I SA/Łd 505/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-04	
Data wpływu	2022-07-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Cezary Koziński
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1510/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 22 ust. 4d, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1c, art. 26 ust. 1f, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 26 ust. 1g pkt pkt 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 146 § 1, art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.43.2022.1.PB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Interpretacją z dnia 2 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko C sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor stwierdził, że spółka – przedstawiając stan faktyczny – wskazała, że jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy kapitałowej, której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję i sprzedaż kompletnych rozwiązań i systemów do filtracji powietrza i odpylania do zastosowań komercyjnych i przemysłowych. Właścicielem 100% udziałów spółki jest C1 GmbH, z siedzibą w Niemczech podlegająca w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. C1posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Posiadanie udziałów Spółki przez C1 wynika z tytułu własności. C1 jest spółką holdingową, tj. podmiotem, który nie prowadzi działalności operacyjnej, pełniącym w grupie kapitałowej funkcję spółki-matki dla spółek zależnych, czerpiącej przychody z posiadania udziałów w spółkach zależnych (tj. w spółce i spółkach zależnych z siedzibą na terytorium Niemiec).

Spółka podała, że może w przyszłości dokonywać wypłat dywidend na rzecz C1. Kwota dywidendy, wraz z ewentualnymi innymi płatnościami na rzecz tego podmiotu, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, zwanej ustawą o CIT, nie będzie przekraczać w danym roku podatkowym 2 mln zł.

Spółka uzyskała wcześniej interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w takim samym stanie faktycznym uznał stanowisko za prawidłowe na gruncie przepisów obwiązujących do 31 grudnia 2021 r. (interpretacja z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-4010.43.2020.11.BM, wydana w związku z wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 240/21 oraz w związku z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2020 r., I SA/Łd 322/20). Spółka złożyła wniosek w związku ze zmianą przepisów jaka weszła w życie 1 stycznia 2022 r. (w szczególności art. 26 ust. 1, 1c, 1f i 2e ustawy o CIT), która - jej zdaniem - nie powinna mieć wpływu na merytoryczną ocenę wyrażonego stanowiska.

W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz C1 Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy C1będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT.

Zdaniem spółki, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz C1 Spółka, może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy C1 będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT. Żaden bowiem przepis ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela.

Dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wystarczające jest – jak wywodziła spółka - spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4a, 4b i 4d, art. 22b, art. 26 ust. 1c oraz 1f. art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT. Spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane przez płatnika z należytą starannością (art. 26 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT).

Stanowisko to Dyrektor jako organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 22 ust. 4b, art. 22 ust. 4d ustawy o CIT stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT. Powołane przepisy art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy, w ocenie organu, interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. Wskazując zaś art. 22b, art. 22c ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1c, art. 26 ust. 1f, art. 26 ust. 1g, art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 2ea, art. 26 ust. 2ec, art. 26 ust. 2g, art. 26 ust. 2h, art. 26 ust. 7a-7c i art. 4a pkt 29 ustawy o CIT – Dyrektor podkreślił, że dla wyrażonej w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany w podatku CIT od 1 stycznia 2022 r. potrzeby zapewnienia przewidzianych tą ustawą preferencji podatkowych wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, do ustawy o CIT wprowadzono zmienioną definicję rzeczywistego właściciela. Zdaniem organu, definicja ta nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności. W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności, wskazując według jakich kryteriów ma dokonywać weryfikacji statusu odbiorcy należności. Dyrektor wskazał, że weryfikacja należytej staranności powinna się odnosić do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to: weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot; weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności; oraz weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Organ interpretacyjny - powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiące odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła - m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wskazał także, iż wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 2545). Dyrektor stwierdził, że w art. 22c ustawy o CIT została zawarta szczególna klauzula przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania, z której wynika m.in. że przepisu art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Wobec tego organ interpretacyjny uznał, że ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

Dyrektor zauważył, że w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, TSUE wskazał na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz wskazał, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.

Dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest – zdaniem Dyrektora - posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Wobec tego płatnik, w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zobowiązany jest, w ramach należytej staranności, do weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odbiorcy otrzymanej należności. Obowiązek ten, zdaniem organu, ciąży na płatniku przy tym bez względu na kwotę transakcji i od jego spełnienia organ uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W skardze na tę interpretację skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

a) w ramach należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, a płatnik wypłacający dywidendę, ma obowiązek sprawdzić czy podmiot któremu wypłacana jest dywidenda posiada status rzeczywistego właściciela;

b) dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie jest wystarczające spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT;

- podczas gdy zarówno warunki, jakie muszą zostać spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend po stronie podatnika (spółki otrzymującej dywidendę) i płatnika (spółki wypłacającej dywidendę), jak i zakres weryfikacji dokonywanej przez płatnika, przy której ma on zachować należytą staranność, wynikają wprost z literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT, tj. art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c i ust. 1f – co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej o.p.,

- poprzez jego niezastosowanie w toku rozpoznawania wniosku skarżącej, przejawiające się w pominięciu interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.43.2020.11.BM wydanej na wniosek skarżącej z dnia 29 stycznia 2020 r. o treści niemal identycznej jak treść wniosku, w której Dyrektor KIS potwierdził ostatecznie prawidłowość stanowiska spółki tożsamego ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, iż skoro żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz C1 może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy C1 będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2020 r., I SA/Łd 322/20, oraz utrzymującego ten wyrok w mocy wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 240/21, w których sądy administracyjne jednoznacznie opowiedziały się za słusznością stanowiska spółki przedstawionego w pierwszym wniosku. Nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji treści pierwszej interpretacji, a co więcej brak jakiegokolwiek odniesienia się w interpretacji do treści pierwszej interpretacji, pomimo podkreślania przez spółkę we wniosku faktu jej otrzymania, stanowi - zdaniem spółki - jaskrawe naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na tę skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020r., II OPS 6/19, wyraził pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego".

Zważywszy na treść powyższej regulacji zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 4 sierpnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ustawy o covid, sprawę skierowano do rozpoznania na rozprawie zdalnej w dniu 4 października 2022 r. Rozpoznanie tej sprawy jest konieczne, jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na brak oświadczenia strony skarżącej i uczestnika postępowania o możliwościach technicznych w zakresie uczestniczenia w tej rozprawie. Z tego względu zarządzeniem Przewodniczącego z dnia 2 września 2022 r., w związku z brakiem oświadczenia strony o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji, poinformowano strony o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 października 2022 r.

Rozpoznając w trybie covidowym w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej argumenty są trafne.

Istotą sporu w tej sprawie jest kwestia ustalenia, czy prawo do zwolnienia od opodatkowania spółki wypłacającej dywidendę, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przysługuje niezależnie od posiadania przez odbiorcę tej należności statusu jej rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

Przesłanki zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym określają art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4d, art. 26 ust. 1c oraz ust. 1f ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednakże na mocy art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dywidendę posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej dywidendę w wysokości określonej w pkt 3 powyżej (tj. co najmniej 10%), nieprzerwanie przez okres dwóch lat (warunek ten uważa się za spełniony również w przypadku gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości co najmniej 10% przez spółkę uzyskującą dywidendę upływa po dniu uzyskania tej dywidendy - vide art. 22 ust. 4b ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT "zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: własności; innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione". Na podstawie zaś art. 26 ust. 1c ustawy o CIT w przypadku kwot dywidendy poniżej 2 mln zł spółka wypłacająca dywidendę stosuje zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pod warunkiem udokumentowania przez spółkę otrzymującą dywidendę, mającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Ponadto art. 26 ust. 1f zdanie pierwsze ustawy o CIT stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku CIT o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności; a "przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem" (art. 26 ust. 1 zd. czwarte ustawy o CIT).

Zważywszy na powyższą regulację prawną i płynące z niej konsekwencje prawne nie ma – zdaniem Sądu - wątpliwości, że w obecnym stanie prawnym spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT musi spełnić łącznie wszystkie wymienione w art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a-4b, 4d przesłanki i warunki wskazane w art. 26 ust. 1c, art. 26 ust. 1f zdanie pierwsze; zaś płatnik przy weryfikacji warunków zwolnienia jest obowiązany do dochowania należytej staranności (art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT). Na gruncie zaprezentowanej regulacji prawnej katalog przesłanek zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zamknięty, wyczerpujący. W przypadku zwolnienia dywidendy z opodatkowania nowelizacja ustawy o CIT nie zmieniła w istotnym dla rozpoznania niniejszej sprawy zakresie – wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego – przesłanek tego zwolnienia. Analiza aktualnych przesłanek zwolnienia dywidend od opodatkowania nie pozwala podzielić poglądu organu, że w ich katalogu mieści się dodana w wyniku nowelizacji nowa przesłanka w postaci "rzeczywistego właściciela". W przypadku tego przychodu przesłanki zwolnienia są odmienne niż w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1f zdanie drugie ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1f zdanie 2 zdanie drugie ustawy o CIT "w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 dotyczy zaś podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium RP przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Nie może więc być wątpliwości, że ustawodawca zróżnicował przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychody wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, choć nie wykluczone, że i w tym ostatnim przypadku – tak jak twierdzi organ interpretacyjny - również intencją ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowej przesłanki zwolnienia z opodatkowania w postaci "rzeczywistego właściciela". Jednakże – inaczej niż podnosi organ interpretacyjny - ostatecznie ta dodatkowa przesłanka nie została wprowadzona w przypadku zwolnienia z opodatkowania dywidend. Ścisłe traktowanie przesłanek zwolnienia podatkowego – czego nie można pominąć – wyklucza zaś zarówno rozszerzanie, jak i zawężanie w drodze wykładni celowościowej przesłanek zwolnienia podatkowego, a więc zarówno w sposób korzystny, jak i niekorzystny dla podatnika. Przesłanki zwolnienia zgodnie z powszechnie przyjmowaną koncepcją powinny być – co podkreśla także sam organ - interpretowane i stosowane ściśle. Pomimo to organ dokonał wykładni celowościowej ustawy o CIT i jej nowelizacji.

W nawiązaniu do powyższego Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza zatem, że pomimo zmiany stanu prawnego aktualność swoją w okolicznościach przedstawionych we wniosku i w kontekście zadanego w nim pytania interpretacyjnego zachowuje wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 240/21, oddalający skargę kasacyjna organu interpretacyjnego od wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2020 r., I SA/Łd 322/20, który to z kolei uchylił niekorzystną dla spółki interpretację podatkową. Co znamienne sposób sformułowania przez spółkę w rozpatrywanym w tej sprawie wniosku interpretacyjnym pytania interpretacyjnego we wskazanych okolicznościach faktycznych oraz sformułowane na jego tle na gruncie aktualnego brzmienia ustawy o CIT, a ściślej przesłanek zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym, stanowisko spółki – płatnika zdaje się sugerować, że wniosek interpretacyjny (w tożsamym stanie faktycznym, który stanowił podstawę orzekania we wskazanych wyrokach) został złożony jedynie w celu potwierdzenia aktualności interpretacji (wydanej przed nowelizacją ustawy o CIT), gdyż w spornym zakresie (dodatkowej przesłanki "rzeczywistego właściciela") nie uległy zmianie – jak wykazuje spółka - przesłanki zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec tego Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę stwierdza, że przepisy ustawy o CIT w aktualnym brzmieniu nie zawierają w zakresie zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym warunku aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem". W zakresie podmiotowym wymagane jest jedynie, aby był m.in. właścicielem określonej procentowo ilości udziałów (akcji) spółki zależnej od co najmniej dwóch lat. Jest to konsekwencją tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zasadne jest zatem przyjęcie, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych we wskazanych przepisach, niezależnie od tego kto będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT. W tym więc zakresie obecne stanowisko jest tożsame z tym, jakie wyraził w sprawie skarżącej spółki poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 240/21. Można zatem – zważywszy na tożsamość okoliczności faktycznych przedstawionych we wnioskach i sformułowanego pytania interpretacyjnego w obu tych sprawach – odwołać się do nadal aktualnej argumentacji zawartej przez NSA we wskazanym wyroku i stwierdzić w ślad za tym wyrokiem, że odmienna regulacja obowiązuje "w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym określono bowiem warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób jak warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w zakresie wypłat odsetek/należności licencyjnych na rzecz spółki podlegającej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i posiadającej w spółce wypacającej odsetki/należności licencyjne określony udział w kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. W art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywisty właścicielem. Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend". Kontynuując ten tok rozumowania Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w art. 21 ust. 3 tej ustawy.

Sąd zauważa, że podobnie rzecz ma się w przypadku art. 26 ust. 1f zdanie czwarte ustawy o CIT, z którego wynika, że ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia od opodatkowania wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych dokonywanych z tytułu m.in. odsetek czy z praw autorskich lub praw pokrewnych od uzyskania przez płatnika podatku CIT sporządzonego na piśmie oświadczenia wskazującego, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, natomiast tego samego warunku nie zastosował w stosunku do wypłacanych dywidend. Analogiczny warunek uzyskania zwolnienia od opodatkowania w zakresie wypłacanych dywidend ustawodawca zawarł także w przytoczonym przez organ interpretacyjny art. 26 ust. 1g pkt 2 ustawy o CIT, niemającym jednak zastosowania w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, brak w art. 22 ust. 4 oraz w pozostałych przepisach ustawy o CIT warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę, w wysokości nieprzekraczającej 2 mln zł, statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został przez ustawodawcę wyraźnie sformułowany w odniesieniu do innych rodzajów zwolnień, stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów.

Nie jest zatem tak jak twierdzi organ interpretacyjny, że w będącej przedmiotem sporu sprawie "dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności" oraz że "w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności" (dywidendy). W tym kontekście Sąd podkreśla, że na spółce jako płatniku spornej dywidendy ciąży wynikający z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT obowiązek weryfikacji spełnienia przez podmiot otrzymujący dywidendę przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego i dochowania w toku tej weryfikacji aktu "należytej staranności", z tym, że zdanie czwarte tegoż przepisu, określające kryteria oceny dochowania należytej staranności przez płatnika, są kierowane do organu podatkowego. Organ ten w oparciu o te kryteria ocenia akt staranności płatnika w toku postępowania podatkowego. Jednakże istota zagadnienia przedstawionego we wniosku interpretacyjnym nie sprowadza się do warunków dochowania przez spółkę jako płatnika dywidendy aktu należytej staranności, lecz wyłącznie przesłanek samego zwolnienia dywidendy od podatku, które to przesłanki weryfikuje płatnik dywidendy.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. a spółka w żaden obiektywny sposób nie wykazała naruszenia tych przepisów. Naruszenia tych przepisów nie można wiązać – jak zdaje się sugerować spółka – z obowiązkiem organu zawsze wydawania wykładni korzystnej dla podatnika. Sąd podziela prezentowany w judykaturze pogląd, wedle którego "zasada wynikająca z art. 121 o.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika" (tak wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 3814/18, LEX nr 3188200); "o naruszeniu tej zasady nie świadczy (...) fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika" (tak wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., I FSK 649/20, LEX nr 3121881); "o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni" (tak wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., I FSK 2014/21,LEX nr 3305084). Zauważyć nadto trzeba, że "postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (tak wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., III FSK 650/21, LEX nr 3363251, czy wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19, LEX nr 3341634).

Wobec tego Sąd stwierdza, że sprawy interpretacji podatkowych są szczególnymi, bowiem organ nie prowadzi tu postępowania dowodowego i wyjaśniającego w takim zakresie jak w postępowaniu jurysdykcyjnym, a jego istota sprowadza się do wykładni prawa podatkowego i jego zastosowania w okolicznościach wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym. Istotą wykładni prawa jest też dokonywanie określonych zabiegów interpretacyjnych, a ich wyniki w zależności od przyjętej metody wykładni, zwłaszcza wykładni językowej kluczowej w procesie ustalania przesłanek zwolnień podatkowych, nie muszą finalnie okazać się tożsame. Niezmiernie zatem – choć nie jest to wykluczone – trudno jest wykazać naruszenie przez organ interpretacyjny naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu interpretacyjnego. Sam fakt tożsamości wniosków interpretacyjnych: w tej sprawie i w sprawie wywołanej poprzednim wnioskiem spółki z dnia 29 stycznia 2020 r. (zakończonym wydaniem interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.43.2020.11.BM, którą następnie WSA w Łodzi uchylił wyrokiem z dnia 9 listopada 2020 r., I SA/Łd 322/20, utrzymanym wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 240/21), wobec zmian przepisów wprowadzonych do ustawy o CIT ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), nie obligował organu interpretacyjnego do tożsamej konkluzji. Odrębną kwestią – wcześniej szczegółowo uzasadnioną – jest natomiast okoliczność dokonania przez ten organ wadliwej wykładni przesłanek zwolnienia dywidendy z opodatkowania, która była wynikiem zastosowania jednej z kilku metod wykładni - wykładni celowościowej, która doprowadziła go do odmiennych wniosków niż wykładnia literalna przepisów ustawy o CIT. Skoro jednak organ podatkowy uprawniony jest do stosowania różnych metod wykładni prawa podatkowego, to nie można mu zarzucić naruszenia zasady zaufania tylko z tego powodu, iż stosując określoną metodę i nie weryfikując jej wyników z wynikami innych metod interpretacyjnych dokonał w efekcie wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną, organ intepretujący będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu tego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

ak