II FSK 406/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-16	
Data wpływu	2023-03-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 497/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 2a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 18eb ust. 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E sp. z o.o. z siedzibą w X od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 497/22 w sprawie ze skargi E sp. z o.o. z siedzibą w X na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E sp. z o.o. z siedzibą w X na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 roku w sprawie I SA/Bk 497/22 oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w X. ( dalej: Spółka, Skarżąca) na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z dnia 29 września 2022 roku, nr... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pełna treść wyroku i uzasadnienia oraz powołanych niżej orzeczeń znajduje się na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Pełnomocnik Spółki, zaskarżając orzeczenie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt.1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art.18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz.1800 z późniejszymi zmianami, dalej "u.p.d.o.p."). Błędna wykładnia powołanego przepisu polegała na niezasadnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że produktami są tylko rzeczy wytworzone przez podatnika we własnym zakresie, a co za tym idzie produktami w rozumieniu art. 18eb u.p.d.o.p. nie są rzeczy wytworzone przez podatnika na jego zlecenie, za pośrednictwem podmiotów trzecich;

2) dopuszczenie się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2022 roku, poz.2651 z późniejszymi zmianami, dalej: "o.p"), polegające na niezastosowaniu i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącej.

Podnosząc te zarzuty, stosownie do art.176 p.p.s.a, wniósł o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do ponownego rozpoznania;

3) stosownie do treści art. 203 pkt.2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa adwokackiego) według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Spółka będąca producentem i dystrybutorem kosmetyków, może skorzystać z "ulgi prowzrostowej" w zakresie planowanego wprowadzenia na rynek nowej linii produktów kosmetycznych pod swoim znakiem towarowym, w sytuacji gdy produkcja wskazanego asortymentu będzie odbywała się z wykorzystaniem podmiotów trzecich – jeden z tych podmiotów będzie zajmował się produkcją opakowań, drugi zaś wsadu kosmetycznego stworzonego według specjalnej receptury.

Zagadnienie to doczekało się jednolitego orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok z dnia 27 lutego 2024 roku, I SA/Po 822/23, wyrok z dnia 14 lipca 2023 roku, I SA/Kr 457/23, wyroki z dnia 23 kwietnia 2023 roku, I SA/Gl 1280-1282/23 oraz z 21 lutego 2023 roku, I SA/Bd 8/23). Poglądy zawarte w tych orzeczeniach akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego w dalszej części uzasadnienia, posłuży się nimi.

Zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym. W myśl ust. 2 cytowanego uregulowania, przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Powszechnie w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się prymat wykładni językowej prawa podatkowego. Oparciem normatywnym tego poglądu jest art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy oraz art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Wobec takich regulacji konstytucyjnych dopuszczenie możliwości wyprowadzenia obowiązków lub ograniczenia uprawnień podatnika przez taką interpretacje tekstu ustawy, która wykracza poza językowe znaczenie użytych w niej słów, budzi zasadnicze zastrzeżenia z uwagi na potencjalne naruszenie zasady pewności prawa stanowionego będącej fundamentem państwa prawnego. Oznacza to, że ilekroć językowe znaczenie tekstu ustawy jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne rodzaje wykładni, a taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji odwołał się do słownikowego znaczenia zwrotu "rzeczy wytworzone przez podatnika" zawartego w art. 18eb ust.2 u.p.d.o.p.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) synonimami czasownika "wytwarzać" są między innymi czasowniki: zrobić, wyprodukować coś. Po myśli Słownika języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego (http://doroszewski.pwn.pl), "wytwarzać" oznacza "produkować, wyrabiać". Wśród synonimów czasownika "wytwarzać" można wskazać m.in. przygotować, przyrządzić, skomplikować, sporządzić, sprokurować, stworzyć, utworzyć, wykonać, wypracować, wyprodukować, wyrychtować, zrealizować, zrobić, spowodować, sprawić, uczynić, ukształtować, wykreować, wywołać, zrodzić, dokonać, porobić, skończyć, zbudować, sfabrykować, wygenerować, zmontować, nadać kształt, uformować, wykształcić, sklecić, stwarzać, wyczarować, wytrącić, sformować (http://synonim.net).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej Autor stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, mimo, że odwołał się do prymatu wykładni językowej, w rzeczywistości wyszedł poza tę wykładnię dodając dodatkową przesłankę "we własnym zakresie", zawężając w ten sposób krąg adresatów "ulgi prowzrostowej". Oceny tej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Rzeczywiście w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "wytworzone we własnych zakresie" występuje w przepisach dotyczących środków trwałych i ich amortyzacji (według wyszukiwarki programu LEX "wytworzone we własnym zakresie" pojawia się w ustawie dokładnie 11 razy, zawsze w takim kontekście). Nie można zatem – jak chce tego Spółka – dokonywać wykładni art.18 eb u.p.d.o.p. (przepisu regulującego ulgę podatkową) rozszerzając stosowanie tego przepisu na tej podstawie, że w przepisach dotyczących środków trwałych ustawodawca używa zwrotu "wytworzone we własnym zakresie" i pomijając przy tym istotną część przepisu art.18 eb ust.2, zgodnie z którą produktami są rzeczy "wytworzone przez podatnika". Skoro synonimami czasownika wytworzyć są między innymi czasowniki "produkować", "wyrabiać", "stworzyć", a do tego ten proces (tworzenia, produkcji, wyrobu) ma dokonywać podatnik, to nie można w sposób uprawniony twierdzić, że adresatem ulgi prowzrostowej są podatnicy podatków dochodowych, którzy nie "wytwarzają" (tworzą, produkują). Na marginesie, z przepisu art.18 eb ust.2 u.p.d.o.p. wynika także, że produkty to rzeczy, a więc przedmioty materialne (zgodnie z definicją z art.45 kc), co oznacza, że wytworzenie (stworzenie) przez podatnika know-how, czy też receptury, w sytuacji gdy w oparciu o nie to podmiot trzeci wytwarza produkt, nie będzie objęte "ulgą prowzrostową".

Jak wyżej wskazano, w nakreślonym zdarzeniu przyszłym spółka miałaby wprowadzać na rynek produkty kosmetyczne w opakowaniach wytworzone przez podmioty zewnętrzne, które wyprodukowałby je fizycznie, tyle że według jej wytycznych. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że wytworzone produkty będą dostarczane na rynek wyłącznie przez Skarżącą pod jej znakiem towarowym.

Nie zasługują na uwzględnienie uwagi zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związane z adresatem ulgi prowzrostowej – "błędne założenie, że ulga prowzrostowa skierowana jest do małych przedsiębiorców". W związku z tym zacytować wypada, fragment uzasadnienia Sądu pierwszej instancji: "głównym założeniem powyższej ulgi było wsparcie (co wymaga podkreślenia) niewielkich podmiotów – producentów – w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia koronawirusa". Po drugie: Sąd pierwszej instancji odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych (druk nr.1532) – "jak zakładano, wprowadzone rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę)". Z zacytowanych fragmentów uzasadnienia Sądu pierwszej instancji i uzasadnienia Rządowego Projektu Ustawy nie wynika, aby Sąd ten przyjął, że ulga prowzrostowa była skierowana jedynie – co sugeruje Pełnomocnik – do małych przedsiębiorców. "Główne założenie", czy "oddziaływanie wspierające szczególnie na małe podmioty", nie oznacza, że tylko one – w zamierzeniu projektodawcy – miały być adresatem ulgi z art.18 eb u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także uwag zawartych w skardze kasacyjnej, a związanych z "błędem w wykładni systemowej" i "błędem wykładni celowościowej". W gruncie rzeczy Autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć jednoznaczny wynik wykładni językowej przepisu art.18 eb u.p.d.o.p innymi rodzajami wykładni – co jest niedopuszczalne w świetle powołanego przez Sąd I instancji orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 p.p.s.a. w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. i §14 ust.1 pkt.1 lit.c i §14 ust.1 pkt.2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U z 2023 poz.1935).