I SA/Rz 616/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-11-19	
Data wpływu	2007-07-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Kazimierz Włoch /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 452/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art.22 ust 9 pkt 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2001 nr 49 poz 508; art. 11 ust. 3; Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 listopada 2007r. sprawy ze skargi Zakładów Tworzyw Sztucznych "A" S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] maja 2007r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -	
Uzasadnienie
Sygn. I SA/Rz 616/07

UZASADNIENIE

Pismem z dnia (..).12.2006 roku Płatnik – "A" w P. Spółka Akcyjna wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w oparciu o art.. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tekst jedn. (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wypłaca wynagrodzenie twórcom projektów wynalazczych (tj. wynalazków podlegających opatentowaniu, wzorów użytkowych itp.), do których prawo, w oparciu o art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000I. Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz.1117 z późń. zm.), przysługuje Płatnikowi. Z twórcami (pracownikami lub "osobami z zewnątrz") podpisywane są stosowne umowy projektowo-wdrożeniowe, które określają zakres prac, termin wykonania oraz wysokość i sposób wynagrodzenia dla twórców, współtwórców - od momentu zastosowania projektu, przez określony w umowach okres czasu.

W związku z tym Płatnik zwrócił się z zapytaniem: "czy firma przy ustalaniu wynagrodzenia (do wypłaty) dla twórców, współtwórców z tego tytułu, powinna uwzględniać 50 % koszt uzyskania przychodów". Według Płatnika koszty uzyskania przychodów dla tych wynagrodzeń winny być ustalane "na zasadach ogólnych", a nie w wysokości 50 %.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (..).03.2007 roku znak: (..).uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r Nr 14, poz. 176 z późń. zm), koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela określa się w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu.

Pojęcie projektu wynalazczego zdefiniowane zostało w ustawie Prawo własności przemysłowej. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: projektach wynalazczych - rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie. Twórcom wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układów scalonych i projektów racjonalizatorskich przysługuje prawo do wynagrodzenia (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2 i 5 ww. ustawy, twórcy, przy czym z art. 11 ust. 3 tej ustawy wynika, iż w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane twórcom otrzymane w związku z korzystaniem przez Spółkę z projektów (tj. wynalazków podlegających opatentowaniu, wzorów użytkowych) stanowi przychód z praw majątkowych, do których zastosowanie mają 50 % koszty uzyskania przychodu, określone w przytoczonym art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe postanowienie Płatnik złożył w dniu (..).03.2007r. zażalenie (uzupełnione pismem z dnia (..).03.2007 roku), w którym podnosi, że" w Zakładzie A" w P. Spółka Akcyjna projekty wynalazcze, a więc wynalazki podlegające opatentowaniu, wzory użytkowe, na które udzielane są prawa ochronne oraz projekty racjonalizatorskie, składane są przy wykorzystywaniu dwojakiej procedury:

• samoistnie przez osoby będące pracownikami spółki, z którymi zawarto umowy o pracę,

• przez osoby będące pracownikami spółki oraz osoby, które pracownikami spółki nie są w oparciu o zawierane pomiędzy wskazanymi osobami, jako zleceniobiorcami i spółką (zleceniodawcą), umowy o dokonanie projektu wynalazczego, przy czym w umowach tych nie są zawarte klauzule wskazujące na to, że uprawnionym do projektu wynalazczego są zleceniobiorcy; "wręcz przeciwnie - w wielu umowach zleceniodawca jest wskazany bezpośrednio jako uprawniony do projektu wynalazczego stanowiącego rezultat realizacji umowy".

W takiej sytuacji uprawnionym do projektów wynalazczych jest zawsze spółka A, a wynika to z treści art. 11 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej, zaś osoby składające projekty w przedstawionych przypadkach prawa twórców tych projektów, w tym także prawo do wynagrodzenia. W związku z tym Płatnik podnosi, iż "potraktowanie wynagrodzenia twórcy jako formy zapłaty za przeniesienie prawa do projektu wynalazczego ( ... ) jest zdecydowanie nieprawidłową nadinterpretacją prawa". Twórcy projektów wynalazczych "nigdy nie byli uprawnionymi do tych projektów, zatem nie mogli uzyskiwać zapłaty za ich przeniesienie, nabywali (...) prawo do wynagrodzenia". Wynagrodzenie to stanowi dla twórców źródło przychodów wymienionych w art. 10 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie można zastosować do tych wynagrodzeń przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia prawa do projektu wynalazczego, a takie przeniesienie prawa w opisanych przypadkach nie ma miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..). maja 2007r. znak (..).odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Oznacza to, że interpretacja wydana przez organ podatkowy w oparciu o art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a jej ocena przez organ odwoławczy w trybie art. 14b § 5 ww. ustawy dokonywana jest wyłącznie w tym zakresie. W związku z powyższym stwierdzenie zawarte w zażaleniu, iż postanowienie wydano "w oparciu o niewłaściwą interpretację prawa wynikającą (...) z niezbyt precyzyjnego przedstawienia stanu we wniosku" oraz wskazanie dodatkowo, że projekty wynalazcze "składane są" samoistnie przez osoby będące pracownikami Spółki, z którymi zawarto umowę o pracę pozostaje bez znaczenia przy rozpatrywaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..)..03.2007r. znak: (..)., wydane w oparciu o określony - przedstawiony we wniosku - stan faktyczny.

Status prawny twórców wynalazku w zakresie m.in. prawa do uzyskania patentu oraz prawa do wynagrodzenia reguluje powołana ustawa Prawo własności przemysłowej. Zatem uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych należy rozpatrywać w kontekście przepisów ww. ustawy Prawo własności przemysłowej.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w cyt. wyżej przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczą użyte przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności", "w tym również". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich zbycia. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnych zasad określenia dochodu z praw majątkowych, w tym zakresie mają zastosowanie ogólne reguły zawarte wart. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei z art. 22 ust. 9 pkt 1 w/w ustawy-o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów twórcy z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia projektu wynalazczego, do którego odnosi się wniosek o udzielenie interpretacji. Pojęcie to zdefiniowane zostało w ustawie Prawo własności przemysłowej. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, przez projekty wynalazcze rozumie się wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A Spółka Akcyjna wypłaca wynagrodzenie twórcom projektów wynalazczych, do których prawo - na podstawie art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej - przysługuje firmie jako pracodawcy lub zlecającemu. W zawartych umowach projektowo - wdrożeniowych z twórcami (pracownikami lub osobami z zewnątrz) określa się zakres prac, termin wykonania oraz wysokość i sposób wynagrodzenia dla twórców, współtwórców - od momentu zastosowania projektu, przez określony w umowie okres czasu. Z treści wniosku nie wynika przy tym, jakiego rodzaju projekty wynalazcze są realizowane.

Zgodnie z treścią art. 8 Prawa własności przemysłowej twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do: uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji, wynagrodzenia, wymienienia jako twórcy w opisach, rejestrach oraz innych dokumentach i publikacjach. W przypadku przyjęcia przez przedsiębiorcę do wykorzystania projektu racjonalizatorskiego jego twórca ma prawo do wynagrodzenia określonego w regulaminie racjonalizacji oraz wymienienia go w opisach, rejestrach itd.

Stosownie do, art. 11 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, tego przepisu, twórcy, przy czym z art. 11 ust. 3 tej ustawy wynika, że w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba, że strony ustaliły inaczej.

Zgodnie z art. 20, 21 i 22 ustawy Prawo własności przemysłowej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania. W przypadku przekazania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego do korzystania zgodnie z art. 20 tej ustawy, z dniem jego przekazania na piśmie następuje przejście na przedsiębiorcę prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, pod warunkiem przyjęcia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę do wykorzystania i zawiadomienia o tym twórcy w terminie 1 miesiąca, chyba że strony ustalą inny termin. Jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy na podstawie art. 11 ust. 3 i 5 lub art. 21 ustawy Prawo własności przemysłowej. Jeżeli strony nie uzgodniły wysokości wynagrodzenia, wynagrodzenie to ustala się w słusznej proporcji do korzyści przedsiębiorcy z tego rodzaju projektów z uwzględnieniem okoliczności, w jakich zostały dokonane, a w szczególności zakresu udzielonej twórcy pomocy przy dokonaniu wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego oraz zakresu obowiązków pracowniczych twórcy w związku z dokonaniem wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego.

Powyższe oznacza, iż wypłacone w myśl wskazanych przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej należności związane z wynalazkiem, wzorem użytkowym albo wzorem przemysłowym mogą być kwalifikowane jako wynagrodzenie, którego dotyczy art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; stanowią: zatem przychód z praw majątkowych. Należy zwrócić uwagę, że przepis 'ten nie zawiera katalogu zamkniętego praw majątkowych. Niewątpliwie należności te, w tym wynagrodzenie twórców za korzystanie z określonych projektów wynalazczych, są przychodami z praw do tych projektów; nie ma zatem możliwości klasyfikowania ich np. do przychodów ze stosunku pracy czy przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa wprost wszystkich wskazanych powyżej pojęć określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Niemożliwe jest zatem kategoryczne, jednoznaczne stwierdzenie, że np. "zapłata twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku" (art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest tożsama wyłącznie ze świadczeniami, o których mowa wart. 20 i 21 Prawa własności przemysłowej, nie obejmuje należności wynikających z art. 22 tej ustawy. Z drugiej strony - bezpośrednie odczytanie przepisów obydwu ustaw uniemożliwiałoby ich jednoczesne stosowanie w określonych stanach faktycznych: podczas gdy art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do "zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności", art. 20 i 21 ustawy Prawo własności przemysłowej mówią o przeniesieniu prawa "do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji".

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w każdym przypadku nabycia prawa do projektu wynalazczego przez przedsiębiorcę (ex lege, czy na mocy umowy z twórcą) dochodzi do umownego przeniesienia tej własności, tyle tylko, że specyficznego pod względem podmiotowym i na szczególnych warunkach finansowych. Twórca projektu otrzymuje bowiem w takim przypadku nie zapłatę, lecz wynagrodzenie. Przeniesienie tych rozważań na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w przypadku rozporządzenia przez pierwszego właściciela projektem wynalazczym w każdy z wyżej wymienionych sposobów następuje skutek w postaci przeniesienia własności projektu na przedsiębiorcę. Okoliczność, że w zamian za to twórca otrzymuje świadczenie nazwane "wynagrodzeniem" mogłaby przesądzać o ograniczeniu stosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wtedy, gdyby ustawodawca podatkowy posługiwał się wyłącznie pojęciami, które tworzą konstrukcje prawne w ustawie Prawo własności przemysłowej. Nadto jakkolwiek ustawodawca w treści art. 22 ust. 9 pkt 1 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem "zapłata", to jednak przyjąć - należy zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2004r. sygn. akt SA/Rz 1204/03 (LEX nr 133004) - że "zasada opodatkowania wyrażona wart. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych znajduje zastosowanie w obu przypadkach wypłaty "zapłaty i "wynagrodzenia" za projekt wynalazczy" (również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.09.2002r. sygn. akt I SA/Ka 1281/01 (LEX nr 77163).

Podsumowując należy stwierdzić, że należności otrzymane przez twórców projektów wynalazczych, o których mowa we wniosku Spółki są przychodami z praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast biorąc pod uwagę, że są wypłacane w związku z przeniesieniem - w szerokim znaczeniu tego słowa - prawa własności, przy ustaleniu dochodu do opodatkowania możliwe jest zastosowane kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % przychodów (art. 22 ust. 9 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka A S.A. w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w rozpatrywanej sprawie z mocy art. 11 ust 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej pracodawcy lub zamawiającemu od początku – ex lege przysługiwało prawo do projektu wynalazczego, dlatego przeniesienie prawa do takiego projektu nie miało miejsca. Jedynie w sytuacji przewidzianej w art. 20 Prawo własności przemysłowej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego, pierwotnie uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przekazać pracodawcy wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania. Tylko w takim przypadku istnieje możliwość zastosowania do przychodu twórcy 50 % kosztów jego uzyskania w oparciu o art. 22 ust 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takiego przypadku odnosi się wyrok NSA z dnia 23 września 2002r. sygn. akt SA/KA1281/01 który rozważał możliwość zastosowania art. 22 ust 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji regulowanej art. 98 ustawy o wynalazczości – odpowiednik art. 20 Prawa własności przemysłowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie rozważenia wymaga kwestia objęcia kontrolą sądową rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach "wiążącej interpretacji prawa podatkowego" i zakresu tej kontroli tzn. czy owe rozstrzygnięcia podlegają kontroli sądów administracyjnych, a jeżeli tak, to czy kontrolą sądową należy objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych zawierające ocenę prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też badanie sprawy przez sąd należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych tj. badania przesłanek formalnych wydania rozstrzygnięć w postępowaniu interpretacyjnym.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do jej istoty.

Charakter prawny urzędowej interpretacji jak i postanowienia (decyzji) zawierającego interpretację może budzić poważne wątpliwości.

Można bowiem przyjmować, że urzędowe interpretacje nie są przejawem władczego działania administracji publicznej, a postanowienie zawierające interpretację jak również decyzja wydana w wyniku złożonego zażalenia nie są rozstrzygnięciami władczymi skoro strona nie ma obowiązku stosowania się do interpretacji w nich przedstawionych- art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)- zwanej dalej Ord. pod. Postanowienie i decyzja w sprawie interpretacji nie mają także charakteru aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w określonym stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika (por. B. Brzeziński, M. Pasternak, "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej", Monitor Podatkowy 2005/4 str. 11).

Istotę decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie, w którym organ administracyjny orzeka autorytatywnie, że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązuje w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane ich uprawnienia lub obowiązki. Działania te zostaną podjęte w ramach dobrowolnego wykonania decyzji administracyjnej lub przymusowego postępowania egzekucyjnego (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 30).

Z tych też względów można postawić pytanie, czy urzędowa interpretacja prawa podatkowego jakkolwiek "wpisana" w formę postanowienia oraz decyzji, w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego Ustosunkowując się do powyższych wątpliwości nie można pominąć faktu, że wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej (interpretacja wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Charakter postanowienia zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy (art. 14b § 1 zdanie drugie i § 5 zdanie ostatnie, art. 14c Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście - w ocenie Sądu - rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Jak już wyżej zauważono, sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (materialnego i proceduralnego) i stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy czym żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza - z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia - na ograniczenie kontroli sądowej tylko do zgodności wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania.

Ustawodawca nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że w sprawach podatkowych chodzi o naruszenie norm prawnych z zakresu prawa podatkowego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ podatkowy powinien był zastosować przy wydaniu decyzji lub postanowienia.

Ogólnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie – naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego prawa. Generalną zasadą wynikającą z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r Prawo własności przemysłowej ( teks jedn. Dz. U z 2003r Nr 119. poz. 1117 ze zm.) jest iż prawa majątkowe określone w tym przepisie tj. prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługują twórcy. Wyjątki od tej zasady określają ustęp 2 , 3 i 5 powołanego wyżej art. 11, z których został spełniony tylko ustęp 3. Z art. 11 ust 3 powyższej ustawy wynika, że pracodawca nabywa prawo do projektu wynalazczego dokonanego przez pracownika – twórcę w ramach rodzaju umówionej pracy. Przepis powyższy nie obejmuje swą regulacją pracownika, który dokonuje projektu wynalazczego poza rodzajem umówionej pracy, w wyniku zawarcia dodatkowej umowy z dziedziny prawa cywilnego. Wobec czego do tej kategorii twórców należy zastosować generalną zasadę wynikającą z art. 11 ust 1 wyżej cyt. ustawy Prawo własności przemysłowej, iż określone w tym przepisie prawa majątkowe należą do nich a nie do pracodawcy. Art. 11 ust 3 tejże ustawy dotyczy natomiast osób nie będących pracownikami którzy na podstawie umowy o charakterze cywilnym zobowiązali się do dokonywania projektów wynalazczych na rzecz zamawiającego oraz pracowników którzy dokonali projektów wynalazczych wykonując umówioną pracę- w ramach stosunku pracy, jednakże ta kategoria twórców pozostaje poza sferą rozważań gdyż nie byli objęci stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretacje prawa podatkowego. Przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw należy bowiem brać pod uwagę jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Z wniosku wynika, że zawarto z pracownikami jak i osobami z zewnątrz osobne umowy projektowo-wdrożeniowe, które określały zakres prac, treść ich wykonania i sposób wynagrodzenia dla twórców, współtwórców- od momentu zastosowania projektu przez określony w umowach okres czasu. Umowy te zostały więc zawarte na czas określony. W wypadku twórców pochodzących z zewnątrz istniała dowolność umowna w zakresie określenia właściciela projektu wynalazczego. Przy takim sformułowaniu umów jak to podano we wniosku o interpretację gdy obowiązuje ona przez określony okres czasu, należy przyjąć, że prawo do wykonanego projektu wynalazczego należy do twórcy.

Wobec powyższych w wypadku obu kategorii twórców objętych osobnymi umowami opisanymi we wniosku o interpretację prawa podatkowego, z uwagi na ich charakter – obowiązują tylko przez określony czas, prawo własności do dokonanych projektów wynalazczych przysługiwało twórcom, którzy wobec takiej treści umów przekazywali jedynie wynalazek do korzystania przez pracodawcę – zamawiającego.

Powyższe rozporządzenie projektem wynalazczym przemawia już całkowicie za zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm.). Identyczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 23 września 2002r. sygn. akt I S.A./Ka1281/01 który został wydany na tle regulacji z art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1997r. o wynalazczości (Dz.U. 1993r. nr 26 poz. 117 ze zm.) odnośnie przekazania wynalazku do korzystania przez pracodawcę.

Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa, skarga okazała się bezzasadna i podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.