Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Warunek przewidziany w treści art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. ) należy interpretować, stosując wykładnię, zgodną z prawem unijnym, tj. w taki sposób, który nie niweczyłby spełnienia przez podatnika warunku materialnego, tj. faktycznego używania przez niego pojazdów do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym podatnik powinien ustalić takie zasady korzystania z pojazdów samochodowych, które stwarzają okoliczności dla rzeczywistego używania pojazdów samochodowych jedynie do celów działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi S. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 14 października 2016 r. został złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów. Wniosek uzupełniono w dniu 28 listopada 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie przedmiotu wniosku oraz adresu do doręczeń pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, urządzeń technicznych, jak również środków transportu oraz produkcyjną i handlową. Wnioskodawca przenosi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w formie aportu w ramach procedury opisanej poniżej. Na ww. zorganizowaną część przedsiębiorstwa składają się różne składniki majątkowe, w tym nieruchomości, wierzytelności oraz pojazdy samochodowe (osobowe). Pojazdy samochodowe były wynajmowane/wydzierżawione przez Wnioskodawcę: Spółce; innym podmiotom z grupy kapitałowej. Rejestracja podniesienia kapitału zakładowego w KRS nastąpiła 28 kwietnia 2016 r. (Wnioskodawca otrzymał informację o tym w dniu 12 maja 2016 r.). Po informacji o skutecznym zarejestrowaniu aportu (podwyższeniu kapitału zakładowego) Wnioskodawca podjął m.in. następujące kroki: wypowiedziano umowy najmu samochodów, odpowiednio 23 maja 2016 r. oraz 25 maja 2016 r. (punkt 1 i 2); wystąpiono o zgodę na przeniesienie umowy leasingu jednego z samochodów; zawarto nowe umowy (najmu, dzierżawy) pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z grupy (punkt 2); wszystkie samochody (punkt 1 i 2) zostały przerejestrowane na podstawie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym. W celu ułatwienia działań w tzw. okresie przejściowym, w którym był przeprowadzany proces wnoszenia aportu, uczestnicy tego procesu zawarli umowę o zarządzanie (obowiązującą od 29 lutego do 30 czerwca 2016 r.), na mocy której Wnioskodawca został upoważniony do pobierania pożytków ze wszystkich samochodów wchodzących w skład przedmiotu aportu (fakturował najemców/dzierżawców) na rachunek Spółki, sam będąc z tego tytułu obciążanym przez Spółkę (faktura wystawiona na Wnioskodawcę przez Spółkę zbiorczo za cały ww. okres). W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, do momentu przerejestrowania pojazdów, prowadzona była ewidencja przebiegu, potwierdzająca wyłączne wykorzystanie tych pojazdów na cele przedsiębiorstwa (Wnioskodawca złożył też we właściwym terminie informację na druku VAT-26).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania nastąpiło, odpowiednio w dniach 23 i 25 maja. Wtedy też nastąpiła zmiana stron w umowach najmu, których przedmiotem były pojazdy. Umowa przewidywała, że zostanie zachowany podobny przepływ usług i obieg faktur, jaki występował przed wniesieniem aportu. Zostało to osiągnięte dzięki konstrukcji umowy o zarządzanie (przewidującej, że administrowaniem przedmiotem najmu oraz poborem należności z tytułu najmu zajmie się Zarządzający, tj. wnoszący aport – Wnioskodawca). W tym celu do umowy wprowadzono następujące zapisy: "(...) Sp. z o.o. zobowiązuje się: udzielać wyjaśnień i informacji w zakresie umożliwiającym zarządcy należyte wykonywanie umowy; udzielać Zarządcy wszelkich pełnomocnictw niezbędnych do należytego wykonywania umowy; przekazywać ustalone przez strony jako niezbędne kopie dokumentów. Zarządca zobowiązuje się udostępniać (...) Sp. z o.o. posiadaną dokumentację oraz udzielać wyjaśnień i informacji w każdym zakresie związanym z realizacją umowy. Dodatkowo Zarządca będzie świadczyć usługę, polegającą na przekazaniu innym podmiotom do korzystania aktywów, o których mowa w § 1, w imieniu własnym, lecz na rachunek (...) Sp. z o.o. Po zakończeniu okresu wykonywania usługi (...) Sp. z o.o. wystawi z tego tytułu fakturę na Zarządcę (§ 4 stosuje się odpowiednio). Zdanie ostatnie nie stosuje się, jeżeli jednym z tych podmiotów będzie sama (...) Sp. z o.o. (...). Za wykonanie powierzonych w niniejszej umowie obowiązków Zarządca otrzymywać będzie wynagrodzenie (...)".Opisanemu wyżej stanowi faktycznemu (przepływowi usług) odpowiada przepis art. 8 ust. 2a UVAT - w tym przypadku Zarządca działa na rachunek (...) Sp. z o.o. (wobec najemców pojazdów), lecz w imieniu własnym. Zatem jest on traktowany jako nabywca usług, a zarazem jako świadczący usługi. Tej okoliczności został podporządkowany obieg faktur – Zarządca zarówno wystawia, jak i otrzymuje faktury i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wszystkie pojazdy, stanowiące pierwotnie własność Wnioskodawcy (Zarządcy), poza jednym (w związku z którym podatek był odliczany w 50%), były wykorzystywane wyłącznie w związku z umowami najmu (względnie dzierżawy), na cele przedsiębiorstw najemców. Dodatkowo, w ramach realizacji tych umów, samochody nie były wykorzystywane na cele prywatne pracowników najemców (dzierżawców). Dotyczy to zarówno okresu przed przerejestrowaniem pojazdów, jak i po. Przekazanie w odpłatne używanie stanowi element działalności gospodarczej Zarządcy. Ponadto mowa tutaj o wydatkach eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem pojazdów takich jak: paliwo, naprawy, myjnia oraz koszty przeglądów. Wskazano też, że samochody (teoretycznie) mogłyby być wykorzystywane do celów prywatnych – ich konstrukcja na to pozwala (nie są to samochody o specjalnej konstrukcji, która by takie wykorzystanie de facto eliminowała). Jednak stworzone procedury pozwalają na osiągnięcie tożsamego skutku. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest na bieżąco kontrolowana nie tylko pod kątem kompletności oraz formalnej poprawności, lecz także pod kątem treści (tj. zapisów dotyczących poszczególnych przejazdów). Na bieżąco, tj. nie rzadziej niż raz na miesiąc, sprawdza się także stan licznika (jego zgodność ze stanem wykazanym w ewidencji przebiegu). Pojazdy są garażowane – poza godzinami pracy – na monitorowanym parkingu Zarządcy. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy. Pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS. Kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Zarządcy (sekretariat). Przy wydaniu kluczy, każdorazowo, informuje się o planowanym celu wyjazdu, który z definicji (kierowcy zostali poinformowani o zakazie użytku na cele prywatne) musi być celem związanym z działalnością gospodarczą najemcy. W tych warunkach jedynymi uprawnionymi do korzystania z pojazdów są wyznaczeni pracownicy najemców (znani Zarządcy). Wnioskodawca wskazał, że faktury były wystawiane na Zarządcę (Wnioskodawcę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów w pełnej kwocie (zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w okresie do momentu przerejestrowania samochodów na podstawie art. 71-72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że warunki pozwalające na tzw. pełne odliczenie VAT – w związku z wykorzystywaniem pojazdów tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy – zostały spełnione przez Wnioskodawcę (złożył on informację o tym samochodzie odpowiedniemu naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz prowadził ewidencję potwierdzającą sposób korzystania z samochodu). Wnioskodawca – do momentu przerejestrowania pojazdów w maju 2016 r. – był podmiotem faktycznie korzystającym z pojazdu (tylko i wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób zgodny z art. 86a ust. 6 ustawy o VAT), co wynikało z procesu wnoszenia aportu (tj. długości trwania tego procesu) oraz z zawartej umowy o zarządzanie. Regulacje VAT nie uzależniają prawa do tzw. pełnego odliczenia VAT od (konkretnego) tytułu prawnego do pojazdu. Warunkiem jest faktyczne wykorzystywanie pojazdu w związku działalnością gospodarczą. Pojazd więc mógłby być wykorzystywany na podstawie jednego z wielu tytułów prawnych (np. użyczenia, czy umowy o zarządzenie), a nawet bez niego. Uznano, że prawa i obowiązki wynikające z ustawy o VAT przejdą na Spółkę dopiero w momencie przekazania na jej rzecz przez Wnioskodawcę pojazdów do wykorzystania. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego eksploatacji samochodów w pełnej kwocie (100% podatku wykazanego na fakturach – paliwo, serwis, myjnia itp.) – do momentu faktycznego przekazania pojazdów Spółce, tj. do ostatniej dekady maja (2016).

1.3. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 2 pkt 3, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 4-6, ust. 12, art. 88 ustawy o VAT; art. 2 pkt 33, art. 2 pkt 34, art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym i uznano, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wykorzystania przedmiotowych samochodów osobowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT przez Wnioskodawcę nie zostały spełnione. Wskazano, że faktem jest, że wynajem samochodów wskazanym podmiotom – stanowi niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez możliwości wykorzystywania ich w inny sposób. Natomiast taki sposób użytkowania samochodów, jaki przedstawił Zainteresowany, nie wyklucza możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych przez Wnioskodawcę również poza umową najmu. Zainteresowany bowiem wskazał, że pojazdy są garażowane – poza godzinami pracy – na monitorowanym parkingu Zarządcy. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy. Pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS. Kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Zarządcy (sekretariat). Wykorzystywanie samochodów przez najemców w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada dostęp do tych samochodów i jest osobą koordynującą wydawanie samochodów pracownikom najemcy oraz ich zabezpieczeniem po godzinach pracy nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe, Zainteresowany nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w celu prywatnym. Zatem, zdaniem organu podatkowego, nie można obiektywnie stwierdzić, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez Wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisane reguły wykorzystania pojazdów przez Zainteresowanego – nie pozwalają na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych. Przedstawione przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Z kolei, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania. Wskazano, że przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Zdaniem organu podatkowego, z opisu sprawy nie wynika w sposób jednoznaczny, że Wnioskodawca stworzył zasady, które wykluczają użycie przez niego samochodów będących przedmiotem najmu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynika to przede wszystkim z faktu, że pojazdy, które Zainteresowany wynajmuje osobom trzecim są garażowane – poza godzinami pracy – na monitorowanym parkingu Wnioskodawcy. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy, a kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Wnioskodawcy (sekretariat). Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nadal może korzystać z samochodów, które są przedmiotem najmu, co powoduje, iż nie można obiektywnie stwierdzić, że służą one tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej Zainteresowanego polegającej na najmie samochodów. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że podjęte przez Wnioskodawcę działania, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego – nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją pojazdów będących przedmiotem najmu. Zatem, Zainteresowany może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną i zawężającą wykładnię, skutkującą uznaniem, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów w pełnej kwocie od wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych;

- przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieudzielenie odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, którego istotą była możliwość odliczenia podatku naliczonego, związanego z eksploatacją pojazdów w pełnej kwocie – w określonych warunkach, tj. po przerejestrowaniu pojazdów(innymi słowy: czy przerejestrowanie będzie miało wpływ na prawo do odliczenia?), co sprawia, iż zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych ww. przepisem; art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnej oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, naruszającej opisane powyżej przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, zgodnie z art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Poza sporem jest to czy Skarżący ma prawo do odliczenia VAT z tytułu ponoszonych wydatków na eksploatację samochodów służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

3.3. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do treści art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT: a) przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika; b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Zgodnie zaś z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

3.4. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2013/805/UE; Dz. Urz. UE z dnia 28 grudnia 2013r. Nr L 353, s. 51). W art. 1 ust. 2 ww. decyzji wskazano, że ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3 500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących. Ponadto ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Decyzją wykonawczą Rady (UE) 2016/1837 dnia 11 października 2016 r. upoważniono Rzeczpospolitą Polską do dalszego stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. do dnia 31 grudnia 2019r. (Dz. Urz. UE z dnia 18 października 2016r. Nr 280, s. 26).

3.5. Niewątpliwie z ww. decyzji wynika, że ograniczenia w niej wskazane nie dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika.

Pozostaje zatem odpowiedź czy polski ustawodawca w istocie dokonał prawidłowej implementacji decyzji Rady w ww. zakresie. Nie można zapominać, że implementacja ww. decyzji powinna mieć walor efektywny, przejawiający się w zagwarantowaniu, że prawo unijne będzie faktycznie urzeczywistnione w krajowym porządku prawnym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 553-554).

3.6. Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków formalnych uzyskania pełnego prawa do odliczenia jest ustalenie przez podatnika zasad używania pojazdów, które określałaby sposób wykorzystywania pojazdów samochodowych, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W zaskarżonej interpretacji wskazuje się na taką wykładnię przepisu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT z której wynika, że "określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych".

Powyższe rozumienie warunku ustalenia przez podatnika zasad używania pojazdów, wykluczających ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jako wymogu opracowania regulaminu (procedur, zasad), który będzie eliminować ryzyko powstania "potencjalnej możliwości" użytku samochodu do celów niezwiązanych z działalnością, prowadzi do uzyskania z brzmienia przepisu normy niemożliwej do spełnienia.

Słusznie podnosi się w literaturze, że w każdym przypadku, w którym samochodami kierują ludzie, a nie automaty (poruszające się po narzuconej trasie i wykonujące zaprogramowane polecenia), tego rodzaju ryzyko – choćby w praktyce było tak niskie, że realnie pomijalne – zawsze istnieje. Zaś założenie, że podatnik jest w stanie stworzyć dokument (regulamin, procedurę, zasady), który zapobiegnie powstaniu jakiegoś zdarzenia w bliżej nieokreślonej przyszłości, jest z gruntu fałszywe. Pomysł, że jakikolwiek regulamin ma taką moc sprawczą, aby wyeliminować nie tyle samo zdarzenie, co nawet samą możliwość jego powstania, jest ze swej istoty chybiony (por. A. Bartosiewicz, Ustalenie zasad używania pojazdów samochodowych (regulamin) - impossibilium nulla obligatio est?, PP 2015/2/33-38).

Warto jest też wskazać na to, że gdyby faktycznie ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych to również taka potencjalna możliwość zachodzi w przypadku używania pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT stanowiących implementację art. 1 ust. 2 ww. decyzji. Pomimo to zdecydowano, że pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotna mają pełne prawo do odliczenia VAT (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT).

3.7. Powyższe dowodzi, że przedmiotowy warunek należy interpretować, stosując wykładnię, zgodną z prawem unijnym, tj. w taki sposób, który nie niweczyłby spełnienia przez podatnika warunku materialnego, tj. faktycznego używania przez niego pojazdów do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym podatnik powinien ustalić takie zasady korzystania z pojazdów samochodowych, które stwarzają okoliczności dla rzeczywistego używania pojazdów samochodowych do celów działalności gospodarczej.

Skarżący we wniosku wskazał, że przyjęte przez niego procedury nie pozwalają na ich wykorzystanie dla celów prywatnych. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest na bieżąco kontrolowana nie tylko pod kątem kompletności oraz formalnej poprawności, lecz także pod kątem treści (tj. zapisów dotyczących poszczególnych przejazdów). Na bieżąco, tj. nie rzadziej niż raz na miesiąc, sprawdza się także stan licznika (jego zgodność ze stanem wykazanym w ewidencji przebiegu). Pojazdy są garażowane – poza godzinami pracy – na monitorowanym parkingu Skarżącego. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy. Pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS. Kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Skarżącego (sekretariat). Przy wydaniu kluczy, każdorazowo, informuje się o planowanym celu wyjazdu, który z definicji (kierowcy zostali poinformowani o zakazie użytku na cele prywatne) musi być celem związanym z działalnością gospodarczą najemcy. W tych warunkach jedynymi uprawnionymi do korzystania z pojazdów są wyznaczeni pracownicy najemców (znani Skarżącemu).

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że wskazana wyżej procedura nie spełnia zasad o jakich mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Organ swój pogląd wywodzi z faktu, że pojazdy, które Skarżący wynajmuje osobom trzecim są garażowane – poza godzinami pracy – na monitorowanym parkingu Skarżącego. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy, a kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Skarżącego (sekretariat). Z uwagi na powyższe, Skarżący nadal może korzystać z samochodów, które są przedmiotem najmu, co powoduje, iż nie można obiektywnie stwierdzić, że służą one tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej. Tym samym sugeruje się Skarżącemu, że poprzez jego dostęp do przedmiotowych samochodów ma on potencjalną możliwość ich wykorzystania do celów prywatnych. Zapomina się jednak o wskazywanym nadzorze ewidencji pojazdów nie tylko pod kątem kompletności oraz formalnej poprawności, lecz także pod kątem treści lecz również kontrolach stanów liczników.

Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, że Skarżący spełnił warunki do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT.

3.8. W sprawie nie stwierdzono aby doszło do naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy wprawdzie nie odniósł się w sposób precyzyjny do pytania Skarżącego. Jednakże fakt potwierdzenia takiego prawa powoduje, że ww. zarzut nie mógł być podstawą uchylenia ww. interpretacji.

3.9. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.