Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014r. sprawy ze skargi E. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargę -

I SA/Rz 975/14

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r., znak: [...] określającą E. i J. P. (Skarżącym, Podatnikom) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 704.474 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego wobec nich postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalono, że J. P. otrzymał w dniu 19 sierpnia 2008 r. od P. Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka"), której był udziałowcem, świadczenie pieniężne w kwocie 1.400.000zł tytułem "zwrotu części pożyczki".

Umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 3.935.455,11 zł zawarta została przez J. P. ze Spółką w dniu 31 października 2007 r., a miała ona wynikać z wierzytelności wspólnika (pożyczkodawcy) wobec PPHU P. J. P.. Przedsiębiorstwo to zostało wniesione aportem do spółki, pożyczkodawca przekazał ww. wierzytelność pożyczkodawcy na cele związane z działalnością gospodarczą. Stwierdzono, że wypłacone pieniądze nie miały charakteru zwrotu "pożyczki", w związku z czym J. P. uzyskał od Spółki "korzyści w postaci świadczenia pieniężnego dokonanego bez wyraźnej podstawy prawnej", stanowiące przychód z innych źródeł. Wartość tego świadczenia nie zostało ujęte w zeznaniu podatkowym za 2008 r., co spowodowało zaniżenie wykazanego w nim zobowiązania podatkowego.

Organ pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły, że aktem notarialnym z dnia 27 grudnia 2006 r., Rep. A nr [...], zawiązano W. Sp. z o.o., której kapitał wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały objęte zostały przez E. W. w zamian za wkład pieniężny.

Na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników tej Spółki z dnia 25 października 2007 r. zbyto 100% jej udziałów na rzecz Skarżących.

W dniu 25 października 2007 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 12.550.000 zł - poprzez utworzenie 25.000 nowych udziałów, po 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale Spółki zostały objęte przez J. P. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, prowadzonego pod firmą PPHU P. J. P. w B. Ogólna wartość aktywów i pasywów przedsiębiorstwa wniesionego aportem wynosiła 19.506.337,86 zł.

Z wyjaśnień Spółki wynika, że:

1. powyższa kwota "była zarachowana" w księgach podatkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej - PPHU P. J. P. wniesionego aportem do Spółki;

2. kwota ta "traktowana była przez Spółkę jako pożyczka od udziałowca - J. P. i stanowiła dług funkcjonalny związany z działalnością gospodarczą zbywcy - J. P.";

3. w ślad za "umową pożyczki" z dnia 31 października 2007 r. nie zostały przekazane Spółce środki pieniężne;

4. kwota "pożyczki" wynikała z wierzytelności PPHU P. J. P. wobec J. P. i była "traktowana przez Spółkę jako depozyt nieprawidłowy, wynikający z wartości rynkowej aktywów wnoszonego przedsiębiorstwa i przekazanej na kapitał zakładowy";

5. wierzytelności PPHU P. J. P. w kwocie 3.935.455,11 zł są następstwem wpłacanych przez J. P. środków pieniężnych pochodzących z majątku prywatnego, przekazanych w formie przelewów, na rachunek bankowy prowadzonej działalności.

Organ pierwszej instancji nie uznał kwoty 3.935.455,11 zł za dług funkcjonalny związany z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa P.. Stwierdzone nieprawidłowości zostały w całości uwzględnione przez Spółkę i skutkowały korektą zeznania podatkowego CIT-8 za 2008 r.

Ponadto stwierdził, że:

1. "pożyczka" w kwocie 3.935.455,11 zł nie została fizycznie wpłacona przez J. P. (udziałowca) do kasy (na rachunek bankowy) Spółki,

2. w 2008 r. nie wypłacono na rzecz Skarżącego odsetek od "pożyczki",

3. Spółka w 2008 r. wypłaciła kwotę 1.400.000 zł - tytułem spłaty zobowiązań wobec udziałowca (Skarżącego).

W zeznaniu podatkowym J. P. zawyżył koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście o kwotę 667,95 zł.

Dokonując korekt w zakresie zwiększenia przychodów i zmniejszenia kosztów J. P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2014 r., znak: [...], określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 704.474zł.

W uzasadnieniu powołał się na art. 720 § 1 K.c, stwierdzając, że zgodnie z umową "pożyczki" z dnia 31 października 2007 r. jej przedmiotem była określona suma pieniężna. Umowa nie została jednak wykonana, nie został wydany przedmiot umowy (pieniądze), a co za tym idzie, nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych. Za przeniesienie posiadania nie uznano przy tym "przeniesienia wierzytelności" J. P. (jako przedsiębiorcy) wobec Niego samego z tej przyczyny, że wierzytelność faktycznie nie istniała. Nie mogło powstać (istnieć) zobowiązanie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) wobec tej samej osoby fizycznej (właściciela przedsiębiorstwa). Stroną stosunku zobowiązaniowego nie może być jedna (ta sama) osoba fizyczna (ten sam podmiot). Tym samym nieposiadające odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego przedsiębiorstwo PPHU P. J. P. nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec J. P., gdyż w świetle Kodeksu cywilnego ta sama osoba (podmiot) nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania).

Odnosząc się do przedłożonego przez J. P. porozumienia z dnia 29 listopada 2013 r., zawartego przez Niego ze Spółką organ pierwszej instancji wskazał, że wynika z niego, iż wypłacona przez Spółkę w 2008 r. kwota 1.400.000 zł zostanie zwrócona przez Skarżącego do dnia 31 grudnia 2013 r. Porozumienie to było efektem działań Spółki i J. P. mających na celu obronę ich interesów. Strony porozumienia postanowiły ponadto, że ww. kwota zostanie zwrócona pożyczkodawcy wyłącznie w przypadku uznania poprawności "konstrukcji prawnej zastosowanej umowy pożyczki" przez organy podatkowe/sąd administracyjny.

Mając na uwadze treść ww. porozumienia oraz odnosząc się do uwag Podatnika w tym zakresie, organ pierwszej instancji stwierdził, że w analizowanej sprawie umowa "pożyczki" z dnia 30 października 2007 r. nie została wykonana i dlatego otrzymane w 2008 r. przez J. P. środki pieniężne nie stanowiły jej zwrotu.

Odwołanie się od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożyli Podatnicy wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie decyzji i określenie zobowiązania w kwocie zadeklarowanej przez Nich. Podnieśli zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji przedwczesnego rozstrzygnięcia kwestionującego wykonanie umowy "pożyczki";

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez sprzeczność w ustaleniach stanu faktycznego z zebranym materiałem dowodowym, polegającą na uznaniu, że "podatnik zawarł ze spółką P. sp. z o.o. umowę pożyczki, ale umowa ta nie została wykonana, gdy tymczasem z materiału dowodowego wynika, że Podatnik dokonywał wpłat środków pieniężnych w formie przelewów ze swojego majątku prywatnego do majątku swego przedsiębiorstwa, które to środki pieniężne zostały następnie na skutek umowy stron zmienione na przedmiot umowy pożyczki, co przesądza o wykonaniu umowy pożyczki";

3. art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie treści porozumienia z dnia 29 listopada 2013 r. skutkujące zaliczeniem kwoty 1.400.000 zł (otrzymanej przez J. P. od Spółki tytułem "zwrotu pożyczki") do przychodów podatkowych i uznaniem, że ww. kwota miała walor przysporzenia o charakterze definitywnym;

4. błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że umowa "pożyczki" nie została wykonana przez pożyczkodawcę;

5. art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) - poprzez niezastosowanie definicji zobowiązania, zawartej w ww. ustawie, w odniesieniu do zobowiązań PPHU P. J. P. wobec J. P. z tytułu wpłaconych (na rzecz PPHU P.) środków pieniężnych pochodzących z majątku prywatnego, przekazanych w formie przelewów, które zostały następnie (na skutek umowy stron) zamienione na "pożyczkę"; w konsekwencji zakwestionowanie "tego" zobowiązania, jako wniesionego skutecznie aportem do Spółki;

6. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię i utożsamianie zawartej w nim definicji przedsiębiorcy - J. P. z przedsiębiorstwem PPHU P. J. P.;

7. art. 720 K.c. - poprzez przyjęcie, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki;

8. art. 158 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej K.s.h.) - poprzez przyjęcie, że w wyniku "dokonania" aportu, po stronie wnoszącego aport nie może powstać prawo (roszczenie) do zwrotu kwoty będącej zobowiązaniem Spółki wobec J. P.;

9. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej pdof) - poprzez przyjęcie, że spłata "pożyczki" przez Spółkę stanowi po stronie Podatnika przychód z innych źródeł;

10. art. 11 ust. 1 pdof - poprzez przyjęcie, że otrzymane w 2008 r. środki pieniężne zostały faktycznie otrzymane przez J. P. (pozostawione do dyspozycji), pomimo, że ww. wpłata nie stanowiła dla Podatnika przysporzenia o charakterze definitywnym, determinującym zakwalifikowanie do kategorii przychodu w rozumieniu ustawy.

Rozpatrując odwołanie Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, iż nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki P. spółka z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o kwotę 12.550.000 zł

odpowiadającą wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. P. pod firmą PPHU P. J. P., poprzez utworzenie 25.000 nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez J. P..

W skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wchodziły wartości niematerialne i prawne, nieruchomości, urządzenia techniczne, maszyny i wyposażenie, środki transportu, znak towarowy firmy P., wartość firmy, zapasy, należności krótkoterminowe, środki pieniężne w kasie i na rachunkach oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe o wartości 19.506.337,86 zł. Na pasywa przedsiębiorstwa składały się zobowiązania oraz rezerwy na zobowiązania w kwocie 7.006.337,86 zł, w tym zobowiązania długoterminowe wynikające z czterech umów pożyczek udzielonych przez PPHU E. i J. P. Spółka z o.o. - w latach 2004-2005, na łączną kwotę 1.442.875 zł i przez J. P. w dniu 31 października 2007 r., na kwotę 3.935.455,11 zł.

Wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka, ustalając wartość firmy w celu określenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, błędnie uznała za dług funkcjonalny związany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3.935.455,11 zł, zarachowaną w księgach podatkowych jako zobowiązanie wobec J. P. udziałowca wnoszącego aport.

W oparciu o powyższe ustalenia wyłączono tą kwotę "z podstawy ustalenia wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy oraz z podstawy ustalenia wartości firmy, o której stanowi art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle dokonanych ustaleń Dyrektor nie ma wątpliwości, że kwota 3.935.455,11 zł wykazana w bilansie PPHU P. pod pozycją: zobowiązania wobec jednostek powiązanych (z tytułu "pożyczki" wg umowy z dnia 31 października 2007 r.) nie skutkowała zasileniem zewnętrznymi środkami pieniężnymi sumy bilansowej aktywów Spółki (środki pieniężne w kasie i na rachunkach), a co za tym idzie zwiększeniem po stronie zobowiązań (pasywów). Z analizy przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego wynika, że przedsiębiorstwo dysponowało ww. środkami finansowymi. Zostały one wykorzystane dla potrzeb bieżących prowadzonej działalności gospodarczej, tymi środkami J. P. regulował należności za usługi i zakup towarów. Aktywa nabyte za przedmiotowe środki pieniężne były składnikiem aportu, a ich wartość generowała wartość firmy i udziałów objętych za aport.

Wobec powyższego "wydzielone" w bilansie PPHU P. jako zobowiązania wobec właściciela środki pieniężne w kwocie 3.935.455,11 zł zostały wniesione w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej w zamian za udziały. Dlatego też ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki, którą Spółka traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P..

Przedmiotem aportu był podmiot nieposiadający osobowości prawnej tj. PPHU P. w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna, tj. J. P.. Oznacza to, że przedsiębiorstwo/przedsiębiorca J. P. nie mógł mieć żadnych zobowiązań wobec Siebie (osoby fizycznej), gdyż w świetle art. 353 § 1 K.c. ta sama osoba (podmiot) nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron pożyczki, przez którą dający zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 K.c). Umowa pożyczki ze swej istoty prowadzi do przeniesienia własności przedmiotu przez udzielającego na biorącego z zastrzeżeniem, że zwrot będzie odpowiednio polegać na przeniesieniu własności tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i jakości. Z kolei art. 155 § 2 K.c. stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy.

W rozpatrywanej sprawie J. P. zawarł w dniu 31 października 2007 r. ze Spółką umowę określoną jako "umowa pożyczki"; zgodnie z tą umową jej przedmiotem były środki pieniężne w kwocie 3.935.455,11 zł, a przez podpisanie umowy "pożyczkobiorca potwierdza prawo do dysponowania kwoty pożyczki, o której mowa w § 1 umowy".

Środki pieniężne nie zostały jednak fizycznie przekazane pożyczkobiorcy - nie wpłynęły na konto/do kasy Spółki - nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Spółka nie uzyskała władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem pożyczki. Tym samym "zobowiązanie" wobec właściciela przedsiębiorstwa (J. P.) nie mogło ulec "przekształceniu" w wierzytelność wobec Spółki - nie było przedmiotu pożyczki. Nie powstał zatem obowiązek jej zwrotu, który obciążałby pożyczkobiorcę (Spółkę).

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji pojęcia "przedsiębiorstwa", "przedsiębiorcy" oraz utożsamianie majątku przedsiębiorcy/osoby fizycznej z przedsiębiorstwem Dyrektor uznał, że zarzut jest niezasadny. Wskazał, że indywidualna działalność gospodarcza to przedsiębiorstwo prowadzone i reprezentowane przez jednego właściciela: przedsiębiorcę - osobę fizyczną. Jej charakterystyczną cechą jest to, że w przypadku jej prowadzenia przedsiębiorstwo nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego -uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie powoduje powstania odrębności prawnej.

Przedsiębiorstwo może być prowadzone pod firmą ustaloną przez właściciela, jednak stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca - właściciel/osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Odpowiada on za wynikłe z działalności zobowiązania całym swoim majątkiem. W przypadku tej formy prowadzenia działalności gospodarczej nie istnieje rozgraniczenie masy majątkowej na majątek firmowy/firmy i majątek prywatny właściciela. Przedsiębiorca ma możliwość dokonywania przesunięć poszczególnych składników majątkowych pomiędzy mieniem prywatnym i firmowym, jednakże takie przesunięcia mogą wywierać konsekwencje wyłącznie księgowe i w sferze prawa podatkowego.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym w pełni uprawnione jest twierdzenie, iż wypłata przez Spółkę na rzecz Podatnika świadczenia w postaci zwrotu części rzekomej pożyczki nie powinna mieć miejsca w kontekście przepisów K.s.h. Nie przewidują one za wnoszony aport żadnych dodatkowych gratyfikacji. J. P. "w zamian" za aport w postaci przedsiębiorstwa objął udziały Spółki o wartości odpowiadającej wartości tego aportu oraz "dodatkowo" prawo otrzymania od Spółki kwoty 3.935.455,11 zł. Doszło zatem do faktycznej wypłaty świadczenia, które nie miało uzasadnienia w obowiązujących przepisach rozliczeń aportów. Przekazane przez Spółkę środki finansowe nie były środkami o charakterze zwrotnym, które nie generują przychodów podatkowych. Przedmiot pożyczki nie został wydany, a co za tym idzie "pożyczkodawca" nie był uprawniony, a "pożyczkobiorca" zobowiązany do zwrotu "pożyczki". W związku z tym przekazanie jakichkolwiek środków przez Spółkę J. P. w odniesieniu do przedmiotowej umowy nie mogło pozostać obojętne podatkowo jak miałoby to miejsce w przypadku zwrotu kwoty z tytułu faktycznej pożyczki.

Wobec powyższego kwota 1.400.000 zł zwrotu rzekomej pożyczki stanowiła dla Podatnika przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof). Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 pdof przychodami, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według organu odwoławczego porozumienie z dnia 29 listopada 2013 r. jest efektem działań Spółki i wspólnika, mających na celu "wyłączenie" otrzymanego świadczenia pieniężnego z opodatkowania w 2008 r. i dostosowywanie do ustaleń w sprawie.

Argumentacja Skarżącego odnosząca się do porozumienia pozostaje w sprzeczności i podważa prezentowane przez Niego stanowisko w kwestii podstawy otrzymania przez J. P. świadczenia. Z jednej strony twierdzi On, że konstrukcja prawna umowy "pożyczki" jest prawidłowa, Skarżący otrzymał świadczenie z tytułu zwrotu pożyczki. Z drugiej strony wywodząc zwrotny charakterze świadczenia, wskazuje warunek, którego ziszczenie spowoduje ponowny zwrot tego świadczenia. Oznacza to, że w kontekście zapisów porozumienia ocena podatkowych skutków przysporzenia uzyskanego w 2008 r. przez J. P. byłaby możliwa dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu w postępowaniu przed organami podatkowymi czy sądami kwestii zobowiązania Podatnika za 2008 r. Z punktu widzenia prawa podatkowego taka sytuacja jest niedopuszczalna. Ocena skutków podatkowych musi być odnoszona do zdarzeń prawnych i faktycznych zaistniałych w danym roku podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, J. P. w wyniku przejęcia od Spółki środków pieniężnych zwiększył swoje aktywa. Doszło do ich zwiększenia w sposób trwały i definitywny, albowiem Podatnik władał uzyskanymi pieniędzmi jako ich właściciel, co potwierdza fakt rozporządzenie tymi środkami tj. zawarcie porozumienia na określonych umownie warunkach i z zastrzeżeniami.

W analizowanej sprawie nie zachodzą również przesłanki zastosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia.

Nie można też podzielić zarzutu, że nieprawidłowo zakwalifikowano przychód z omawianego przysporzenia.

W świetle wyżej powołanego art. 9 ust. 1 pdof, objęty zasadą powszechnego opodatkowania przychód może zostać zakwalifikowany do jednego ze źródeł wprost wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdof albo do przychodów z innych źródeł (pkt 9 tego przepisu). Nie ulega wątpliwości, że w art. 20 ust. 1 pdof przychody takie wymieniono jedynie przykładowo co oznacza, że otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężnych skutkuje powstaniem przychodu. W rozpatrywanej sprawie ich pochodzenie, źródło, fakt wypłaty oraz wysokość ustalono jednoznacznie. W przeciwnym wypadku rozważenia wymagałoby, czy nie stanowiły one w ramach innych źródeł przychodu z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 pdof).

Organ odwoławczy jako bezzasadny uznał zarzut oparcia decyzji organu pierwszej instancji na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec innego podmiotu (wobec Spółki), zakończonym przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Stwierdził, że wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej. Podatnicy mieli nieograniczoną możliwość zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia co do przeprowadzonych/włączonych dowodów i z możliwości tej skorzystała. Włączenie do sprawy dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innym postępowaniu, samo przez się nie stanowi naruszenia zasad postępowania, a sprzyja ekonomice procesu.

Zebrany materiał dowodowy w zakresie odnoszącym się do okoliczności związanych z otrzymaniem świadczenia pieniężnego nie pozwala zakwalifikować przysporzenia w kwocie 1.400.000 zł do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10. ust. 1 pkt 1-8 pdof, w szczególności nie można przypisać przedmiotowemu świadczeniu cech wynagrodzenia otrzymanego od Spółki: z praw majątkowych, wykonywanej pracy czy z umowy cywilnoprawnej, a tym samym przypisać odpowiedzialność za nieuiszczony przez Podatnika podatek Spółce jako płatnikowi. W rozpoznawanej sprawie "pochodzenie" środków jest oczywiste, zostały przekazane przez Spółkę Podatnikowi jako rzekomy zwrot "pożyczki". Kwestią sporną jest wyłącznie ocena charakteru i kwalifikacja tego przysporzenia.

Fakt złożenia przez Spółkę deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych "umowy pożyczki" udzielonej przez J. P. nie stanowi przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji albowiem okoliczność ta pozostaje bez wpływu na określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w oparciu o obowiązujące i wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisy prawa. Dokonana ocena stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ pierwszej instancji miał prawo w oparciu o treść art. 191 Ordynacji podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego za 2008r. złożony przez Podatników nie został wyliczony w prawidłowej wysokości. W konsekwencji zaskarżona decyzją określił zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Rozstrzygnięcie to odpowiada prawu. Brak jest podstaw tym samym do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyli E. i J. P..

Zarzucili, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...] jest w całości nieprawidłowa oraz została wydana z naruszeniem licznych przepisów prawa, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z naruszeniem:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie wyjaśniające, natomiast organy orzekające w niniejszej sprawie oparły się na materiałach zgromadzonych w innej sprawie prowadzonej wobec zupełnie innego podmiotu i to jeszcze przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego oraz pomimo, że część z tych materiałów nie został włączony w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, jak również poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne i niezgodne z rzeczywistością ustalenia, dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i dowolnie ocenionych dotychczas zebranych dowodów, a także poprzez przerzucenie na Skarżącego ciężaru dowodu oraz obarczenie Skarżącego negatywnymi skutkami własnych zaniechań organów orzekających w niniejszej sprawie w zakresie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz dokonania ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;

2. art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 pdof oraz art. 405 kc - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, choć nawet przyjęcie przez organy orzekające w niniejszej sprawie, że kwota, na którą powołują się organy, otrzymana przez Skarżącego w 2008 r. od P. Sp. z o.o. stanowi świadczenie pieniężne dokonane bez podstawy prawnej w żadnym wypadku nie uprawniało do przyjęcia, że kwota ta stanowi przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ świadczenie otrzymane bez podstawy prawnej ze swej natury ma charakter zwrotny i w konsekwencji nie może stanowić przychodu podatkowego, już choćby z tego względu, że nie ma charakteru definitywnego, a tym samym nie posiada podstawowej cechy, jaką przede wszystkim musi posiadać przysporzenie majątkowe, aby mogło być uznane za przychód podatkowy;

3. art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 pdof - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, choć Skarżący faktycznie w całości zwrócił P. Sp. z o.o. kwotę otrzymaną wcześniej od tej Spółki, na którą powołują się organy, co dobitnie potwierdza, że nie stanowi ona dla Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ oczywistym jest to, że nie może stanowić przychodu podatkowego świadczenie, które zostało zwrócone;

4. art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 13, art. 14, art. 17, art. 20 ust. 1 pdof, art. 26a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organy orzekające w niniejszej sprawie, że kwota, na którą powołują się organy, otrzymana przez Skarżącego w 2008 r. od P. Sp. z o.o. stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy organy mogły rozważać taką kwalifikację co najwyżej po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, czy nie podlega ona zakwalifikowaniu do którejś z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdof, czego organy orzekające w niniejszej sprawie nie uczyniły, co z kolei potwierdza, że organy nie rozpoznały nawet istoty sprawy, pozbawiając jednocześnie Skarżącego możliwości obrony swoich praw w przedmiotowej sprawie. O tym, iż opisane wyżej uchybienie miało niezwykle istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy świadczy także to, że w 2008 r. Skarżący byli pracownikami P. Sp. z o.o. oraz wspólnikami tej Spółki, natomiast np. zgodnie z art. 26a Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych min. z tytułu przychodów ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, jak również podatnik nie ponosi odpowiedzialności za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie w/w zaliczek, w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, aby móc zakwestionować wykazany z tego tytułu przychód z kapitału pieniężnego stawka podatku wynosi 19%, natomiast organy zastosowały w niniejszej sprawie stawkę w wysokości 40%. Opisane wyżej uchybienie samodzielnie uzasadnia wyeliminowanie decyzji organów obu instancji w całości z obrotu prawnego;

5. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 updof - poprzez

wydanie zaskarżonej decyzji na skutek dokonania w niniejszej sprawie błędnej

wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy

niesłusznym założeniu zupełności opodatkowania, jak również poprzez wydanie

zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że katalog przychodów

podlegających zaliczeniu do przychodów z innych źródeł ma charakter całkowicie

otwarty, oraz że każdy przychód, którego nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdof, stanowi automatycznie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof oraz art. 20 ust. 1 pdof;

6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się przez organy do orzeczeń sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych oraz poglądów doktryny powołanych przez Skarżącego w toku postępowania, które potwierdzają prawidłowość stanowiska Skarżącego, a zarazem nieprawidłowość stanowiska prezentowanego przez organy orzekające w niniejszej sprawie;

7. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 21 § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 updof - poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 704.474 zł w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw, a w szczególności z uwagi na to, że złożone przez Skarżącego zeznanie podatkowe za 2008 r. jest prawidłowe, a tym samym Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzyć postępowanie w sprawie, czego jednakże niesłusznie nie uczynił.

Mając na uwadze powyższe, wnieśli o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...];

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz J. i E. P. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - dalej ppsa) Sąd bada zaskarżone orzeczenia pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy a ewentualne uchybienia nie miały istotnego wpływu na prawidłowość zapadłych decyzji.

Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] października 2013r. przeprowadził wobec E. i J. P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w ramach którego została przeprowadzona kontrola podatkowa. Niewątpliwie asumpt do wszczęcia tego postępowania dało postępowanie kontrolne przeprowadzone w Spółce, której udziałowcami byli Skarżący.

Wszczęte na podstawie wyżej wskazanego postanowienia i zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie odrębnym i samodzielnym postępowaniem. Fakt, że jego ustalenia oparte zostały w części na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki i zakończonym przed wszczęciem postępowania prowadzonego wobec Skarżących nie narusza zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera katalog dowodów, zgodnie z którym dowodem mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Przy czym katalog ten ma charakter otwarty.

Regulacje prawne wynikające z art. 181 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej pozwala organom podatkowym na wykorzystanie dowodów w prowadzonym postępowaniu również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe a wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym stanowi odejście od zasady bezpośredniości i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że strony w polu postępowania miały możliwość zapoznania się z dowodami i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Na ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego nie ma wpływu brak wydania postanowień o dopuszczeniu dowodu z uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 31 października 2007r. bowiem okoliczność z niej wynikająca jest bezsporna. Ponadto akt notarialny z dnia 31 października 2007r. rep. A nr [...] został przekazany organowi odwoławczemu i zalega w aktach postępowania odwoławczego co dawało Skarżącym zapoznania się z nim i wypowiedzenia w tej kwestii.

W złożonej skardze Podatnicy zarzucili naruszenie przepisu art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 pdof oraz art. 405 kc twierdząc, że uzyskane przez J. P. przysporzenie majątkowe nie ma charakteru definitywnego. Ich zdaniem o zwrotnym charakterze otrzymanego świadczenia przemawia umowa zobowiązania J. P. do zwrotu kwoty 1.400.000zł oraz wykonanie zobowiązania (zwrot dokonano w dniu 19 grudnia 2013r. na rachunek bankowy Spółki) oraz stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące uzyskania świadczenia – uzyskania przysporzenia majątkowego bez podstawy co nosi znamiona bezpodstawnego wzbogacenia i podlega zwrotowi (art. 405 kc).

W ocenie Sądu podniesione zarzuty są niezasadne. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu, a zatem będzie ona w użyciu, gdy zastosowanie będzie znajdować regulacje szczególne, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Mimo, że nie wynika to wprost z wyżej wskazanego przepisu, za przychód podatkowy mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Wszelkie świadczenia majątkowe otrzymane "tytułem zwrotnym" nie są zaliczone do przychodów podatkowych.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że J. P. w wyniku przyjęcia od Spółki środków pieniężnych zwiększył swoje aktywa a do zwiększenia tego doszło w sposób definitywny i trwały. J. P. uzyskanymi pieniędzmi władał jak właściciel o czym świadczy zawarte porozumienie z dnia 29 listopada 2013r. Przedmiotem tego porozumienia jest ustalenie zasad rozliczania kwoty 1400000zł otrzymanej przez Pożyczkodawcę (J. P.) od Spółki z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki udzielonej w kontekście postanowień umowy pożyczki z dnia 31 października 2007r. (§ 1 porozumienia). W § 2 pkt 2 porozumienia strony oświadczyły, że uznają, iż w sposób prawidłowy dokonany został aport przedsiębiorstwa PPHU P. J. P. i skutecznie zawarta została oraz wykonana związana z tym aportem umowa pożyczki, ze względu jednak na stanowisko organu opisane w punkcie wyżej widzą konieczność wykonania niezbędnych działań mających na celu obrazę interesów Spółki oraz wspólnika tej spółki wnoszącego aport.

Do czasu rozstrzygnięcia sprawy związanej z poczynionymi ustaleniami organ kontroli, Pożyczkodawca oświadcza, iż dokona zwrotu otrzymanej kwoty pożyczki o jakiej mowa w § 1 na wskazane konto Spółki (§ 2 pkt 3 porozumienia). Kwota o jakiej mowa w § 1 porozumienia zostanie zwrócona Pożyczkodawcy w przypadku uwzględnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożonych przez Pożyczkodawcę zastrzeżeń do protokołu kontroli, bądź uzyskania: pozytywnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, korzystnego Wyroku Sądu Administracyjnego uznających poprawność konstrukcji prawnej zastosowanej umowy pożyczki (§ 2 pkt 5 porozumienia).

Wyżej przytoczona treść porozumienia wskazuje, że otrzymane środki pieniężne J. P. uznawał za swoją własność i dysponował nimi według własnej woli.

W sytuacji gdy do zwrotu kwoty 1400.000zł doszło na podstawie dobrowolnie zawartego porozumienia pomiędzy Skarżącym a Spółką i zwrot ten został dokonany w dniu 19 grudnia 2013r. nie można skutecznie podnosić zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 405 kc.

Podstawa prawna do dokonania zwrotu przez J. P. wyżej wskazanych środków pieniężnych stanowi zobowiązanie wynikające z zawartego porozumienia, nie zaś roszczenie wynikające z przepisu art. 405 kc.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przychód J. P. z tytułu częściowego zwrotu rzekomej "pożyczki" w kwocie 1400000zł winien być zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pdof opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkie rodzaje dochodu z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, które na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W wyżej przytoczonym przepisie art. 1 pdof ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu.

Ten ogólny charakter definicji przychodu powoduje, że przepis art. 11 pdof trzeba intepretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 pdof. Pozwala to na dokonanie ustaleń, czy dane kwoty lub świadczenia przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodów to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 pdof. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika determinuje dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy ustawy przewidują ze względu na pochodzenie przychodów z określonego źródła różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodu, a także zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na jednoznaczne określenie pochodzenia, źródła, fakt wypłaty i wysokość świadczenia pieniężnego przekazanego J. P.. Okoliczności związane z otrzymaniem tego świadczenia powodują, że przysporzenie w kwocie 1400.000zł nie może być zakwalifikowane do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. Zakwalifikowanie tego świadczenia do przychodów z innych źródeł pkt 9 art. 10 ust. 1 pdof należy uznać za prawidłowe.

Kwestia podatkowych skutków przekazania udziałowcowi przez spółkę kapitałową środków pieniężnych w podobnym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie między innymi w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Rz 1150/13. W uzasadnieniu zapadłego wyroku sąd wskazał że: przekazanie jakichkolwiek środków przez spółkę z o.o. podatnikowi w odniesieniu do umowy "pożyczki" nie może pozostać obojętna podatkowo, a łączna kwota zwrotu rzekomej pożyczki stanowi dla podatnika przychód innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof). Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 pdof przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec ustaleń co do braku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdof źródła ww. przysporzenia zakwalifikowane przez organy przychodów do tzw. innych źródeł było w pełni zasadne". Skład orzekający podziela wyżej przedstawione stanowisko które ma zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że zebrany materiał dowodowy w zakresie odnoszącym się do okoliczności związanych z otrzymaniem przez J. P. świadczenia pieniężnego nie pozwala zakwalifikować przysporzenie w kwocie 1400000zł do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdof. W szczególności nie można przypisać temu świadczeniu cech wynagrodzenia otrzymanego od spółki, z praw majątkowych, wykonanej pracy czy umowy cywilnoprawnej na mocy której Skarżący zobowiązany byłby do wykonania określonych czynności dla dającej zlecenie Spółki. Tym samym nie można Spółce jako płatnikowi przypisać odpowiedzialności za nieuiszczony przez Podatnika podatek. Jak słusznie wskazały organy podatkowe środki pieniężne zostały przekazane przez Spółkę Podatnikowi tytułem częściowego zwrotu rzekomej "pożyczki", a kwestią sporną jest wyłącznie ocena charakteru i kwalifikacji tego przysporzenia.

Mając powyższe na uwadze jako bezzasadny należy uznać także zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 704.474zł.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu który powodowałby konieczność wyeliminowania jej z obiegu prawnego Sąd w oparciu o przepis art. 151 ppsa oddalił skargę.