Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] określającą C.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych w kwocie [...] zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. w wysokości [...] zł.

Ustalono, iż strona wraz z innymi osobami na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] dokonała sprzedaży w odpowiednich udziałach, niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej we W. na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., za ustaloną w umowie kwotę [...] zł. Strona dokonała zbycia udziału stanowiącego 1/9 część tej nieruchomości, otrzymanego w spadku w 1/3 części po zmarłym w dniu [...] mężu, co wynika z postanowienia sądu z dnia [...] o nabyciu spadku. Z zawartej umowy sprzedaży wynika, że cena wynosi [...], z czego nabywca wypłacił kwotę [...] zł – część strony to [...] zł, w dwóch ratach – [...] zł w dniu [...], oraz [...] zł zdeponowaną u notariusza, przelano na konta sprzedających w dniu podpisania aktu notarialnego. W umowie ustalono, że obowiązek zapłaty dalszej kwoty [...] zł lub [...] zł powstanie w przypadku uzyskania przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji udzielającej jej pozwolenia na budowę na zakupionej nieruchomości zespołu wielomieszkaniowego wraz z infrastrukturą, przy czym wysokość dalszej części ceny uzależniona została od wskaźnika zabudowy wynikającego z przyszłej decyzji o pozwoleniu na budowę. W przypadku wskaźnika o niższej wartości wypłacona zostanie kwota [...] zł – dla strony [...] zł, jeżeli wskaźnik wykaże wyższą wartość – dalsza część ceny wyniesie [...] zł – dla strony kwota [...] zł. Dalsza część ceny nie została wypłacona.

Uzyskany przez stronę dochód podlegał opodatkowaniu w wysokości 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Strona wykazała podatek dochodowy w wysokości [...] zł, co nie zostało zakwestionowane oraz zryczałtowany podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł, zapłacony w dniu 30 kwietnia 2008 r., obliczając podatek od kwoty faktycznie wypłaconej przez nabywcę. Strona wyjaśniła, że kupujący ze względu na obiektywne czynniki nie może wystąpić z wnioskiem o pozwolenie budowlane, w związku z czym nie jest możliwe ostateczne rozliczenia transakcji. Organ I instancji zakwestionował zeznanie strony w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i określił je na kwotę [...] zł. powołując się na przepis art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), uznając, iż przychodem strony była kwota wykazana w akcie notarialnym w wysokości [...] zł, co skutkowało wyższym od zadeklarowanego podatkiem.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sporna jest kwestia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, a więc jego wysokość stanowiąca podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Podkreślił organ, iż zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ze względu na treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.). Wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a – c, art. 30e, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. podnosząc, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik otrzymał do dyspozycji pieniądze lub wartości. Odpłatne zbycie nieruchomości dla potrzeb podatku dochodowego jest źródłem przychodu, który odpowiada wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia czy określona w umowie cena została zapłacona i kiedy. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, do którego doszło w dniu [...] nastąpiło w dacie zawarcia umowy dotyczącej zbycia prawa. Wskazał organ, że powstanie skutków prawnych w związku ze zbyciem nieruchomości związane jest dopiero z umową przenoszącą własność, a nie z umową warunkową. Zdaniem organu nie można także nakładać na organ podatkowy obowiązku doszukiwania się niejednoznacznych, spodziewanych przez stronę treści. Termin zapłaty pozostałej kwoty – [...] lub [...] zł, jest powiązany z określonym faktem – doręczeniem dokumentu potwierdzającego uzyskanie ostatecznej decyzji administracyjnej. Organ nie wiąże tego ustalenia z wysokością ceny transakcji. Jednoznacznie określona w umowie cena kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego kiedy i w jakich kwotach została zapłacona. Podkreślił organ, że nie może odczytywać sensu zawartego aktu notarialnego w inny sposób niż wynika to z jego czytelnego brzmienia. Dlatego też nie można przyjąć, że nie można mówić o powstaniu przychodu w kwocie [...] zł. Przywołał organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 1238/04). Ustosunkował się organ do twierdzeń strony na tle definicji ceny, jej relacji do wartości rynkowej, wskazując, iż cena wyrażona w umowie została zaakceptowana przez notariusza i przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wykładnię, z której wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nie musi być kwota należna i w konsekwencji błędne uznanie, że podstawa opodatkowania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. powinna zostać powiększona o kwotę [...] zł i wniosła o jej uchylenie. Podkreśliła strona, że sporna kwota [...] zł nie stanowi przychodu należnego skarżącej, status taki uzyska ona dopiero po spełnieniu warunku uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, zawierającej określony wskaźnik zabudowy. Zdaniem skarżącej przychód ten jest przychodem warunkowym, hipotetycznym, a opodatkowanie go jest sprzeczne z punktu widzenia racjonalnego i ekonomicznego. Odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. jest czynność prawna, która przynosi zbywcy przychód już w momencie zbycia i da się go wycenić w sposób określony w ustawie. Kwota, którą organ chce opodatkować ma charakter przyszły i niepewny, nie jest kwotą należną skarżącej. W odniesieniu do niej można mówić jedynie o wierzytelności nieistniejącej (warunkowej), uzależnionej od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a do wystąpienia tego zdarzenia wierzytelność jako prawo podmiotowe nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I CSK 439/09, niepubl.). Ponadto zarzuciła strona, że cena określona w umowie nie jest jednoznaczna, zwrot odnoszący się do ceny wskazuje jedynie na jej maksymalny pułap, który potencjalnie może zostać osiągnięty. Jednoznacznie określona została tylko cena w kwocie [...] zł. O braku jednoznaczności przyjętej przez organ ceny sprzedaży świadczy zróżnicowanie tej ceny w umowie warunkowej i umowie przeniesienia własności. W opinii podatnika organ błędnie odniósł zdarzenie przyszłe i niepewne do fizycznego rozliczenia między stronami i odroczenia tylko momentu zapłaty, podczas gdy dotyczy ono sposobu powstania samej należności. Powołała strona orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniające sposób rozumienia pojęcia przychodu podatkowego w ujęciu memoriałowym w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6) ustawy (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Strona w dniu [...] sprzedała udział wynoszący 1/9 prawa własności działki, który nabyła na podstawie prawomocnego postanowienia sądu z dnia [...] stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym mężu.

W akcie notarialnym z dnia [...] ustalono cenę sprzedaży całej działki w kwocie [...] zł. Zapłata części ustalonej ceny sprzedaży w kwocie [...] zł, według postanowień umowy, została dokonana w dwóch ratach do dnia [...].

Pozostałą część ceny strony umowy ustaliły w wysokości [...] zł lub [...] zł, uzależniając jej wypłatę od wysokości wskaźnika zabudowy wynikającego z przyszłej decyzji o pozwoleniu na budowę na zakupionej nieruchomości zespołu wielomieszkaniowego.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii wysokości przychodu jaki powstaje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Czy przychodem tym jest, jak twierdzi organ podatkowy, cena ustalona w umowie sprzedaży nieruchomości – a więc cena [...] zł. i odpowiedniej wysokości udział strony skarżącej wynoszący 1/9 część będzie podlegał opodatkowaniu bez względu na to, jaka część tej ceny została podatnikowi rzeczywiście wypłacona, czy też, jak uważa strona skarżąca przychód, poza wypłaconą kwotą [...] zł., w wysokości zależnej od wskaźnika wynikającego z pozwolenia na budowę, jest przychodem warunkowym, hipotetycznym, a opodatkowanie go przed otrzymaniem jest sprzeczne z punktu widzenia racjonalnego i ekonomicznego. Kwota, którą organ chce opodatkować ma charakter przyszły i niepewny, nie jest kwotą należną skarżącej.

Źródłami przychodu, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in.: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przez odpłatne zbycie nieruchomości należy niewątpliwie rozumieć przeniesienie prawa własności tej nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Nie ulega wątpliwości, że podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana, może to nastąpić także w innej formie.

Przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 19 ust. 1 ustawy, stanowiący, że "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia." Wynika z niego, że dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika wprost z treści samego art. 11 (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98, LEX nr 38974).

Co istotne, cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy wprowadza, w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). Kwestia ta zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 4.02.2013 r. sygn. ISA/Po 966/12; wyrok NSA z dnia 11.05.2012 r. sygn. II FSK 2189/10; wyrok NSA z dnia 5.09.2008 r. sygn. II FSK 758/07; wyroki WSA z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1888/07, z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/07; z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 981/10 i inne).

Omawiany przepis stanowi odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis, a wyżej przywołanym art. 11 ust. 1 tej ustawy (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 127), co podkreśla się w wyżej powołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07;, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Zatem prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, do którego w sprawie doszło w dniu [...], nastąpiło w dacie zawarcia umowy dotyczącej zbycia tego prawa i w wysokości ustalonej w umowie przeniesienia własności.

W konsekwencji Sąd ocenił, że organy podatkowe dokonały w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego określając wysokość podstawy opodatkowania i moment powstania zobowiązania podatkowego C.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, zgodnie z obowiązującym w tym zakresie unormowaniem art. 19 ust. 1 ustawy, w kwocie stanowiącej wartość udziału skarżącej w cenie zbycia wynikającej z umowy przeniesienia własności, która nie budzi wątpliwości.

W odniesieniu do wywodu skarżącej strony o konieczności zastosowania w sprawie unormowania z art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a ustawy, określającego powstawanie przychodu także metodą memoriałową, wskazać należy, że przepis ten odnosi się do przychodów z kapitałów pieniężnych stanowiąc: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: pkt 6 należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi". Hipoteza zacytowanego przepisu nie obejmuje przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w stanie faktycznym jaki miał miejsce w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie.

Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego orzeczenia podatkowego.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako nieuzasadnioną.