Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 4201/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w M. oraz R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 4201/15, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. oraz R. G. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że po zapoznaniu się z zażaleniem wniesionym pismem z 26 maja 2015 r. przez A. Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z [...] maja 2015 r. o obciążeniu wierzyciela – R. G. kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Z. R., na podstawie tytułu wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Na wstępie Sąd przypomniał, iż adresatem postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego - wydanego na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 64c § 1, § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie - był R. G.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł jednym pismem zarówno R. G. jak i będący tą samą osobą A. Sp. z o.o. w M. W zażaleniu jego autor powołał się m.in. na okoliczność, że A. Sp. z o.o. jest następcą prawnym A. R. G.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżonym skargą postanowieniem stwierdził jednak niedopuszczalność zażalenia ze względu na to że zażalenie to wniosło A. Sp. z o.o., które nie było w ocenie organu następcą prawnym A. R. G. Postanowienie to nie odnosiło się w ogóle do kwestii legitymacji do jego wniesienia przez R. G. pomimo tego, że był on adresatem postanowienia o obciążeniu go jako wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozważania poczynione przez organ w kwestii następstwa prawnego A. R. G. nie były wystarczające do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. W dalszym ciągu nie oceniono zażalenia w tej części, w której wniósł je R. G. Sąd wyjaśnił, iż takiej oceny organ dokona przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia i rozważy ewentualnie uznanie jego niedopuszczalności jedynie w części. Podkreślono poza tym, iż adresat postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z [...] maja 2015 r. (wierzyciel R. G.) został pouczony, że na to postanowienie przysługuje mu na podstawie art. 17 § 1 w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Organ odwoławczy musi więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić własne pouczenie i zażalenie R. G. rozpoznać merytorycznie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej p.p.s.a.). W ocenie organu Sąd w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 64c § 7, art. 1a pkt 13 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) błędne ustalenie, że zażalenie na postanowienie organu odwoławczego z 13 sierpnia 2015 r. wniósł jednym pismem zarówno R. G. i Spółka A. Sp. z .o.o., podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie, wynika że zażalenie zostało wniesione wyłącznie przez A. Sp. z o.o., która to Spółka powoływała się na następstwo prawne po R. G.,

b) nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

c) wskazanie niezrozumiałych, niemożliwych do wykonania zaleceń, co do dalszego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego powyższe naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo braku ku temu podstaw. Brak naruszenia powyższych przepisów przez Sąd I instancji doprowadziłby do oddalenia skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 4201/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie na podstawie tytułu wykonawczego prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku zobowiązanego Z. R. na rzecz wierzyciela R. G. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność. Postanowieniem z 20 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Pismem z 26 maja 2015 r. R. G. wniósł zażalenie na to postanowienie zarówno jako osoba fizyczna jak i A. Sp. z o.o. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 stycznia 2017 r. wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Rozważania poczynione przez organ w kwestii następstwa prawnego A. R. G. nie były więc wystarczające do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. W dalszym ciągu bowiem nie oceniono zażalenia w tej części, w której wniósł je R. G. Takiej oceny organ dokona przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia i rozważy ewentualnie uznanie jego niedopuszczalności jedynie w części."

Należy przypomnieć, że przepisy art. 153 i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny jest opinią, osądem, krytyką, diagnozą o dotychczasowym zastosowaniu przepisów prawa w zaskarżonym akcie przez organ administracji publicznej. Elementy oceny prawnej muszą zostać wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 28 kpa, w związku z art. 64c § 7, art. 1a pkt 13 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie, że zażalenie wniósł R. G.; nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; wskazanie niezrozumiałych, niemożliwych do wykonania zaleceń co do dalszego postępowania.

Kasator zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał, że wadliwość wskazań, co do dalszego postępowania polega na stwierdzeniu: "Organ odwoławczy musi więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić własne pouczenie i zażalenie R. G. rozpoznać merytorycznie.", w sytuacji kiedy pouczenie zostało zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie. Ta oczywista omyłka Sądu I instancji nie powoduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z 11 stycznia 2017 r. są wadliwe. Wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej wyrażonej przez wojewódzki sąd administracyjny w postaci jednoznacznego twierdzenia: "W dalszym ciągu bowiem nie oceniono zażalenia w tej części, w której wniósł je R. G. Takiej oceny organ dokona przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia i rozważy ewentualnie uznanie jego niedopuszczalności jedynie w części."

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe, ponadto Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., ponieważ stwierdził "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" i tym samym nie zaakceptował sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie oraz dokonanych ustaleń stanu faktycznego.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.