Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 630/22 w sprawie ze skarg F. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2022 r. nr SKO.4141/126/2021, SKO.4141/127/2021, SKO.4141/128/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019-2021 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 630/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO) z dnia 14 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., 2020 r. i 2021 r.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem Sądu "... samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1455 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l", podczas gdy w ocenie Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (dalej: wyrok TK), przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej, co ma oczywisty wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wiadomo z jakich powodów WSA ogranicza zastosowanie wyroku TK, do czego absolutnie nie ma uprawnień;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wiadomo dlaczego argumenty Skarżącej o niemożliwości prowadzenia działalności gospodarczej w spornych obiektach - pomimo że Spółka przedstawiła szereg dowodów potwierdzających ten fakt - nie zostały uwzględnione i wszystkie nieruchomości powinny być opodatkowane stawką najwyższą;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP oraz w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, tzn. wykładnię nieuwzględniającą wyroku TK; konsekwencją wykładni przedstawionej przez WSA i wcześniej SKO jest zaś:

- utożsamienie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z posiadaniem przez przedsiębiorcę w przypadku, gdy z dokumentów rejestrowych spółki kapitałowej nie wynika, iż prowadzi ona działalność inną niż działalność gospodarcza - a to pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyrokiem TK,

- wyłączenie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko w przypadku wystąpienia "sytuacji nadzwyczajnych", tj. niedających się przewidzieć przeszkód całkowicie uniemożliwiających prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej,

- a to jest przesłanką pozaustawową, a przy tym stanowi zawężenie zastosowania wyroku TK;

4) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, choć decyzja SKO dotknięta była naruszeniami przepisów postępowania, dającymi podstawę do uchylenia tej decyzji, tzn.:

a) naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. - polegającym na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej - przede wszystkim organ nie uzasadnił, dlaczego grunty i budynki Skarżącej mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście wyroku TK,

b) naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 191 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, w tym niepowołania biegłego, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż doprowadziło do opodatkowania spornych gruntów i budynków stawką najwyższą;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP oraz w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że stanowiące własność Skarżącej grunty oraz budynki, położone na terenie Gminy [...], są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w sytuacji gdy sporne nieruchomości są przykładem nieruchomości, o których Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19, gdyż Skarżąca nie miała i nie ma możliwości prowadzenia na nich właściwej dla siebie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowanie do spornych gruntów i budynków najwyższej stawki w podatku od nieruchomości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie źródłem sporu jest występujący w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zapis "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a konkretnie jego znaczenie w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W tej kwestii już wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; z 20 sierpnia 2024 r., III FSK 1532/23; z dnia 14 stycznia 2025 r., III FSK 810/23 (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA.). Również w zaskarżonym wyroku WSA powołał się na orzecznictwo. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, dlatego za celowe uznał odwołanie się do argumentacji w nich zawartej.

W przywołanym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Jak słusznie zauważono w przywołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok SK 39/19 nie pomaga w prawidłowym odczytaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nawet pogłębia dotychczas istniejące wątpliwości. O ile bowiem dość jasne jest wyrażone w nim stanowisko, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do uznania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, to powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej". Trybunał uznał, że istniejąca w tym przepisie przesłanka decydująca o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, tj. posiadanie, nie może być wyłącznym kryterium, ale tej kwestii nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął więc trud przypisania znaczenia spornemu zapisowi, z uwzględnieniem przepisów normujących opodatkowanie podankiem od nieruchomości, a także mając na uwadze, że interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

Ustalając, w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku SK 39/19 stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", w powołanych na wstępie wyrokach zauważono, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Nie zgodzono się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia Trybunału "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Uznano, iż sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Podniesiono, iż skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Wskazano, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumie się tyle, co fizyczne zajmowanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, np. wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Uznano, że elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W omawianych judykatach wzięto pod uwagę, iż wyrok SK 39/19 odnosi się do sytuacji, w której osoba będąca podatnikiem podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna będąca właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) będąca właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zatem okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w wyroku SK 39/19 określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Po wydaniu wyroku SK 39/19 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie ustalono, że Skarżąca nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza, wszystkie nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, zatem słusznie WSA stwierdził, iż wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą. Dodać warto, że Skarżąca miała wiedzę odnośnie do stanu w jakim znajdują się nabywane przez nią budynki. Zasadne jest więc przyjęcie założenia, że racjonalnie działający przedsiębiorca uznał, że będą one przydatne w działalności gospodarczej, a jeśli stwierdzi ich nieprzydatność, to je usunie. Jak wiadomo, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane. Dopóki taka decyzja nie zostanie wydana, nie ma podstaw prawnych do wyłączenia z opodatkowania spornych budynków.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postepowania oraz prawa materialnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dość powiedzieć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia S. Bogucki