I FSK 2051/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-11-13	
Data wpływu	2016-12-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 756/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 116 par 1 pkt 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 756/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok	
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma procesowe

1.1. M. B. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 756/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2016 r.

1.2. Sprawa podatkowa zakończona zaskarżoną decyzją dotyczyła orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego (wraz z J.W.) za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. w likwidacji w G. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Dyrektora IS (rozstrzygającego sprawę w następstwie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 listopada 2015 r.) co do wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) stanowiących o orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe.

1.3. Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) przepisów proceduralnych:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji, w sytuacji gdy wydano ją z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, które skutkowało niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym, tj.:

- przyjęciem, że Skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki, mimo, iż istniały przesłanki zwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności;

- stwierdzeniem, że w imieniu Spółki nie zgłoszono wniosku o upadłość;

- przyjęciem, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu nastąpiło bez jego winy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz praworządności i legalizmu, na skutek pominięcia przy wykładni przepisów dotyczących odpowiedzialności członków zarządu wykładni celowościowej oraz zasady poprawnej legislacji;

c) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego i niespójnego uzasadnienia wyroku na skutek stwierdzenia, że nie ma potrzeby rozważania przesłanki braku winy członka zarządu oraz jednoczesnego uznania, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy;

2) prawa materialnego:

a) art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że organy wykazały prawidłowo bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki, podczas gdy w okolicznościach sprawy przedwczesne było przyjęcie, że tak właśnie jest;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w imieniu Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzał, że dzień 28 grudnia 2011 r. był czasem właściwym dla Spółki w celu złożenia wniosku o upadłość;

c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez brak zastosowania i w konsekwencji:

- stwierdzenie, że w przypadku zgłoszenia wniosku o upadłość przez Spółkę przesłanka braku winy nie ma zastosowania w celu wyłączenia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

- uznanie, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, gdy był członkiem zarządu Spółki.

1.5. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.6. W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2018 r. Skarżący ponowił argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, w kolejnym piśmie (z tej samej daty) wniósł o rozważenie podjęcia przez NSA uchwały wyjaśniającej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zakresie rozumienia wymienionej w nim przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając na uwadze tę zmianę Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wprawdzie część jej zarzutów była trafna, ale pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy rozumiane jako wynik kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji.

2.4. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 O.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

2.5. Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie przyjął za organem, że została spełniona pozytywna przesłanka w postaci sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Odnotował bowiem, że: - zgodnie z uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 marca 2009 r. Skarżący został powołany na stanowisko Wiceprezesa Zarządu i funkcję tę pełnił do dnia 29 listopada 2011 r.; - znalazło to odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym; - zaskarżoną decyzją organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku VAT za marzec 2010 r.; - odpowiedzialność została więc orzeczona za okres, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Tego zakresu ustaleń i ocen tenże nie podważał i dlatego pozostają one poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej kwestionuję się orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wyłącznie w odniesieniu do kwestii niżej nakreślonych.

2.6. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Tym samym, wedle oceny Skarżącego, nie ziściła się druga z pozytywnych przesłanek rzeczonej odpowiedzialności.

Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej co do zasady konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Ze skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS wynika, że: - postępowania egzekucyjne do majątku Spółki były prowadzone przez organ egzekucyjny (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] 10 z dnia 25 maja 2010 r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 1 kwietnia 2015 r.; - w raporcie z dnia 11 kwietnia 2013 r. poborca skarbowy wskazał, iż pod adresem siedziby Spółki w G. (ul. Z.) Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, lokal jest zamknięty, na drzwiach lokalu brak numeru mieszkania, szyldu firmy, wizytówki, dzwonek do drzwi jest wyłączony; pod tym adresem nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku spółki; - w dniu 27 października 2014 r. odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym zmianę siedziby Spółki na: G., ul. W.; - organ egzekucyjny ustalił, że pod wskazanym adresem znajduje się wirtualne biuro "H.", z którym Spółka zawarła umowę najmu biura do lipca 2016 r., adres ten jest jedynie adresem do korespondencji; - w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem: a) z dnia 28 maja 2010 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w [1] BANK S.A.. ale pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. Bank poinformował, że brak jest środków wystarczających na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęcia i w miarę wpływu środków pieniężnych na rachunek Spółki będzie realizował zajęcie; kolejnym jednak pismem z dnia 19 lipca 2010 r. poinformował, że nie prowadzi już rachunku Spółki, b) z dnia 31 lipca 2014 r. i z dnia 2 kwietnia 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [2] BANK S.A., co pozwoliło na uzyskanie kwoty 34.123,06 zł (środki zaliczono na należności inne niż objęte decyzją); pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Bank poinformował, że rachunek bankowy został zablokowany i w miarę wpływu środków zajęcie będzie realizowane; - ponadto organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 26 marca 2012 r., 23 maja 2014 r., 31 lipca 2014 r. skierowanymi do 4 banków podjął próbę zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych Spółki, jednakże okazały się one nieskuteczne (brak rachunków); - z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) wynikało, że Spółka nie figuruje w ewidencji pojazdów; - Spółka nie figurowała w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (pisma z Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 10 czerwca 2014 r. i 25 lipca 2014 r.); - Sąd Rejonowy [...] w G. postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. o sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wskazując, iż z majątku dłużnika nie jest możliwe zaspokojenie kosztów postępowania, a Sąd Okręgowy w G. w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt [...], orzekł o rozwiązaniu Spółki, zaś w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. ustanowił dla niej likwidatora; - likwidator pismami z dnia 21 lipca 2014 r. i 6 sierpnia 2015 r. wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności od 2009 r. z uwagi na konflikt między wspólnikami, nie posiada żadnych ruchomości ani nieruchomości, posiada natomiast wierzytelności w stosunku do J.W. na kwotę 5.405.916,82 zł należności głównej, jednakże z posiadanych informacji wynika, że sytuacja finansowa tej osoby nie daje perspektyw na skuteczną egzekucję tytułów wykonawczych (do Spółki wpłynęło bowiem kilkanaście informacji o toczących się postępowaniach egzekucyjnych przeciwko wymienionemu i zajęciach wierzytelności od kilku komorników sądowych): - likwidator poinformował też, Spółka nie posiada jakichkolwiek środków finansowych; - postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki wskazując, że dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym, a nadto w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Na podstawie tych wszystkich okoliczności, organ uznał, że wszczęta wobec Spółki egzekucja z jej majątku była bezskuteczna (braku środków finansowych i majątkowych Spółki), przy czym podjęto szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie kwoty wynikające z zaległości podatkowej. Mimo to nie udało się osiągnąć zamierzonego celu i umorzono postępowanie egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji podważającej poczynione przez organ ustalenia na tym polu, które z kolei zaakceptował swoim wyrokiem Sąd pierwszej instancji. Nie sformułowano przeciw nim adekwatnych zarzutów, czyli dotyczących sfery naruszeń przepisów postępowania z zakresu procedury sądowej w powiązaniu z procedurą podatkową. Jedynie gołosłownie i zarazem hasłowo tylko stwierdzono, że "w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne jest przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna" (str. 3) "postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki odnoszące się do przedmiotowej decyzji nie zostało zakończone" (str. 10).

Wobec takiego stanu rzeczy Skarżący nie mógł skutecznie dowieść niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p., gdyż Dyrektor IS wykazał zaistnienia bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku Spółki i tego ustalenia skargą kasacyjną nie zwalczono (zob. też szerzej uzasadnienie postanowienia z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, karta 117 tom I akt administracyjnych, stanowiące element materiału dowodowego sprawy podatkowej). Samym zarzutem naruszenia prawa materialnego i to poprzez jego wadliwe zastosowanie nie można zwalczać ustaleń faktycznych do takiego prawa odniesionych.

2.7. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej miało także dojść do błędnych ustaleń faktycznych na tle obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

W tej płaszczyźnie Skarżący swoje stanowisko zbudował na przywołaniu czynności, jakie podejmował w okresie od marca 2010 r. do października 2011 r. (str. 11 i 12 skargi kasacyjnej). Tymczasem Dyrektor IS, co przyjął Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem, ustalił, że Spółka oprócz należności objętych decyzją przez niego wydaną, posiadała również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Narodowy Fundusz Zdrowia, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2014 r. Zatem badając występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy przyjął, że drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę są zaległości wobec ZUS za listopad 2009 r., których termin płatności upływał w dniu 15 grudnia 2009 r. W tych okolicznościach Dyrektor IS ocenił, że w sprawie podatkowej zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n., powodująca konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. To zaś - zdaniem organu - oznaczało, że wniosek o upadłość Skarżący powinien złożyć w terminie 14 dniowym liczonym od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna (tj. od 16 grudnia 2009 r.).

Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie podważył ustaleń w kwestii posiadania przez Spółkę zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na rzecz wspomnianych Funduszów jako drugich już w tym momencie. Natomiast zupełnie bez związku z przyjętym przez Dyrektora IS stanowiskiem o niewypłacalności Spółki, Skarżący odwoływał się do okoliczności mających miejsce w okresie późniejszym (po grudniu 2009 r.) Okoliczności te były jednak obojętne z punktu widzenia tego, że już od dnia 16 grudnia 2009 r. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych o charakterze pieniężnym (w tym przypadku więcej niż jednego) i znalazła się w stanie kwalifikującym do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Bezzasadnie Skarżący również wywodził (w nawiązaniu do zarzutu zbudowanego wokół art. 116 O.p.), że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był dzień 28 grudnia 2011 r. Takie jego stanowisko bazowało bowiem na błędnej wykładni art. 11 ust. 1 P.u.n. (str. 19) i w konsekwencji na odwołaniu się do potrzeby szerszej analizy sytuacji finansowej Spółki (w tym uwzględnienia otrzymanych przez Spółkę pożyczek).

Jednakże w przypadku, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (stanowi o tym art. 11 ust. 1 P.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15). W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej wniosek o niewypłacalności Spółki wywiedziony został z przesłanek art. 11 ust. 1 P.u.n. Analizy finansowej tego podmiotu należałoby zaś oczekiwać od organów wtedy, gdyby doszło do uznania Spółki za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 2 P.u.n. (a nie ust. 1 tego artykułu), który odwołuje się do wartości majątku spółki jako jednego z elementów właściwego do ustalenia takiej niewypłacalności. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej nie zachodził jednak przypadek, w którym dla ustalenia stanu faktycznego pożądane było ustalenie sytuacji finansowej Spółki, w tym uwzględnienia otrzymanych przez nią pożyczek. Okoliczność niezapłacenia przez Spółkę należności wobec ZUS, jako skutkująca powstaniem kolejnych zaległości, nie była kwestionowana przez Skarżącą. Właściwie więc w tym zakresie Dyrektor IS uznał w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do dokonania jego oceny pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym na użytek określenia momentu stanu niewypłacalności Spółki ważkiego z punktu widzenia terminu zgłoszenia wniosku o jej upadłość.

W tej sprawie należało formułować ocenę prawną analizowanej tu kwestii według przepisów "upadłościowych" w brzmieniu dla niej właściwym (tj. w oparciu o przepisy z czasu wystąpienia zdarzeń pod nie podpadających). Nie mogły zatem być skuteczne motywy nawiązujące do zmiany z dniem 15 maja 2015 r. treści art. 21 ust. 1 P.u.n. Moc tej zmiany nie rozciągała się na zdarzenia, które ziściły się już w 2009 r., a tym samym przyjąć trzeba było, że termin na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki wynosił w tej sprawie 14 dni (a nie 30 - jak wynikało z nowszego stanu prawnego).

Podobnie, prezentowane w skardze kasacyjnej poglądy wyrażone na gruncie art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie przemawiały na rzecz racji Skarżącego. Kluczowy dla załatwienia sprawy podatkowej był art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z perspektywy zaś treści w nim pomieszczonych, istotne dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jest zgłoszenie wniosku o jej upadłość we właściwym czasie. Dalsze losy tego wniosku (czyli co będzie jego następstwem) są bez znaczenia dla stwierdzenia, że doszło do wystąpienia tej przesłanki egzoneracyjnej.

2.8. Według autora skargi kasacyjnej błędną była wykładnia w myśl której do badania przesłanki braku winy można przejść dopiero wtedy, gdy ustalono, że w ogóle nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto niewłaściwe miało być przyjęcie, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (str. 10) Przepis ten stanowi o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub niewszczęciu postępowania układowego). Jest to przy tym samoistna przesłanka, którą należy uwzględniać w przypadku wydawania orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, nawet wtedy, gdy towarzyszy mu stan, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, lecz nie we właściwym czasie (negatywnie ujęta przesłanka z lit. a tego przepisu). Mając na uwadze reguły wnioskowań logicznych oraz systematykę art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. przyjąć trzeba, że wskazany w lit. b "brak winy" - jako przesłankę wyłączającą odpowiedzialność - należy odnosić do sytuacji niezgłoszenia wniosku, który należało złożyć we właściwym czasie. Ogólny zapis o "niezgłoszeni[u] wniosku o ogłoszenie upadłości", do którego odnosi się przyczyna w postaci brak winy w tym niezgłoszeniu, użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., sam przez się wcale nie wyklucza występowania stanu niezawinienia lub istnienia winy aż do chwili, gdy wniosek zostanie już zgłoszony i to niezależnie od tego, czy nastąpi to w czasie właściwym, czy w czasie niewłaściwym-spóźnionym. W obu tych przypadkach, czyli dopiero od momentu zgłoszenia wniosku (w czasie właściwym albo niewłaściwym) kwestia dalszego, tj. występującego po nim, zawinienia lub jego braku traci swój pierwotny punkt odniesienia; z tą chwilą przestaje on definitywnie istnieć, bo właśnie wniosek został zgłoszony. Poprzedzającego ten moment czasookresu i zdarzeń w nim mających miejsce, które kształtują brak albo istnienie w czasie jego biegu winy członka zarządu, nie może znosić owo złożenie wniosku. W konsekwencji skoro przed niewłaściwym czasem zgłoszenia wniosku o upadłość musi wystąpić również czas właściwy, w którym wniosku jednak nie zgłoszono, a jednocześnie spóźniony wniosek nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej, to niejako naturalne powinno być wnioskowanie, że dla poniesienia odpowiedzialności ma znaczenie to, czy w czasie właściwym członek zarządu (były członek zarządu) mógł zgłosić taki wniosek. Innymi słowy, spóźnione zgłoszenie wniosku o upadłość, które może przecież pochodzić od innego podmiotu niż członek zarządu, nie może zdezawuować tego, że na czas właściwy tenże członek nie mógł tego rodzaju czynności dokonać z przyczyn niezawinionych. W takiej sytuacji konieczne jest więc dokonywanie oceny z punktu widzenia winy, czy w okresie do momentu, w którym najpóźniej należało zgodnie z prawem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, członek zarządu mógł to uczynić.

Wykładnia odmienna (jaka przyjął Sąd pierwszej instancji), a mianowicie, że zgłoszenie wniosku w niewłaściwym czasie bezprzedmiotowym czyni badanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku (takiego, który powinien członek zarządu zgłosić we właściwym czasie) wypacza sens analizowanego przepisu. Stworzono go bowiem na użytek eskulpacji członka zarządu, gdy nie ponosi on winy w niezgłoszeniu na czas wniosku upadłościowego, czyli wtedy, kiedy powinien był to uczynić, niezależnie przy tym od okoliczności zgłoszenia wniosku spóźnionego. Taka wykładnia nie powinna budzić wątpliwości i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ich nie miał. W związku z tym nie było podstaw do zainicjowania z urzędu postępowania uchwałodawczego, zmierzającego do realizacji inicjatywy Skarżącego o skierowanie w tym zakresie pytania do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wykazane niewłaściwe rozumienie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie stanowiło natomiast naruszenia mającego wpływ na wynik tej sprawy. Co bowiem istotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, mimo odmiennej wykładni, dokonał równocześnie oceny - co podnosił autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - w odniesieniu do kwestii winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wprost wskazał przecież, że: "przytoczone przez stronę przykłady podjętych czynności organizacyjnych i naprawczych mających na celu ochronę interesu spółki, w ocenie sądu nie wykazały braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęciu postępowania układowego) we właściwym czasie." (str. 15 uzasadnienia wyroku)

Dostrzeżony przez Skarżącego brak konsekwencji w wywodach Sądu pierwszej instancji (wedle których z uwagi na zgłoszenie wniosku nie badamy winy i jednoczesne jej zbadanie) stanowił wprawdzie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale - podobnie jak w przypadku naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zakresie jego wykładni - bez wpływu na końcowy wynik sprawy.

Dokonując oceny skutków naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wspomnianych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze motywy skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazując na prawidłową wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. podjął próbę wykazania, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Odczytał zatem (pomimo wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia) wypowiedź Sądu w zakresie braku ziszczenia się przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Stanowisko autora skargi kasacyjnej nie podważyło jednak tego, co wyraził Sąd pierwszej instancji. W niepodważonych realiach sprawy podatkowej wniosek o upadłość Spółki należało złożyć już w grudniu 2009 r. (z uwagi na zaległości wobec ZUS jako kolejne ciążące na Spółce). Tymczasem Skarżący przemilczał okoliczności dotyczące tego okresu, w tym ewentualną niemożność posiadania wiedzy o tych zobowiązaniach. W swoich wywodach skupił się zupełnie niepotrzebnie na okolicznościach mających miejsce od stycznia 2010 r. (str. 23) Te zaś okoliczności, jako występujące już po czasie, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość, nie mogły wykazać braku winy w niezgłoszeniu wniosku do dnia 30 grudnia 2009 r.

Przypomnieć bowiem jeszcze raz wypadało, że wedle niewzruszonych ustaleń Skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni liczonym od dnia 16 grudnia 2009 r. Oznaczało to, że pozostałe motywy skargi kasacyjnej, odwołujące się do okoliczności mających miejsce po dacie tak wyliczonego terminu, nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik rozpoznanej sprawy.

2.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że finalna ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji okazała się prawidłowa. Zaskarżony wyrok nie naruszał przepisów prawa procesowego (poza art. 141 § 4 P.p.s.a.) i materialnego (poza art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędną wykładnię), w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się jeszcze inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.