Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skarg S. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oddala skargi.

I SA/Ke 543/13

Uzasadnienie

1.1. Decyzjami z dnia [...]. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za styczeń 2008 roku w kwocie 64.484 zł;

- za luty 2008 roku w kwocie 23.486 zł;

- za marzec 2008 roku w kwocie 47.507 zł;

- za kwiecień 2008 roku w kwocie 31.272 zł;

- za maj 2008 roku w kwocie 41.749 zł;

- za czerwiec 2008 roku w kwocie 60.808 zł;

- za lipiec 2008 roku w kwocie 10.847 zł;

- za sierpień 2008 roku w kwocie 17.631 zł;

- za wrzesień 2008 roku w kwocie 8.693 zł;

- za październik 2008 roku w kwocie 40.897 zł;

- za listopad 2008 roku w kwocie 43.707 zł.

1.2. S. B. (dalej w skrócie strona, skarżący) w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe U. m.in. w zakresie obrotu olejem opałowym. Do Urzędu Skarbowego w B.-Z. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie S. B. za 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

1.3. W związku z tym, S. B. będąc podatnikiem akcyzy, nie dokonał obliczenia i zapłaty należnej akcyzy w ustawowym terminie. Ponadto nie uwzględnił tego podatku w podstawie opodatkowania VAT oraz nie zaewidencjonował:

- w styczniu 2008r. podatku należnego w kwocie 1.786zł;

- w lutym 2008r. podatku należnego w kwocie 4.752zł;

- w marcu 2008r. podatku należnego w kwocie 7.096zł;

- w kwietniu 2008r. podatku należnego w kwocie 7.559zł;

- w maju 2008r. podatku należnego w kwocie 10.436zł;

- w czerwcu 2008r. podatku należnego w kwocie 14.576zł;

- w lipcu 2008r. podatku należnego w kwocie 12.064zł;

- w sierpniu 2008r. podatku należnego w kwocie 8.888zł;

- w wrześniu 2008r. podatku należnego w kwocie 8.368zł;

- w październiku 2008r. podatku należnego w kwocie 2.521zł;

- w listopadzie 2008r. podatku należnego w kwocie 363zł.

1.4. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]., od nr [...] do nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- za styczeń 2008r. w wysokości 8.116zł;

- w lutym 2008r. w wysokości 21.599zł;

- w marcu 2008r. w wysokości 32.254zł;

- w kwietniu 2008r. w wysokości 34.361zł;

- w maju 2008r. w wysokości 47.438zł;

- w czerwcu 2008r. w wysokości 66.254zł;

- w lipcu 2008r. w wysokości 54.838zł;

- w sierpniu 2008r. w wysokości 40.400zł;

- w wrześniu 2008r. w wysokości 38.037zł;

- w październiku 2008r. w wysokości 11.461zł;

- w listopadzie 2008r. w wysokości 1.650zł.

1.5. Następnie powołując się na treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również w/w decyzję w sprawie podatku akcyzowego, decyzjami z dnia [...] od nr [...] do nr [...] określił S. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za styczeń 2008 roku w kwocie 64.484 zł;

- za luty 2008 roku w kwocie 23.486 zł;

- za marzec 2008 roku w kwocie 47.507 zł;

- za kwiecień 2008 roku w kwocie 31.272 zł;

- za maj 2008 roku w kwocie 41.749 zł;

- za czerwiec 2008 roku w kwocie 60.808 zł;

- za lipiec 2008 roku w kwocie 10.847 zł;

- za sierpień 2008 roku w kwocie 17.631 zł;

- za wrzesień 2008 roku w kwocie 8.693 zł;

- za październik 2008 roku w kwocie 40.897 zł;

- za listopad 2008 roku w kwocie 43.707 zł.

tj. w kwotach niższych od deklarowanych przez stronę, bowiem do podstawy opodatkowania organ I instancji zaliczył w/w wartość podatku akcyzowego.

1.6. Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w których wniósł o ich uchylenie ze względu na wniesienie odwołań również od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. wydanych w zakresie wymiaru podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołań wskazał, że nie można określić nowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku VAT do czasu uprawomocnienia się decyzji dotyczącej wysokości podatku akcyzowego.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług, za objęte rozpoznaniem okresy, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z tego względu zawiesił z urzędu postępowania w sprawie odwołań S. B..

1.8. Decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]., w zakresie podatku akcyzowego stały się prawomocne (wyrok NSA z dnia 14.03.2013r., sygn. akt I GSK 901/11 – za okres od stycznia do czerwca 2008 i sygn. akt I GSK 902/11 za okres od lipca do listopada 2008). Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podjął zawieszone postępowanie odwoławcze w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., bowiem ustąpiły przyczyny powodujące jego zawieszenie.

Następnie organ, przytaczając treść art. 29 ust.1 i ust.20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT) wskazał, że po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę ustalony prawomocnymi decyzjami podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2008 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w K., mając na względzie także przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

2.2. Skarżący stwierdził, że według niego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstaw do naliczenia podatku VAT w tym przypadku. Istotą podatku od towarów i usług jest obciążenie podatkiem ostatecznego konsumenta, co w tej konkretnej ustawie wyraża art. 29 ust. 1 zaczynający się od słów: "Podstawą opodatkowania jest obrót...". W związku z tym art. 29 ust. 20 tej ustawy znajduje zastosowanie jedynie do kwoty podatku akcyzowego, która została naliczona w momencie sprzedaży, a więc stała się częścią obrotu. W przypadku transakcji dokonywanych przeze mnie podatek VAT był naliczany od wysokości podatku akcyzowego, który wynikał z obowiązujących wówczas przepisów. Fakt, że organy podatkowe zakwestionowały część oświadczeń wystawianych przez odbiorców towaru i nałożyły stawkę karną podatku akcyzowego nie zmienia podstawowej zasady rządzącej systemem VAT, że jest on nakładany na obrót. Wskazał, że za takim rozumieniem przemawiają postanowienia ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ("Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju") oraz art 7 ust. 1 ("Przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel..."). Warto także zwrócić uwagę na definicję "ceny" z ustawy o cenach z 5 lipca 2001 r., wg której cena zawiera w sobie podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy (art. 3 ust. 1 pkt 1). Cena oczywiście wyznacza obrót.

Stwierdził, że nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w K., gdy sugeruje, że skarżący powołuje się na niezgodność art. 29 ust. 20 ustawy z dyrektywą 2006/112/WE. Nie sam artykuł, lecz sposób jego interpretacji budzi poważne wątpliwości co do zgodności z ogólnymi zasadami systemu VAT, które obowiązują we wszystkich państwach UE. W orzeczeniu Elida Gibbs Ltd vs Commissioners of Customs and Excise (C-317/94) Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiedzialny za jednolitą wykładnię prawa UE we wszystkich państwach członkowskich, stwierdził wyraźnie, że "podstawową zasadą systemu VAT jest to, że podatek ten ma w zamyśle obciążać jedynie ostatecznego konsumenta. W związku z tym kwota służąca jako podstawa naliczenia podatku VAT nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez ostatecznego konsumenta" (p. 19). Co więcej, w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT, Trybunał dochodzi do wniosku, że "mając na względzie zasady rządzące systemem VAT, jego działanie i rolę pośredników, organy podatkowe nie mogą w żadnym wypadku pobrać kwoty przewyższającej podatek zapłacony przez ostatecznego konsumenta" (p. 24).

Orzeczenie to potwierdza zasady zawarte również w prawie polskim, że podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż obrót, w związku z czym urząd nie może wyznaczać kwoty podatku należnego na podstawie innej, niż faktyczny obrót. Oczywiście pozostaje pewna wątpliwość, czy organy podatkowe uznają, że w przypadkach dotyczących zakwestionowanych oświadczeń odbiorców oleju opałowego doszło faktycznie do sprzedaży. Organy nie stwierdzały tego co prawda wprost, ale uznając, że niedopełniając obowiązku w zbieraniu oświadczeń zostałem posądzony o "użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem", to zdaje się, że jednocześnie uznają mnie za ostatecznego konsumenta oleju opałowego. W takim jednak wypadku konstrukcja podatku VAT powodowałaby, że zapłacony już podatek VAT musiałby zostać mi zwrócony wraz z odsetkami.

2.3. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentacje zawarte w zaskarżonych decyzjach.

2.4. Na rozprawie w dniu 5.12.2013r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Ke 543/13 do I SA/Ke 553/13 oraz postanowił rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 543/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: ustawy p.p.s.a.

3.2. Skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

3.3. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zdaniem Sądu, organ nie naruszył przepisów art. 29 ust.1 i 20 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak natomiast wynika z treści art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

3.4. W zakresie interpretacji powołanych przepisów Sąd rozpoznający sprawę w całości akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 29.10.2013 roku I FSK 858/12 dostępne CBOSA). W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano, że podstawa opodatkowania w przepisach unijnych, jak i w art. 29 ustawy o VAT co do zasady stanowi wynagrodzenie z tytułu dokonanej czynności, powiększane o podatki, cła, dodatkowe koszty. Podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, czyli że podstawa opodatkowania obejmuje wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, i to niezależnie od tego, czy wszystkie te części składowe zostały prawidłowo uwzględnione przez dostawcę przy określaniu ceny należnej od nabywcy. Należy w związku z tym podkreślić, że art. 29 ust. 20 ustawy o VAT dotyczy jednego z podatków, tj. podatku akcyzowego, mieszczącego się w pojęciu "podatków" z art. 11 (A)(2)(a) VI Dyrektywy czy art. 78 Dyrektywy 112 – przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający temu podatkowi, niezależnie od tego, czy podatnik podatek akcyzowy naliczył, czy też nie.

Tak rozumiana podstawa opodatkowania powinna posłużyć podatnikowi do naliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu do niej odpowiedniej stawki podatkowej. Jeśli dochodzi do nieprawidłowości w tym zakresie, organ dokonuje rozliczenia VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, a to, że podatnik, obojętnie z jakich powodów, nie naliczył podatku akcyzowego, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem, jak w niniejszej sprawie, wielkości podatku akcyzowego określonej odrębną decyzja wymiarową. Stanowisko takie było już prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1677/11. w którym stwierdzono, że:

"Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1904/09 oraz z dnia 31 stycznia 2012r sygn. akt I FSK 394/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres www.nsa.gov.pl), w których przyjęto, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku VAT nie może spowodować naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z ust. 20 ustawy o VAT." Przepisy art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 78 lit. a w/w Dyrektywy stwarzają zatem podstawę do "objęcia" (wliczenia) należnego podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a zatem do powiększenia "ceny należnej", jeżeli w cenie tej nie uwzględniono należnego podatku akcyzowego. Pogląd taki znajduje uznanie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2013r, sygn. akt I FSK 631/12, wyrok NSA z dnia 29.01.2013r., sygn. akt II FSK 854/11, wyrok NSA z dnia 23.08.2012r., sygn. akt I FSK 1677/11, wyrok NSA z dnia 31.01.2012r., sygn. akt I FSK 394/11, wyrok NSA z dnia 05.11.2010r., sygn. akt I FSK 1904/09).

Tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarg i przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że art. 29 ust. 20 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie do kwoty podatku akcyzowego, która została naliczona w momencie sprzedaży, a więc stała się częścią obrotu.

3.5. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.