Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania

1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skarżący podał, że w dniu [...] 2014r. pomiędzy wnioskodawcą ("Sprzedający") a sp. z o.o. ("Kupujący")

została zawarta umowa sprzedaży [...] udziałów innej spółki z o.o. ("Spółka"). Strony umowy ustaliły, że Kupujący w zamian za nabywane udziały uiści cenę w wysokości [...] EURO. Zgodnie z postanowieniami umowy stron, powyższa cena nabycia udziałów zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą różnicę sumy zobowiązań z tytułu pożyczek ciążących na Spółce na dzień zawarcia umowy sprzedaży

udziałów wraz z kwotą odsetek, tj. o kwotę [...] zł. Kwota ta, zostanie odjęta od ceny nabycia udziałów po dokonaniu jej przeliczenia na złote polskie, zgodnie z postanowieniami umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia [...]2014 r. zapłata kwoty stanowiącej cenę nabycia udziałów dokonana zostanie przez Kupującego w równych comiesięcznych ratach, płatnych w okresie czterdziestu ośmiu miesięcy, począwszy od miesiąca, w którym dokonana zostanie pierwsza sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w elektrowni. W przedmiotowym przypadku termin wymagalności rat ceny został uzależniony od zdarzenia, które do chwili obecnej jeszcze nie nastąpiło (elektrownia wiatrowa nie została uruchomiona do dnia sporządzenia wniosku i do końca roku 2014 uruchomiona nie zostanie).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytanie, czy "przychodem należnym" wnioskodawcy (Sprzedającego), wynikającym z odpłatnego

zbycia udziałów w spółce z o.o. jest kwota wymagalnych w danym roku podatkowym rat ceny nabycia udziałów, co do których wystąpił określony w umowie sprzedaży termin płatności, czy też przychodem wnioskodawcy w bieżącym roku podatkowym 2014 jest cała cena nabycia udziałów określona w umowie sprzedaży udziałów z dnia [...]2014 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wyłącznie świadczenia wymagalne w danym roku podatkowym, a zatem kwoty poszczególnych rat, co do których wystąpił termin wymagalności płatności.

2. Interpretacją indywidualną z dnia [...]2015r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej zwana "u.p.d.o.f" tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Z analizy powyższych przepisów organ wywiódł, że na tle przedstawionego stanu

faktycznego wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów stanowi dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku

z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód ten po stronie wnioskodawcy powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na termin płatności - dniem powstania przychodu będzie, zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że przychód podlegający opodatkowaniu

podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po jego stronie w momencie, w którym

poszczególne raty staną się wymagalne. Zdaniem organu skoro w umowie sprzedaży udziałów określony został przedmiot, cena i termin jej zawarcia, to umowa taka jest

ważna i tak ją należy wykonać. Fakt, że strony określiły w umowie dodatkowe warunki

w postaci m.in. płatności w ratach, nie oznacza, że w dniu zawarcia umowy udziały nie

odpowiadały wartości wynikającej z jej treści. Natomiast kwestie związane z niewykonaniem obowiązków wynikających z tej umowy mogą stanowić przedmiot oceny w postępowaniu cywilnym. Tym samym w dniu zawarcia umowy sprzedaży, w którym to dniu nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów, ziścił się moment opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, należnych aczkolwiek faktycznie nie otrzymanych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]2015r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, przez dowolną i błędną interpretację art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, interpretując pojęcie "przychodu należnego", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zasadne będzie odwołanie się do ogólnych zasad prawa cywilnego, a w szczególności do pojęcia świadczenia wymagalnego. Pojęcie "przychód należny" należy rozumieć, jako ten przychód, który jest wymagalny,

i którego zapłaty może żądać podatnik od swojego dłużnika. Dla powstania przychodu istotny jest moment wymagalności zapłaty, a zatem ten moment, od którego podatnik może domagać się zapłaty należności. Podatek dochodowy umniejsza dochód, zatem nie sposób uznać, że w jakiś sposób może on powstać zanim podatnik ma fizyczną możliwość domagania się zapłaty konkretnej należności od dłużnika.

Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ podatkowy prowadziłoby

do bezpodstawnego opodatkowania w danym roku podatkowym dochodu, który podatnikowi w ogóle nie przysługuje, w takim znaczeniu, że nie może on domagać się jego zapłaty, co więcej, nie ma żadnej gwarancji, że w ogóle ten dochód zrealizuje. Zdaniem skarżącego, o powstaniu przychodu należnego decyduje data wymagalności świadczenia. Wcześniej przychód ma charakter jedynie potencjalny i nie sposób przyjąć, by podatnikowi" należał się" on, skoro nie ma możliwości realizacji prawa do niego.

Dalej skarżący wskazał, że wykładnia gramatyczna art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)

u.p.d.o.f. zastosowana przez organ podatkowy w kwestionowanej interpretacji podatkowej (organ przywołuje m.in. definicję pojęcia "należny" zawartą w "Słowniku języka polskiego" pod red. Prof. M. Szymczaka) jest niewystarczająca. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie powinna mieć w szczególności

wykładnia systemowa. Art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w swej treści jest podobny do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobieństwo polega na tym, iż w treści obu tych przepisach ustawodawca posłużył się tym samym sformułowaniem, tj.: "za przychód ( ... ) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane ... ". Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Natomiast

zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w przypadku przychodów z działalności gospodarczej z przychodem należnym będziemy mieć do czynienia wówczas gdy podatnik dokona czynności technicznej, tj. wystawi fakturę albo otrzyma należność od kontrahenta. Użytemu w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęciu kwoty (przychody) "należne" ustawodawca

nadał zupełnie inne znaczenie. W tym przepisie, powstanie przychodu "należnego" powiązane zostało z wystawieniem faktury albo z faktycznym otrzymaniem należności. Podobnej regulacji, w odniesieniu do pojęcia kwoty (przychodów) "należnych" – w art. 17 u.p.d.o.f. - nie ma. Oznacza to, iż norma wyrażona wart. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie wiąże momentu powstania przychodu ani z datą zawarcia umowy, ani z datą zapłaty. W związku z powyższym, o przychodzie należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. można mówić jedynie wówczas, gdy określona w umowie kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Ponadto strona podniosła, że zapłata ceny za zbywane udziały zastrzeżona

została również niepewnym warunkiem zawieszającym. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu [...] 2014 r. pomiędzy skarżącym, a nabywcą udziałów, cena nabycia udziałów spółki "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w T. miała zostać uiszczona na rzecz skarżącego w równych

comiesięcznych ratach, płatnych w okresie czterdziestu ośmiu miesięcy, począwszy od

miesiąca, w którym dokonana zostanie pierwsza sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w elektrowni. Tak sformułowane postanowienie umowy sprzedaży udziałów określa nie tylko początek biegu terminu, w którym płatność pierwszej raty za zbywane udziały miałaby nastąpić, ale również definiuje warunek od spełnienia, którego uzależnione zostało dokonanie zapłaty całej ceny (wszystkich następujących po sobie rat). W ocenie skarżącego, przychód z tytułu zawarcia powyższej umowy nie może być uznany za przychód należny, albowiem już w tym zakresie nie ma on charakteru przychodu wymagalnego. Żądanie przez sprzedającego zapłaty ceny za zbywane udziały przed ziszczeniem się warunku określonego w umowie - tj. przed dokonaniem pierwszej sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w elektrowni - zostałoby przez sąd powszechny oddalone, jako roszczenie przedwczesne z uwagi na brak jego wymagalności.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza prawo.

7. Spornym zagadnieniem w sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., a jego istotą określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f.

8. Zdaniem Sądu organ błędnie uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074).

W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r. roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w latach następnych (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały.

9. Reasumując zdaniem Sądu uznać należy, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a) u.p.d.o.f. jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest, więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 490), na które złożyły się: uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).