Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1130/23 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2023 r. nr 1401-IER.7010.172.2022.3.AZ w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1130/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 lutego 2023 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Według relacji Sądu pierwszej instancji: - zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2022 r.; - tym pierwszym rozstrzygnięto o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2017 r. w wysokości 332.372 zł [powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, opublikowanym w dniu 10 maja 2021 r., i ujawnionej w złożonej w dniu 30 grudnia 2021 r. korekcie deklaracji za ten okres rozliczeniowy] wraz z jej oprocentowaniem w kwocie 1.951 zł i nadpłaty z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę w wysokości 16.271 zł, na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz odsetek za zwłokę, a także na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za lipiec 2018 r.; - zaliczając nadpłatę na poczet poszczególnych zaległości organy stwierdziły, że Spółce przysługuje wspomniane oprocentowanie nadpłaty w podatku VAT za listopad 2017 r. w odniesieniu do kwoty 254.277 zł, które naliczone zostało od dnia powstania nadpłaty (tj. 24 sierpnia 2018 r.) do dnia jej zaliczenia na poczet zaległości w podatku VAT za lipiec 2018 r. (tj. 27 września 2018 r.); - natomiast nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku VAT za listopad 2017 r. w odniesieniu do kwoty 15.744 zł zaliczonej na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2017 r. oraz w odniesieniu do kwoty 73.478 zł zaliczonej na poczet zaległości w tym podatku za lipiec 2017 r., gdyż terminy płatności tych zaległości (na które zaliczone nadpłatę) były wcześniejsze niż data powstania nadpłaty.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przesłanką uwzględnienia skargi Spółki była zasadność zarzutu naruszenia art. 207 § 1 w związku z art. 216 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.).

Sąd podzielił stanowiska Skarżącej, że niezasadne było orzekanie o należnym oprocentowaniu w ramach postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, bez uprzedniego wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie. Skoro kwestia oprocentowania była sporna, to należało ją rozstrzygnąć we właściwej, gwarancyjnej w swej istocie formie jurysdykcyjnej, co w tym przypadku nie nastąpiło.

Brak uprzedniego wydania decyzji odmawiającej Spółce zwrotu oprocentowania nadpłaty podatkowej uchybiał wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej, co prowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby organ odwoławczy przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygnął w drodze decyzji o wysokości należnego Spółce oprocentowania.

3. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego, w wyniku dokonania przez Sąd błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, naruszającej określoną w art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy i z uwzględnieniem okoliczności udokumentowanych tymi aktami, co przejawiało się w bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że w zaskarżonym postanowieniu organ rozstrzygał o należnym Spółce oprocentowaniu nadpłaty i że oprocentowanie to było przedmiotem sporu, podczas gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obejmowały wyłącznie rachunkowo-techniczną czynność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości a przyjęta w tym zakresie wysokość oprocentowania naliczonego ściśle za okres od powstania nadpłaty (24 sierpnia 2018 r.) do dnia zaliczenia (27 września 2018 r.) nie była przedmiotem sporu ani co do zasady, ani co do jej wysokości, zaś wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okresu naliczania oprocentowania miało wyłącznie charakter informacyjny, nie stanowiący (wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd) rozstrzygnięcia w tym zakresie; nadto wskazana przez Sąd konieczność wydania przez organ podatkowy odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania należnego Spółce, nawet przyjmując, że organ pozostaje w tym zakresie w zwłoce w wydaniu rozstrzygnięcia, nie mogła stanowić przyczyny uzasadniającej wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, z uwagi na fakt, że spór w tym zakresie dotyczy zasadności naliczenia oprocentowania za okres od 28 września 2018 r. do 30. dnia po publikacji orzeczenia TSUE, tj. za inny okres niż okres za który już naliczono oprocentowanie zaliczone na poczet zaległości Spółki a zatem obejmuje kwestię, która stanowi przedmiot odrębnego postępowania, nie mającego bezpośredniego związku z zaskarżonym postanowieniem i przez to nie może stanowić elementu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, sprawowanej przez Sąd;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z dyrektywą wynikającą z art.141 § 4 P.p.s.a., co przejawiało się:

a) brakiem wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiącej dla Sądu punkt odniesienia w zakresie przyjęcia, że zaskarżone postanowienie naruszało art. 207 § 1 i art. 216 O.p., przy jednoczesnym braku zakwestionowania przez Sąd prawidłowości zastosowania przez organ art. 76a § 1 O.p., co spowodowało, że w tym zakresie zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli legalności sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny;

b) wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na przyjęciu z jednej strony, że postanowienie wydawane w trybie art. 76a § 1 O.p. nie rozstrzyga ani o wysokości nadpłaty ani o wysokości należnego od niej oprocentowania, a z drugiej strony na uznaniu, że przedwczesna jest ocena i analiza zarzutów dotyczących prawidłowości obliczenia wysokości należnego Spółce oprocentowania nadpłaty; w rezultacie nie wiadomo czy, dostrzegając jedynie przeszkodę w postaci przedwczesności ewentualnej analizy w tym zakresie, Sąd co do zasady dopuszcza możliwość badania prawidłowości zastosowania art. 78 § 4 i § 5 pkt 2 O.p. w ramach kontroli legalności postanowienia wydanego w trybie art. 76a § 1 O.p.;

c) brakiem sformułowania prawnie dopuszczalnych wytycznych co do dalszego postępowania, które w świetle zasady związania o jakiej mowa w art. 153 P.p.s.a. byłyby możliwe do realizacji przez organ odwoławczy, czego przejawem jest:

- błędne zakreślenie przez Sąd granic rozpatrywanej sprawy i przyjęcie, że w ramach sprawy obejmującej jedynie rachunkowo-techniczną czynność o deklaratoryjnym charakterze w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości Spółki, możliwe jest wydanie decyzji w sprawie oprocentowania należnego Spółce, podczas gdy wydanie takiej decyzji jest możliwe jedynie w ramach odrębnego postępowania administracyjnego;

- nałożenia obowiązku uprzedniego wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty przez organ odwoławczy, podczas gdy wskazanie to dotknięte jest wadliwością prawnej niedopuszczalności wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty przez Dyrektora IAS, który co do zasady jest jedynie organem odwoławczym od rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe pierwszej instancji, a roli takiego organu nie może pełnić w zakresie spraw dotyczących wysokości oprocentowania nadpłaty.

4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., podlegała uwzględnieniu z uwagi na zasadność sformułowanych w niej zarzutów w zakresie dalej omówionym.

6.2. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie Dyrektor IAS zwracał uwagę na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz brak sformułowania prawnie dopuszczalnych wytycznych co do dalszego postępowania dla organu podatkowego.

6.2.1. Odnosząc się do tak ujętego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor IAS trafnie wywiódł, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wytyczne adresowane do tego organu, w tym jako organu działającego w drugiej instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych, były prawnie niedopuszczalne.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien więc przede wszystkim przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygnąć w drodze decyzji o wysokości należnego skarżącej oprocentowania." (str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Tymczasem Dyrektor IAS, występując w charakterze organu drugiej instancji rozpatrującego sprawę na skutek zażalenia Spółki wniesionego na postanowienie organu pierwszej instancji (tu: Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie), nie może podejmować ani czynności zmierzających do wydania decyzji w przedmiocie wysokości należnego oprocentowania z tytułu nadpłaty, ani tym bardziej wydać decyzji o tym rozstrzygającej. Sprawa przed nim zawisła i przez niego prowadzona dotyczy bowiem wyłącznie przedmiotu objętego postanowieniem, którym dokonano już w określony sposób deklaratoryjnego rozliczenia nadpłaty i oprocentowania na poczet zaległości podatkowej.

6.2.2. Za zasadne należało również uznać zastrzeżenie Dyrektora IAS, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w istocie nie wyjaśnił przywołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia a mającej przemawiać na rzecz uchylenia postanowienia objętego jego kontrolą jako nielegalnego.

Przede wszystkim takim wyjaśnieniem przy wyrokowaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c nie mogło być wskazanie na naruszenie przez Dyrektora IAS przepisu art. 207 § 1 w związku z art. 216 O.p. Finalnie Sąd nie zakwestionował bowiem prawidłowości rozliczenia wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu.

Natomiast w sporządzonym uzasadnieniu wyroku ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wadliwość postanowienia spowodowana jest tym, że "spornego postanowienia nie poprzedza decyzja odmawiająca stronie zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatkowej." (str. 3 uzasadnienia). W ten sposób Sąd w gruncie rzeczy odciął się również od konieczności jego merytorycznej oceny, mimo że takowa powinna zostać dokonana i stać się przedmiotem jego wypowiedzi. Dopiero zatem zidentyfikowanie wady tego rodzaju mogłoby wyjaśniać powód uchylenia zaskarżonego postanowienia.

6.3. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwsze instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy wywodził, że w postanowieniu poddanym kontroli sądowej wysokość oprocentowania nadpłaty za okres od 24 sierpnia do 27 września 2018 r. rozliczonego na poczet zaległości podatkowych nie była przedmiotem sporu ani co do zasady ani co do wysokości.

Natomiast o ewentualnej zasadności naliczenia oprocentowania także za okres od 28 września 2018 r. do 30. dnia po publikacji orzeczenia TSUE, czyli za inny okres niż ten uwzględniony już w treści wydanego postanowienia, w ogóle nie orzekano tym postanowieniem. Kwestia zatem należnego/nienależnego Spółce oprocentowania nadpłaty za wspomniany dodatkowy okres nie miała bezpośredniego związku z przedmiotem rzeczonego postanowienia (jego rozstrzygnięciem), a tym samym nie mogła stanowić elementu badanego w ramach oceny legalności zaskarżonego postanowienia.

Podsumowując, przedmiotem kontestowanego rozstrzygnięcia była wyłącznie rachunkowo-techniczna czynność zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet określonych zaległości w podatku VAT, co w świetle brzmienia art. 76 § 1 O.p. było obowiązkiem organu podatkowego w ramach działania z urzędu. Wydanym aktem nie rozstrzygnięto zwłaszcza o braku zasadności naliczenia oprocentowania w zakresie dodatkowo żądanym przez Skarżącą. Uzasadnienie postanowienia odnosiło się jedynie do zakresu objętego jego rozstrzygnięciem. W tym kontekście argumentacja organu podatkowego nie mogła i nie odnosiła się do kwestii, które w tym rozstrzygnięciu się nie mieściły.

7. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA Hieronim Sęk s. NSA A. Cudak