Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 7 marca 2018 r. r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie - Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 775/15 w sprawie ze skargi A. spółka z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2015 r. nr IPTPP4/443-829/14-6/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. spółka z o.o. w L. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 775/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: "wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z wyroku tego wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła 6 grudnia 2013 r. umowę z kontrahentem o świadczenie usług. Na jej podstawie nabywała, rozliczane miesięcznie, usługi informatyczne. Powyższe usługi były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i były udokumentowane przez kontrahenta fakturami dla potrzeb rozliczenia VAT. Spółka nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT swojego kontrahenta. Otrzymane faktury zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), a w szczególności zawierały informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług. Z otrzymanych faktur Spółka odliczała podatek VAT w nich wykazany, zobowiązania za wykonane usługi były w całości regulowane na rachunek bankowy kontrahenta wraz z podatkiem VAT zawartym w wystawionych przez niego fakturach. We wrześniu 2014 r. Spółka uzyskała informację, że kontrahent nie dokonał rejestracji niezbędnej dla celów podatku VAT i że, pomimo posłużenia się w umowie ze Spółką numerem REGON, nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP. Spółka nie wie czy kontrahent składał deklaracje VAT, czy wykazywał i wpłacał organowi podatkowemu należny podatek VAT wynikający z wystawianych faktur ani też dlaczego kontrahent wystawiał faktury, skoro nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i czy jego działania miały na celu obejście prawa. Spółka oświadczyła, że działania przez nią podejmowane nie miały na celu obejścia prawa, zaś zakupione usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta, zostały faktycznie przez niego wykonane.

W przedstawionych okolicznościach Spółka pytała czy miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta, które dokumentowały rzeczywiste usługi informatyczne, wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem strony, miała ona prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z tych faktur. Dokumentowały one rzeczywiste świadczenia, zawierały informacje wymagane przez art. 106e. ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności pozwalały na ustalenie tożsamości ich wystawcy, pomimo braku stosownej rejestracji jako podatnika VAT. Sam brak rejestracji wystawcy faktur i jednocześnie rzeczywistego kontrahenta gospodarczego, w przekonaniu Spółki, nie rzutuje na jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego w uzyskanych fakturach.

W wydanej interpretacji Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Organ wywodził, że prawo do odliczenia może być realizowane przez podatnika wyłącznie na podstawie faktur, spełniających wymogi formalne określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.68.360 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w art. 106e ustawy o VAT - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Następnie, odwołując się do tez płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") przedstawionych w sprawach: C-255/02, C-439/04, wskazał, że w przypadku braku dołożenia należytej staranności podatnika przy zawieraniu transakcji nie chroni go ani zasada neutralności, ani proporcjonalności. W ocenie organu Spółka nie sprawdziła czy jej kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT, nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się czy jej kontrahent jest rzetelny i nie uchyla się od opodatkowania. Skoro nie dołożyła należytej staranności przy podejmowaniu współpracy gospodarczej z kontrahentem, to nie może zasadnie powoływać się na brak wiedzy czy brak podejrzeń co do tego, że transakcje z kontrahentem stanowią nadużycia podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę Spółki złożoną od powyższej interpretacji.

Sąd I instancji, odwołując się do stanowiska TSUE wyrażonego w sprawach: C-438/09, C-33/13, C-80/11 i C-142/11, C-277/14, wskazał, że brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia. Stwierdził zarazem, że okoliczność iż podatnik prowadzi współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczna z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta.

WSA w Lublinie wyjaśnił przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 134, poz. 780) w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. /a ustawy o VAT ustawodawca stanowi już wyłącznie o fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący, natomiast zrezygnował z dalszego brzmienia tej regulacji, w której była mowa jeszcze o podmiocie nieuprawnionym do wystawiania faktur. Wobec tego - zdaniem Sądu I instancji - organ niezasadnie powołał się u podstaw swojego stanowiska na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. W okolicznościach przedstawionych przez Spółkę jej kontrahent istnieje i znana jest jego tożsamość, można ją ustalić.

Wskazał również, że art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, definiując podatnika podatku VAT, nie nawiązuje do formalnych wymogów rejestracyjnych, o których mowa w dalszych przepisach tej ustawy.

Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a/ ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż składająca wniosek Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, działająca w imieniu Spółki pełnomocnik wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem organu skarżący nie miał prawa do odliczenia, gdyż powinien był wiedzieć, że nabywa usługi od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT (s. 11 interpretacji). Natomiast strona przeciwna, jak również Sąd I instancji przyjęli, że w okolicznościach ujętych we wniosku nie było przeszkód aby podatnik mógł zrealizować swoje uprawnienia w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie wydane przez Sąd I instancji jest co do zasady prawidłowe, aczkolwiek konieczne jest doprecyzowanie pewnych kwestii ujętych w jego uzasadnieniu. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Inaczej mówiąc orzeczenie odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Rozpatrujący sprawę skład orzekający jest zdania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację, albowiem została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niemniej jednak należało uzupełnić wywody WSA w Lublinie we wskazanym poniżej zakresie.

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że warunki formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia. Trybunał wielokrotnie bowiem podkreślał, iż ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju tych towarów (zob. wyroki TSUE: z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, EU:C:2015:719; z 6 września 2012 r. C-324/11, Tóth, EU:C:2012:549, pkt 32; z 22 grudnia 2010 r., C-438/09, Dankowski, EU:C:2010:818, pkt 33, 36, 38).

W wyroku C-277/14 Trybunał argumentował, iż organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje, o których mowa w rzeczonym art. 22 ust. 3 lit. b/ (zob. podobnie wyrok C-324/11, pkt 33). (...) Skoro bowiem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo), ewentualny brak uprawnienia konrahneta do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane podatnikowi, który wykorzysta je do celów opodatkowanych transakcji.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Zb.Orz., s. I-483, pkt 54).

Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że z orzecznictwa TSUE wynika zarazem, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że jeżeli określone w Szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47).

Podobne Trybunał wypowiedział się w sprawie C – 80/11, wskazując, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 51 teza 53 uzasadnienia wyroku).

Przedstawione wyżej orzeczenia, mimo że zostały wypracowane jeszcze pod rządami Szóstej dyrektywy, to zachowały swoją aktualność na tle obecnie obowiązujących regulacji unijnych. Ukształtowały zarazem praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych. Z ww. orzecznictwa TSUE, jak również z obecnych orzeczeń sądów administracyjnych, wynika, że ochrona przysługuje tym podatnikom, którzy w dobrej wierze dokonali transakcji, a sama transakcja między podatnikiem a kontrahentem nie budzi zastrzeżeń. Natomiast, jeżeli podatnik nie chce utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego musi zachować należytą staranność przy zawieraniu transakcji.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że opisane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia mające miejsce w obrocie gospodarczym, zrealizowane przez istniejący, konkretny podmiot, wystawiający faktury. Na tle tak sformułowanego wniosku nie można więc zarzucić im, że są niezgodne z rzeczywistością w zakresie tych elementów faktycznych, które są istotne dla powstania i realizacji przez Spółkę prawa do odliczenia. Względy formalne - co zostało już wskazane wyżej - nie mogą zarazem stać na przeszkodzie realizacji prawa neutralności podatku VAT, o ile podatnik nie miał bądź nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości występujących po stronie kontrahenta. W sytuacji opisanej we wniosku - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie powinno budzić wątpliwości, że działania skarżącego do września 2014 r., nie mogły zostać uznane jako działania podejmowane w złej wierze. Dopiero od momentu, w którym strona uzyskała informację o nierzetelności swojego kontrahenta ochrona podatnika, wynikająca z przedstawionego wyżej orzecznictwa TSUE, przestała obowiązywać. Z akt sprawy wynika zarazem, że przedmiot wniosku dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez kontrahenta Spółki od grudnia 2013 r. do października 2014 r. O ile zatem można było zakładać dobrą wiarę podatnika do września 2014 r., to faktury VAT wystawione przez kontrahenta skarżącej Spółki po tej dacie, nie powinny już stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 p.p.s.a.