością,

o którym mowa w orzeczeniach, a nie "wystarczająco bezpośredni". O takim związku

nie świadczy także informacja, że Strona wykonywała swoje zadania na podstawie dokumentacji budowlanej i informacji, jakie przekazywał kontrahent.

Na związek usług Strony z nieruchomością nie wskazują także prace, jakie zleciła podwykonawcom, tj.: M. A. [...].o.o. (...) [...], którą reprezentuje prezes spółki

- D. G. oraz I. .

Strona współpracowała z M. A. [...]o.o. na podstawie umowy świadczenia usług przedstawicielstwa z [...] września 2017 r., której postanowienia Organ zacytował

w decyzji. Organ dodał, że także w aneksie z [...] września 2017 r. ustalono,

że zleceniodawca powierza zleceniobiorcy wykonanie doradztwa w zakresie prac marketingowych, consultingowych oraz doradczych i nadzoru budowlanego nad powierzonym kontraktem. D. G. nie posiadał uprawnień budowlanych. Zaznaczył, że zajmuje się nadzorem nad wykonaniem kontraktu i doradztwem budowlanym, a nie nadzorem nad pracami budowlanymi, jakie wykonuje inspektor nadzoru budowlanego. Podkreślił, że usługi, jakie świadczy, nie są klasycznym nadzorem budowlanym. Z zawodu jest bowiem menadżerem, a nie inżynierem. Nie jest upoważniony do wykonywania takich prac. Jego usługa sprowadza się do kontroli wykonania umowy oraz innych usług, które dotyczą zarządzania. Jego zadaniem

jest zarządzanie, które może być ewidencjonowane jako eksport usług. Współpracę

ze Stroną określił jako połączenie polskiego i niemieckiego rynku. Strona poszukuje

dla polskich spółek pracy na rynku niemieckim, a on przejmuje rolę nadzorującego

i kontroluje wdrożenie prac budowlanych, które zostały zakontraktowane. Wspomagał Stronę w zakresie wiedzy technicznej, np. gdy kontrahent miał kupić materiał na dach,

to oceniał oferty - zwracał uwagę na jakość towaru, jego cenę, certyfikaty, normy, które są dozwolone w Niemczech. Usługi na rzecz Strony świadczył w biurze i w miejscach prowadzenia kontraktu. Praca, jaką wykonywał, determinowała go do tego, aby pracował przy komputerze w biurze. Wyszukiwał bowiem informacje na temat materiałów

i konfrontował je z normami, jakie obowiązują w Niemczech. Na terenie inwestycji

był raz na tydzień. Nie sporządzał projektów technicznych, dokumentacji przetargowej

i protokołów robót. (...) Wszystkie faktury, jakie wystawił na rzecz Strony, które dotyczyły prac na nieruchomości w H. , wystawił jako usługi doradcze z chorwackim numerem identyfikacyjnym.

Z kolei M. A. d.o.o. prowadzi działalność, która polega na świadczeniu usług doradczych, kontroli wykonywania zawartych umów oraz innych usług, które dotyczą zarządzania. Rozliczyła faktury, które wystawiła Stronie w procedurze odwrotnego obciążenia. Nie świadczyła usług, które dotyczą nieruchomości. Nie posiadała niemieckiego numeru identyfikacji nadanego dla potrzeb rozliczenia VAT. Wszystkie faktury, jakie wystawiła na rzecz Strony, uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych.

W ocenie Organu prace, jakie na rzecz Strony wykonywał D. G., sprowadzały się do doradzania w działaniach gospodarczych, które wykonywała.

Z kolei S. L. nie odbierał korespondencji od Organu I instancji.

W ocenie Organu zarówno Strona, jak i S. L. nie przedłożyli żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie ścisłego i bezpośredniego związku tych usług, tj. wsparcia technicznego, wykonania modeli i obliczeń z nieruchomością. Przy tym, Organ I instancji ustalił, że S. L. nie widnieje w Centralnym rejestrze osób posiadających uprawnienia budowlane (e-CRUB). Nie posiadał on zatem uprawnień budowlanych, które uprawniałyby go do przygotowania dokumentacji technicznej, która mogłaby być wykorzystana w procesie zmiany stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Organu, przedmiotem działań Strony było szeroko pojęte doradztwo, zarządzanie, marketing, prowadzenie konsultacji, negocjacji, integrowanie

i koordynowanie działań podmiotów, które były zainteresowane sprawną i efektywną współpracą. Strona deklarowała wiedzę, doświadczenie i kompetencje w tym zakresie. Posiada umiejętności pośredniczenia w kontaktach biznesowych i prowadzenia negocjacji handlowych, które przyczyniają się do powodzenia danego działania. Wskazała, że nie posiada wiedzy i wykształcenia budowlanego, które uprawniałoby

ją do przygotowania, koordynacji i nadzoru prac budowlanych. Ponadto zapis, jaki Strona umieściła na fakturach, które wystawiła na rzecz kontrahenta, tj.: "Dot. nieruchomości [...] nie przesądza o tym, że usługi

te powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28e u.p.t.u.

Organ podkreślił, że dopiero w odwołaniu Strona powołała się na okoliczność,

że kontrahent ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium [...].

W odwołaniu również wskazała, że załącza do niego zaświadczenie, że kontrahent

był zarejestrowany na terenie Niemiec, jako podatnik podatku od usług budowlanych. Dokumentu tego Strona jednak nie załączyła do odwołania. Pismem z 22 sierpnia

2023 r. Organ wezwał Stronę do jego przedłożenia. Strona przedłożyła dokumenty, które – w ocenie Organu nie były dokumentami nowymi w sprawie. Organ I instancji otrzymał je w odpowiedzi na wniosek SCAC od niemieckiej administracji skarbowej. Znajdują

się w aktach niejawnych i w formie zanonimizowanej w aktach sprawy. Organ I instancji rozpatrzył je już wraz z całym materiałem dowodowym, jaki zgromadził w sprawie. Zdaniem Organu dokumenty te nie świadczą o tym, że kontrahent posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Dotyczą one bowiem podatku od usług budowlanych. Jest to:

- dowód obowiązku podatkowego usługobiorcy z tytułu robót budowlanych,

- zaświadczenie o zwolnieniu z podatku za roboty budowlane, zgodnie z § 48b

ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym (EStG),

W kontekście stałego miejsca działalności gospodarczej na gruncie VAT Organ zwrócił uwagę na to, że kontrahent:

- ma siedzibę na terytorium kraju; siedziba ta w okresie realizacji prac, zgodnie

z wpisem w rejestrze przedsiębiorców KRS, mieściła się w S.; adres spółka wskazała w umowach, jakie zawarła z [...] GMBH i Stroną - znajdują się na nich także pieczęć z tym adresem - jak i fakturach, które wynikają z tych umów,

- posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej, który nadał mu polski organ podatkowy; numer ten podał zarówno niemieckiemu kontrahentowi, tj. [...] GmbH, jak i Stronie; tym samym, zarówno na umowach, jakie podpisał ze Stroną i niemieckim kontrahentem oraz fakturach, które dokumentują te zakupy i sprzedaż, widnieje właśnie ten numer,

- jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowany na terytorium kraju

dla potrzeb rozliczenia podatku VAT jako czynny podatnik,

- w transakcjach tych wykorzystywał polski rachunek bankowy,

- faktury VAT, jakie Strona wystawiła na rzecz kontrahenta, tj.: nr [...]/2018

i [...]/2018, wykazał w swoich rozliczeniach odpowiednio w maju i czerwcu

2018 r., jako import usług (nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, dla których stosuje się art. 28b u.p.t.u.).

Pozostałych faktur, jakie Strona wystawiła, kontrahent nie wykazał w deklaracjach podatkowych. Kontrahent nie wykonywał prac budowlanych wyłącznie na terytorium [...]. Rozliczenia podatkowe i pliki JPK VAT świadczą o tym, że realizował dostawy

i usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej terytorium. Ujął faktury w swoich rozliczeniach podatkowych z polskim organem podatkowym w maju i czerwcu 2018 r. w procedurze odwrotnego obciążenia jako import usług (po stronie podatku należnego i naliczonego). To pokazuje, że kontrahent nie uznał usług Strony ani za usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia jego działalności w [...], ani za usługi, które są związane

z nieruchomością w H.. Nie było więc dowodów, które świadczyłyby o tym,

że stałe miejsce prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej znajduje

się w innym miejscu niż jego siedziba.

Strona zaskarżyła decyzję Organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego sądu, decyzji tej zarzucając naruszenie:

- art. 28e u.p.t.u. bowiem usługi Strony związane były z wymienioną nieruchomością;

- art. 28b ust. 2 u.p.t.u. i uznanie, że kontrahent nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec;

- art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że transakcje powinny zostać rozliczone

na terytorium kraju.

W dalszej kolejności Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,

art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023. 2383 ze zm.; dalej: "O.p."), polegające na:

. utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, który nie wyjaśnił istoty sprawy na gruncie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

. nieustaleniu prawdy obiektywnej, podstaw faktycznych i prawnych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy;

. dowolnej ocenie dowodów;

. wadliwym uzasadnienie decyzji bez omówienia ustaleń faktycznych

i wiarygodności poszczególnych dowodów;

. nierozpatrzeniu sprawy przez organ w sposób niezależny od organu

I instancji;

. pominięciu argumentów Strony;

- art. 121 § 1, art. 120, art. 124 O.p., art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2023.221 ze zm.), art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2,

art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.)

z powodu arbitralnego, opartego na nieuprawnionych założeniach zakwestionowania deklarowanego rozliczenia VAT.

W następstwie formułowanych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją Organu I instancji z [...] stycznia 2023 r. i umorzenie postepowania w sprawie względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie od Organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty i wnioski zawarte w skardze, Skarżąca wykazywała,

że jej działania, usługi były wprost związane z pracami budowlanymi prowadzonymi

na nieruchomości położonej w H.. Poszukiwała rozwiązań budowlano-prawnych, które umożliwiłyby pozostawienie papy bez konieczności jej demontażu. Kontrolowała to, aby prace były wykonywane zgodnie ze sztuką budowlaną oraz aby użycie materiałów było zgodne z niemieckimi normami. M. A. d.o.o. wspomagała Stronę w zakresie wiedzy technicznej, zwracając uwagę na jakość towaru, cenę, a przede wszystkim

czy zaproponowany materiał posiada certyfikaty oraz spełnia dozwolone przez prawo niemieckie normy. Do jej zadań należało: poszukiwanie podwykonawców, kontrola postępu prac oraz ocena materiału używanego przy wykonywaniu prac budowlanych. Było to przygotowanie i koordynowanie prac budowlanych.

Z kolei o stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna

do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Należy przy tym brać pod uwagę następujące kryteria:

1) dostateczna stałość miejsca, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy,

2) niezależność prowadzonej działalności w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa,

3) obecność zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia usług w tym miejscu.

Zdaniem Skarżącej kontrahent posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec. W sposób zorganizowały, stały i ciągły prowadził prace budowalne na terytorium tego kraju. Posiadał infrastrukturę techniczną, zasoby personelu ludzkiego i samodzielnie świadczył określone czynności. Odmienne stanowisko Organu, w przekonaniu Strony, jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym

w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 8 lutego 2024 r.,

I SA/Sz 617/23 uchylił zaskarżoną decyzję (punkt I) i zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu odwoławczego, wyrokiem z 10 października 2024 r. I FSK 1049/24 uchylił ww. wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd wskazał, że o ile w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji podał podstawę prawną rozstrzygnięcia, to jednak nie zostały należycie wyjaśnione jego motywy prawne.

W ocenie NSA trafnie także zarzucono w skardze kasacyjnej, że Organ odwoławczy w istocie nie otrzymał wskazań co do dalszego postępowania, dzięki którym mógłby rozpoznać sprawę, skoro nie wyjaśniono w wyroku na czym polegały wytknięte przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania – w tym zwłaszcza naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz jakie konkretne dowody należy przeprowadzić

w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem NSA nie budziło w rozpoznawanej sprawie wątpliwości to, że ramy prowadzonego postępowania dowodowego i przyjęcia ustaleń faktycznych wyznaczał

art. 28e u.p.t.u., który jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Przyjęcie, że dana usługa jest związana z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku tej usługi (nie może być

to związek dowolny czy pośredni) z konkretną nieruchomością. Związek ten musi wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem danej usługi.

NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły,

że Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby na istnienie ścisłego

i bezpośredniego związku świadczonych przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. usług niematerialnych z nieruchomością położoną na terenie Niemiec. Przywołały także dowody przemawiające za brakiem takiego ścisłego i bezpośredniego związku. Jednakże Sąd I instancji powierzchownie ocenił prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia czy taki ścisły i bezpośredni związek wystąpił.

Sąd I instancji wytykając zaskarżonej decyzji, że "zabrakło ze strony organu konkretnych dowodów i konkretnych ustaleń, pozwalających wykluczyć sytuację opisaną w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do działalności spółki E.", nie ocenił okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji, przemawiających za ustaleniem,

że miejscem jej siedziby działalności gospodarczej było terytorium Polski. Przyjął, że tych okoliczności (...) organ nawet nie próbował wyczerpująco ustalić i następnie rzetelnie przeanalizować", czemu przeczyło uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – poza ogólnikowymi i powierzchownymi ocenami – nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wymienionych w nim przepisów postępowania.

W szczególności nie wskazano jakie dowody należało przeprowadzić, a także uchylono się od oceny, czy przyjęte na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów ustalenia o braku bezpośredniego związku świadczonych przez skarżącą usług z nieruchomością położoną na terenie Niemiec, były dowolne i naruszały przez to zasadę wyrażoną

w art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd ponownie rozpoznając skargę, jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października

2024 r., I FSK 1049/24 na podstawie art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Artykuł 190 P.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia,

o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten jest związany dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (B. Dauter (w:) A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 190, LEX).

Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza,

że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania

się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. W orzecznictwie przyjmuje się, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny

nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05).

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych

(por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r., I SA/Gl 562/24).

W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, skarga okazała

się niezasadna.

Spór dotyczy ustalenia miejsca świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. (kontrahenta), tj.: czy usługi, jakie świadczyła Skarżąca na rzecz tego podmiotu, były związane z nieruchomością, która znajduje się na terenie Republiki Federalnej Niemiec (H. ), a zatem czy miejscem świadczenia usług było miejsce położenia tej nieruchomości zgodnie z art. 28e u.p.t.u. Spór obejmuje również ocenę

czy stałe miejsce prowadzenia działalności ww. kontrahent posiadał na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, co zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. pozwalałoby

na opodatkowanie usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz ww. kontrahenta

na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, czy też stałe miejsce prowadzenia działalności kontrahent ten posiadał w kraju (w Polsce).

Z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżąca zakwestionowane przez Organy faktury ujęła w rozliczeniach podatkowych, jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Natomiast Organy uznały, że usługi wykazane na ww. fakturach, Skarżąca powinna opodatkować na terytorium kraju stawką VAT 23 %, albowiem miejscem świadczenia tych usług było miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. terytorium Polski.

Wobec tak zarysowanego sporu, mając na uwadze wykładnię prawa zaprezentowaną przez NSA w ww. wyroku, wskazać należy, że na podstawie

art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. 2017.1221 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (nie znajdującego zastosowania

w niniejszej sprawie – dotyczy mostów transgranicznych).

Definicję świadczenia usług ustawodawca zawarł w art. 8 u.p.t.u. Stosownie

do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,

w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zagadnienia związane z miejscem świadczenia usług uregulowano w Rozdziale 3 ww. ustawy pn.: "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług". Przepis art. 28a u.p.t.u. stanowi, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa

w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie

z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W przytoczonym art. 28a pkt 1 lit. a u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców

lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów

lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług

w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem

ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz

art. 28n. Stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy usługi są świadczone

dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje

się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak słusznie zauważył Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, z przytoczonych przepisów wynika, że – co do zasady - usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28n u.p.t.u., podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Jednakże od powyższych zasad, ustawa wprowadza wyjątek. Na mocy

art. 28e u.p.t.u. miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347.1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE’), w którym zawarto odstępstwo od ogólnej zasady określającej miejsce opodatkowania usług. Przyjmuje się, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia

15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r.

Nr 77.1) podano przykładowy katalog usług zaliczanych do usług związanych

z nieruchomościami oraz przykładowy katalog negatywny (usług niezaliczanych do usług związanych z nieruchomościami). Z przepisu tego wynika, że wprawdzie usługi

na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi

z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest szersze i obejmuje swoim zakresem szereg usług, które są związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem.

Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Natomiast – jak wskazał NSA w ww. wyroku z 10 października 2024 r. - przepis art. 28e u.p.t.u. jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Przyjęcie, że dana usługa jest związana z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku tej usługi (nie może być

to związek dowolny czy pośredni) z konkretną nieruchomością. Związek ten musi wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem danej usługi. Aby uznać usługę za związaną z nieruchomością

w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa

nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Za usługę związaną

z nieruchomością nie można uznawać usług, tylko dlatego, że ich przedmiotem

jest nieruchomość jako taka (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja

2018 r., I FSK 1244/16).

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazuje, że Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby

na istnienie ścisłego i bezpośredniego związku świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahenta usług niematerialnych z nieruchomością położoną na terenie Niemiec.

Jak ponadto wskazał NSA w ww. wyroku z 10 października 2024 r. Organy przywołały także dowody przemawiające za brakiem takiego ścisłego i bezpośredniego związku.

Zasadnie również Organ odwoławczy podkreślił, że w celu zastosowania

art. 28e u.p.t.u., konieczne jest, aby świadczone usługi, w tym również usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych, związane z nieruchomością, miały "wystarczająco bezpośredni" z nią związek, czyli wywodziły się z nieruchomości. Istotne jest także, aby nieruchomość ta stanowiła element składowy usługi i była elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Konieczne jest ustalenie czy usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone, mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Podkreślić trzeba, że "jakikolwiek związek" usługi z daną nieruchomością nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania art. 28e u.p.t.u.

Przy czym zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego organy zgromadziły szereg dowodów, na podstawie których ustaliły, że świadczone przez Skarżącą usługi nie miały ścisłego i bezpośredniego związku z nieruchomością położoną w Niemczech. Dowody te (w postaci faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz kontrahenta oraz faktur wystawionych przez M. d. o.o. na rzecz Skarżącej

i rachunków wystawionych przez I.

na rzecz Skarżącej, umów zawartych pomiędzy E. sp. z o.o. a P. C. H. GmbH oraz przez Skarżącą z E. sp. z o.o. [...] stycznia 2018 r. oraz dokumentów i informacji pozyskanych od niemieckiej, a także chorwackiej administracji podatkowej w odpowiedzi na wnioski SCAC) wymieniono oraz omówiono

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu podkreślić należy, na co również zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z 10 października 2024 r., że w celu uzyskania kompletnego materiału dowodowego, Organ wielokrotnie kierował do Skarżącej wezwania do złożenia wyjaśnień,

do przekazania informacji i dokumentów, przy czym w toku postępowania podatkowego Skarżąca, bądź nie składała wyjaśnień w ogóle, bądź składała jedynie częściowo. Organ podejmował także próby przesłuchania pracowników E. sp. z o. o., wielokrotnie wzywając ich także do złożenia pisemnych wyjaśnień. Wzywani pracownicy, pomimo prawidłowo doręczanych wezwań, nie stawiali się celem złożenia zeznań, nie składali także pisemnych wyjaśnień. Organ zwrócił się również do kuratora spółki, aby przedłożył wszelkie dokumenty, które dotyczą współpracy Skarżącej z tą spółką, jednak kurator poinformował, że nie dysponuje stosowną dokumentacją.

W ocenie Sądu na podstawie uzyskanych dokumentów Organy słusznie doszły

do przekonania, że usługi, jakie Skarżąca świadczyła na rzecz kontrahenta nie miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością. Nie wpływały one na stan prawny lub fizyczny tej konkretnej nieruchomości. Działania Skarżącej na rzecz kontrahenta miały jedynie charakter wspomagający, pomocniczy, organizacyjny

i doradczy. Nie były one jednak niezbędne do ostatecznego zakończenia procesu budowlanego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odniósł się także do twierdzeń Skarżącej w powyższym zakresie, wskazując, że działania te, tj. związane z dachem,

w odniesieniu do ogółu prac, jakie kontrahent zlecił Skarżącej (m.in. doradztwa

w działaniach gospodarczych, które związane są z usługami w zakresie prac doradczych, consaltingowych i marketingowych, pomocy w poszukiwaniu kontrahentów, zapewnieniu sprawnej komunikacji, analizie potencjału ludzkiego, pomocy w rozwiązywaniu konfliktów) i kompetencji, jakie Skarżąca miała w obszarze budownictwa

- z uwzględnieniem uprawnień, które posiadali jej podwykonawcy - były na tyle nieznaczne, że nie było podstaw, aby uznać, że ta nieruchomość była centralnym

i nieodzownym elementem prac, jakie wykonywała. To oznaczało, że miały one tylko "jakikolwiek związek" z nieruchomością, a nie "wystarczająco bezpośredni". Należy zgodzić się z Organem także co do tego, że o takim związku nie świadczy także informacja, że Skarżąca wykonywała swoje zadania na podstawie dokumentacji budowlanej i informacji, jakie przekazywał kontrahent.

Według składu ponownie rozpoznającego sprawę Organ odwoławczy obszernie

i wyczerpująco wypowiedział się co do kwestii braku związku prac, jakie Skarżąca zleciła swoim podwykonawcom ze świadczonymi przez nią usługami rzekomo związanymi

z nieruchomością. Skarżąca współpracowała z dwoma podwykonawcami, tj.: M. A. d. o.o., którą reprezentował prezes spółki - D. G. oraz I. Organ omówił postanowienia zamieszczone

w umowie zawartej z pierwszym powyżej wskazanym podwykonawcą. Ponadto, Organ

I instancji na podstawie informacji uzyskanych od chorwackiej administracji skarbowej

i D. G., ustalił, że prace, jakie na rzecz Skarżącej wykonywał D. G., sprowadzały się do doradzania w działaniach gospodarczych, które Skarżąca wykonywała. Wynikały one bezpośrednio z umowy, którą Strona z nim zawarła. Skarżąca zleciła mu również wykonanie nadzoru nad kontraktem, który polega na kontroli wykonywanych prac w odniesieniu do harmonogramu zadaniowego i czasowego, ocenę jakości materiałów i sprawdzenie prawidłowości zamówień. Zarówno Skarżąca,

jak i wyżej wymieniony jednoznacznie wskazali, że nadzór ten nie oznaczał nadzoru budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. W toku kontroli podatkowej, Skarżąca zeznała m.in., że nadzór budowlany, którym się zajmuje, w ramach świadczenia swoich usług, nie jest typowym nadzorem, który sprawują inżynierowie (...).

Ponadto Organ zasadnie zauważył, że pomimo podania przez Skarżącą jako adresu wykonania zlecenia nieruchomość C. GmbH, w H.,

to jednak zleceniobiorca uznał, że usługi, jakie wykonał, nie miały związku z tą konkretną nieruchomością. Według niego, usługi, jakie świadczył dla Skarżącej, były usługami doradczymi. Tym samym, wszystkie faktury wystawił tytułem świadczenia usług doradczych - "konzultantske usługę" i podał w nich chorwacki numer identyfikacyjny.

Jak trafnie zauważył organ istotne było także to, że ww. podwykonawca nie posiadał niemieckiego numeru identyfikacyjnego.

Organ zasadnie zwrócił także uwagę, że istotny był też sposób określenia wysokości wynagrodzenia Skarżącej. Na jego wysokość nie miały bezpośredniego wypływu jakiekolwiek parametry związane ze zmianą prawnego lub fizycznego stanu konkretnej nieruchomości, jak też ilość czasu oraz wielkość i charakter zasobów, jakie Skarżąca bądź spółka poświęciła na to, aby wykonać zadania.

Organ podjął również czynności procesowe w celu rzetelnego ustalenia przebiegu współpracy z drugim podwykonawcą. Jednakże Organowi nie udało się uzyskać stosownych informacji od z I.

z obiektywnych przyczyn, albowiem S. L. nie odbierał korespondencji. Podkreślić należy, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej – Organ dopiero

po przeanalizowaniu kompletnego materiału dowodowego (w tym wyjaśnień złożonych przez skarżącą), uznał, że Skarżąca jak i wyżej wymieniony nie przedłożyli żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie ścisłego i bezpośredniego związku tych usług, tj. dotyczących wsparcia technicznego, wykonania modeli i obliczeń, z nieruchomością.

Ponadto, Organ I instancji ustalił, że ww. podwykonawca nie widniał w Centralnym rejestrze osób posiadających uprawnienia budowlane (e-CRUB). Nie posiadał on zatem uprawnień budowlanych, które uprawniałyby go do przygotowania dokumentacji technicznej, która mogłaby być wykorzystana w procesie zmiany stanu fizycznego

lub prawnego nieruchomości. Na tej podstawie Organ uznał, że brak było powodów, aby prace, które wykonywała Skarżąca, odnosiły się ściśle do konkretnie sprecyzowanej nieruchomości.

Ustalając stan faktyczny sprawy, zasadnie Organ podatkowy położył nacisk

na okoliczność, że przedmiotem działań Skarżącej było szeroko pojęte doradztwo, zarządzanie, marketing, prowadzenie konsultacji, negocjacji, integrowanie

i koordynowanie działań podmiotów, które były zainteresowane sprawną i efektywną współpracą. Skarżąca deklarowała wiedzę, doświadczenie i kompetencje w tym zakresie. Posiada umiejętności pośredniczenia w kontaktach biznesowych i prowadzenia negocjacji handlowych, które przyczyniają się do powodzenia danego działania. Skarżąca wskazała, że nie posiada wiedzy i wykształcenia budowlanego, które uprawniałoby ją do przygotowania, koordynacji i nadzoru prac budowlanych. Na obiekcie tym był kierownik budowy, który był za nią odpowiedziany i odpowiadał za wykonanie prac z nią związanych. Dla charakteru usług, jakie świadczyła, nie miało znaczenia miejsce położenia nieruchomości.

W świetle zebranego materiału dowodowego, słusznie Organy uznały, że wbrew opinii Skarżącej, jej usługi nie wpływały bezpośrednio i funkcjonalnie na stan prawny

i fizyczny konkretnej nieruchomości. Mogły przyczynić się do tego, że E. sp. z o.o. mogła sprawniej zarządzać i realizować proces budowlany. Nie były one jednak niezbędne do tego, aby go zrealizować.

Zasadnie Organy również wskazały, że zapis, jaki Skarżąca umieściła

na fakturach, które wystawiła na rzecz kontrahenta, tj. "Dot. nieruchomości [...] [...]", nie przesądza o tym, że usługi te powinny

być opodatkowane zgodnie z art. 28e u.p.t.u. Liczy się bowiem realny i bezpośredni związek wykonanej usługi z nieruchomością, a nie sam wpis o takowym związku

na fakturze.

Wobec powyższego prawidłowo Organ stwierdził, że usługi, jakie Skarżąca świadczyła na rzecz kontrahenta, jak i prace, które zleciła w tym zakresie podwykonawcom, nie spełniały przesłanek, które wskazywałyby na ich związek z art. 28e u.p.t.u., ponieważ: usługi te nie odnosiły się do konkretnej indywidualnie oznaczonej nieruchomości i nie występował bezpośredni związek pomiędzy usługami, jakie świadczyła na rzecz kontrahenta, a nieruchomością w H.. Nieruchomość ta nie była głównym i nieodzownym elementem transakcji. Usługi te Skarżąca mogłaby świadczyć bez odniesienia do tej nieruchomości.

W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, uprawnione było również zgłoszenie przez Organu wątpliwości co do wiarygodności oświadczenia, że kontrahent ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec, albowiem taką informację Skarżąca przekazała dopiero w odwołaniu od decyzji z 19 stycznia

2023 r., czyli po zapoznaniu się z ustaleniami Organu I instancji zawartymi w tej decyzji. W tym miejscu zauważyć wypada, że pomimo zgłoszonych zastrzeżeń, Organ odwoławczy ustosunkował się do dwóch dokumentów, na które powołała się Skarżąca na poparcie swojego stanowiska, tj. [...] Jednocześnie Organ odwoławczy zauważył, że te dokumenty były znane Organowi I instancji, ponieważ otrzymał je w odpowiedzi na wniosek SCAC

od niemieckiej administracji skarbowej i rozpatrzył je wraz z całym materiałem dowodowym, jaki zgromadził w sprawie. Organ odwoławczy po zapoznaniu

się z ww. dowodami, potwierdził, że z dokumentów tych nie wynikało, aby kontrahent miał w Niemczech stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto, wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, dokumenty te nie świadczą o tym, że E. sp. z o.o. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Dotyczą one bowiem podatku od usług budowlanych, tj. dowód obowiązku podatkowego usługobiorcy z tytułu robót budowlanych i zaświadczenie o zwolnieniu

z podatku za roboty budowlane, zgodnie z § 48b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym (EStG).

Natomiast uzyskane przez Organ dowody wskazywały, że kontrahent:

- ma siedzibę na terytorium kraju; siedziba ta w okresie realizacji prac, zgodnie

z wpisem w rejestrze przedsiębiorców KRS, mieściła się w S. przy ul. [...]; adres ten kontrahent wskazał w umowach, jakie zawarł z P. GMBH i Skarżącą - znajduje się na nich także pieczęć

z tym adresem - jak i fakturach, które wynikają z tych umów;

- posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej, który nadał mu polski organ podatkowy; numer ten podał zarówno niemieckiemu kontrahentowi, tj. P. GmbH, jak i Skarżącej; tym samym, zarówno na umowach, jakie podpisał ze Skarżącą i tym niemieckim kontrahentem oraz fakturach, które dokumentowały te zakupy i sprzedaż, widniał właśnie ten numer;

- jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowany na terytorium kraju

dla potrzeb rozliczenia podatku VAT jako czynny podatnik;

- w transakcjach tych wykorzystywał polski rachunek bankowy;

- faktury VAT, jakie Skarżąca wystawiła na rzecz tego kontrahenta, tj.: nr [...]/2018

i [...]/2018, wykazał w swoich rozliczeniach odpowiednio w maju i czerwcu 2018 r., jako import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, dla których stosuje się art. 28b u.p.t.u.; pozostałych faktur, jakie Skarżąca wystawiła na jego rzecz, kontrahent nie wykazał w deklaracjach, jakie składał polskiemu organowi podatkowemu.

Ponadto trafnie wskazał Organ, że ww. kontrahent Skarżącej nie wykonywał prac budowlanych wyłącznie na terytorium Niemiec. Rozliczenia podatkowe i pliki JPK_VAT, które złożył za badany okres, świadczyły, że realizował dostawy i świadczył usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej terytorium. Kontrahent ujął faktury, które Skarżąca

na jego rzecz wystawiała w swoich rozliczeniach podatkowych z polskim organem podatkowym w maju i czerwcu 2018 r. Wskazał je w procedurze odwrotnego obciążenia jako import usług (po stronie podatku należnego i naliczonego). Uprawnione było twierdzenie Organu, że dowodziło to, iż kontrahent nie uznał usług Skarżącej

ani za usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia jego działalności

w Niemczech, ani za usługi, które są związane z nieruchomością w H.. Takie zakwalifikowanie tych usług świadczy więc jednoznacznie o tym, że E. sp. z o.o. nie opodatkowała w Niemczech usług, które Skarżąca świadczyła na jej rzecz.

Tym samym - wbrew twierdzeniom Skarżącej - ich opodatkowanie w Polsce

nie doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych usług.

Organ słusznie uznał, iż pomimo tego, że kontrahent ujął w swoich rozliczeniach podatkowych tylko dwie faktury, jakie Skarżąca wystawiła na jego rzecz, tj. nr [...]/2018 z [...] maja 2018 r. i nr [...]/2018 z [...] czerwca 2018 r., to charakter tych usług jest tożsamy z usługami, które Skarżąca udokumentowała fakturami z lipca, września

i października 2018 r. Ponadto kontrahent nie stwierdził ich związku z nieruchomością

i nie uznał, aby Skarżąca świadczyła je dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które jakoby miałoby się znajdować w Niemczech. Wobec powyższego zasadne było twierdzenie Organu, że w poczet materiału dowodowego nie włączono dowodów, które świadczyłyby o tym, że stałe miejsce prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba. Tym samym, że Skarżąca świadczyła usługi właśnie dla tego miejsca.

Rekapitulując, w ocenie Sądu Organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, wykazały, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby

o istnieniu ścisłego i bezpośredniego związku świadczonych przez nią usług niematerialnych z nieruchomością położoną na terenie Niemiec. Przy czym zauważyć wypada, że Organ nie zakwestionował samego faktu świadczenia przez Skarżącą usług budowlanych dla kontrahenta. Zaznaczył jednak, że podejmowane przez nią działania miały tylko charakter wspomagający, pomocniczy, organizacyjny i doradczy. Uprawnione było więc stwierdzenie przez Organ, że usługi, jakie Skarżąca świadczyła na rzecz kontrahenta (jak i prace, które zleciła w tym zakresie podwykonawcom) nie spełniały przesłanek, które wskazywałyby na ich związek z art. 28e u.p.t.u.

Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo ustaliły także, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz kontrahenta nie były usługami opodatkowanymi w stałym miejscu prowadzenia działalności kontrahenta, jako usługodawcy, tj. w Niemczech, co wykluczało zastosowanie art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

Z opisanych wyżej ustaleń Organów podatkowych wyraźnie wynika, że Organy

w uzasadnieniach swoich decyzji odniosły się nie tylko do poszczególnych dowodów,

jak choćby faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz kontrahenta oraz faktur

i rachunków wystawionych na rzecz Skarżącej przez podwykonawców, umów zawartych pomiędzy E. sp. z o.o. a P. GmbH oraz przez Skarżącą

z E. sp. z o.o. [...] stycznia 2018 r., a także dokumentów i informacji pozyskanych od niemieckiej oraz chorwackiej administracji podatkowej, ale zbadały ich wzajemne powiązania.

Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez Organy prawa materialnego (art. 28e, art. 28b ust. 1 i ust. 2) oraz prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że Organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. (organy podatkowe działają

na podstawie przepisów prawa) i zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym), gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, z własnej inicjatywy zbierały materiał dowodowy, aby ustalić stan faktyczny i wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 124 O.p. (organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu).

Przy czym na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi

do jej załatwienia. Zdaniem sądu również temu wymogowi stawianemu przez ustawodawcę prawidłowemu postępowaniu podatkowemu organy sprostały.

Na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania podatkowego wpływ miało zachowanie i postawa Skarżącej. Jak słusznie zwrócił uwagę Organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji, już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżąca miała możliwość uzupełnienia materiału dowodowego, w tym złożenia dowodów, które świadczyłyby o zasadności jej stanowiska. Jednak dopiero w odwołaniu Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. C.. Skarżąca

nie zgodziła się na złożenie zeznań w toku postępowania przed organem I instancji, wyłącznie negując ustalenia organu I instancji. Działania Skarżącej, które polegały

na nieterminowym udzielaniu wyjaśnień oraz składaniu wniosków o przedłużenie terminów do ich złożenia w żaden sposób nie przyczyniły się do wyjaśnienia twierdzeń Skarżącej. Wpłynęły natomiast na wydłużenie postępowania. Wobec tego zarzut,

że Organ nie działał w sprawie szybko, Sąd uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów, a dotyczącego naruszeń w zakresie przeprowadzonego przez Organy postępowania dowodowego, wskazać należy,

że przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na mocy art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien,

m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2024 r., III FSK 884/24). Natomiast materiał dowodowy należy uznać za kompletny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości w zakresie trafności oceny innych dowodów.

W poddanej sądowej kontroli sprawie Organ podatkowy zgromadził obszerny

i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy materiał dowodowy. Według Sądu oceniając dowody, Organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Jego wywód należy uznać za wyczerpujący i znajdujący oparcie w kompletnym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, Organ nie przeprowadził wybiórczej oceny stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie to Skarżąca swoje wnioski wyciągnęła na podstawie wyrwanych z kontekstu, jednostkowych informacji, a jako przykład można podać wskazanie przez Skarżącą, że D. G. posiadał wykształcenie m.in. techniczne. Strona nie odniosła się już do innych okoliczności,

jak choćby posiadanie przez wyżej wymienionego wykształcenia menadżerskiego, brak uprawnień budowlanych, zajmowania się nadzorem nad wykonaniem kontraktu

i doradztwem budowlanym, a nie nadzorem nad pracami budowlanymi, jakie wykonuje inspektor nadzoru budowlanego. Natomiast Organ wypowiedział się do każdego dowodu z osobna, ale brał także pod rozwagę jego znaczenie i moc dowodową w porównaniu

z innymi uzyskanymi dowodami (także tymi przedstawionymi przez Skarżącą,

np. ww. dokumenty sporządzone w języku niemieckim). Nie jest prawdą, że Organy pomijały okoliczności podnoszone przez Stronę, jak m.in., że do jej zadań należało poszukiwanie podwykonawców, kontrola postępu oraz ocena materiału używanego przy wykonywaniu prac budowlanych. Organ ustalając stan faktyczny, miał na względzie powyższą okoliczność, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast uwadze Skarżącej umyka bardzo ważny wymóg, a mianowicie, że związanie świadczonych usług z nieruchomością musi mieć ścisły i bezpośredni związek (nie chodzi

tu o "jakikolwiek" związek). Przyjęte przez Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia o braku bezpośredniego związku świadczonych przez Skarżącą usług z nieruchomością położoną na terenie Niemiec nie były dowolne i nie naruszały zasady wyrażonej w art. 191 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odniósł się również do wniosku zgłoszonego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. C.. Organ wskazał, że postanowieniem z 1 września 2023 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu z powodów opisanych w tym postanowieniu. Natomiast jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia (oraz odpowiedzi organu na skargę) Skarżąca zwróciła się o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność, że kontrahent miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Skarżąca wskazała, że wyżej wymieniona była narzeczoną S. J. – prezesa zarządu E. sp. z o.o. i posiada wiedzę

w przedmiocie działalności gospodarczej tej spółki.

Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, Organ odwoławczy podał, że J. C. nie była formalnie związana z kontrahentem. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które wskazywałyby na taki jej związek z tą spółką. Organ stwierdził również, że z materiału dowodowego nie wynikało, aby J. C. pełniła funkcję w E. sp. z o.o. Organ słusznie uznał, że samo twierdzenie Skarżącej, że była ona narzeczoną S. J., prezesa zarządu

tej spółki i posiadała wiedzę o działalności kontrahenta, nie było wystarczającą przesłanką, aby ją przesłuchać na wskazaną okoliczność. Sąd zwraca szczególna uwagę na fakt, że Organ zaznaczył przy tym, że w aktach sprawy znajdują się dowody, które organ I instancji zgromadził w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które pozwalały na ustalenie czy E. sp. z o.o. posiadała na terytorium [...] stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Takie rozstrzygnięcie Organu zasługuje na aprobatę Sądu, albowiem należy mieć na uwadze, że – jak wskazał NSA w wyroku z 28 stycznia 2025 r., I FSK 2499/21 - dowód z zeznań świadków nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega on ocenie według zasad określonych w art. 191 O.p. Zatem zeznana te podlegają ocenie

w całokształcie wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Wobec powyższego, nie można zarzucić organowi, że ograniczył się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody

są zbędne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ poczynił stosowne kroki w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i z tego powodu wzywał również pracowników kontrahenta, jednakże osoby te nie złożyły ani zeznań ani stosownych pisemnych wyjaśnień.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest również ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne

(art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania

w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez organ za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej. Ponadto, organ zobowiązany jest nie tylko wymienić w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa,

ale także zaprezentować wykładnię tych przepisów i wyjaśnić dlaczego - jego zdaniem - mają zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ omówił dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Podkreślić należy, że Organ nie poprzestał tylko na dowodach przedstawionych przez Stronę, ale gromadził materiał dowodowy także z własnej inicjatywy, np. zwracając się o pomoc do niemieckiej i chorwackiej administracji skarbowej, pobierając dane z KRS i ze swoich baz informacji podatkowych. Przedstawił fakty leżące u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów, które uznał za wiarygodne (jako przykład można wskazać dokumenty

i informacje uzyskane od niemieckiej i chorwackiej administracji podatkowej, dane

z e-CRUB, KRS) oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (np. wyjaśnieniom Skarżącej), bądź też uznał ich przeprowadzenie

za zbędne (postanowienie organu odwoławczego z 1 września 2023 r. o odmowie przesłuchania świadka). Organ z należytą dbałością o szczegóły, wypowiedział

się co do zebranych dowodów, w tym odrębnie dla każdego z dwóch podwykonawców Skarżącej. Ponadto, Organ odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji zawiera także adekwatny wywód prawny.

Jako nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy art. 127 O.p., albowiem sprawa została dwukrotnie rozpoznania przez organy podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego,

a zatem nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Powyższe doprowadziło organ II instancji do uznania rozstrzygnięcia organu I instancji za prawidłowe. Zatem na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać

i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem rozwiązania przyjętego w art. 233 § 2 O.p. (dotyczącego uchylenia decyzji). Jak wskazał NSA w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., I FSK 944/20 zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza, że organ odwoławczy - jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu

w mocy - w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Utrzymanie decyzji w mocy jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie

w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego postępowania przez organ wyższego stopnia. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie znalazł uchybień, które nakazywałyby organowi odwoławczemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, a wobec tego zarzut naruszenia przez organ odwoławczy

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. należy uznać za nieuprawniony. Natomiast okoliczność,

że Skarżąca nie akceptuje danych, na które powołał się Organ nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W związku z poczynionymi przez Sąd uwagami, uznać należy, że w sprawie Organy nie naruszyły ani art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca

2018 r. Prawo przedsiębiorców, ani też wskazanych w zarzutach skargi przepisów Konstytucji RP, tj. art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 i art. 37 ust. 1 ustawy zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności sąd stanął na stanowisku, że Organy podatkowe obu instancji w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Wobec tego zasadnie uznały, że usługi wykazane na ww. fakturach, Skarżąca powinna opodatkować na terytorium kraju stawką VAT 23 %, albowiem miejscem świadczenia tych usług było miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. terytorium Polski.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl