Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Ministra Energii z dnia 5 lutego 2025 r. nr WRRP.0271.1.2024.AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości wynikające z decyzji wymierzającej karę pieniężną za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w wymaganej ilości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżoną decyzję.

1. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana przez Ministra Przemysłu – obecnie Ministra Energii (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Minister) z dnia 5 lutego 2025 r. nr WRRP.0271.1.2024.AK dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej H. Z. (dalej: skarżąca, strona) jako osoby trzeciej za zaległości wynikające z decyzji wymierzającej karę pieniężną za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w wymaganej ilości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 10 października 2024 r. o nr [...], znak: [...] Prezes Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu S sp. z o.o. w L (dalej: spółka) za:

a) zaległości ww. spółki wynikające z decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych nr [...] z dnia 26 października 2018 r. wymierzającej karę pieniężną za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w wymaganej ilości w wysokości 1.678.842,00 zł; b) należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 1.050.817,00 zł naliczone do dnia wydania decyzji włącznie; c) koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 24,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.), art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 17 ust. 1, art. 66 ust. 6 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2024 r., poz. 1281, dalej: u.o.z.).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazywał, że decyzją z dnia 26 października 2018 r. wymierzono spółce karę pieniężną za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw. Termin płatności kary pieniężnej upływał z dniem 12 października 2020 r. Spółka nie dokonała zapłaty kary pieniężnej, w związku z czym Prezes Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych wystawił w dniu 12 sierpnia 2021 r. tytuł wykonawczy nr 20/2021 celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ egzekucyjny). Mimo podejmowanych czynności i zastosowanych środków egzekucyjnych, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności, wobec czego organ egzekucyjny postanowieniem o nr [...] z dnia 22 grudnia 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Minister Klimatu i Środowiska decyzją z dnia 8 maja 2024 r. o nr [...] uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne orzekające o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości spółki i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji uchylającej wskazano, iż ustalenia m.in. wymagało, kiedy upływał termin zapłaty kary pieniężnej nałożonej na spółkę oraz czy dokumenty powołane przez skarżącą zostały przesłane do sądu gospodarczego celem ujawnienia danych w KRS.

2.2. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji w wydanej decyzji z dnia 10 października 2024 r. w sposób obszerny opisał ustalenia dokonane w zakresie obsadzenia zarządu spółki. Zwrócił m.in. uwagę, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ustalono, aby skarżąca po odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu spółki, tj. po dniu 30 września 2019 r., do czasu powołania nowego członka zarządu, pełniła obowiązki związane z członkostwem w jednoosobowym zarządzie spółki. Skarżąca funkcję prezesa zarządu spółki pełniła w okresie od 26 października 2016 r. do 30 września 2019 r. i z tego tytułu udzielone zostało jej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników absolutorium.

Organ pierwszej instancji stwierdził też, że decyzja o wymierzeniu spółce kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw stała się prawomocna z dniem 29 marca 2019 r.

Ponieważ, w świetle ówcześnie obowiązującej regulacji zawartej w art. 66 ust. 8 u.o.z. kary pieniężne, o których mowa w art. 64 ust. 1, uiszcza się w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ich wymierzeniu stała się prawomocna, termin płatności kary pieniężnej upływał z dniem 12 kwietnia 2019 r., w związku z czym zaległość powstała w dniu 13 kwietnia 2019 r., tj. w czasie, gdy strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki.

Konkludując, organ pierwszej instancji stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności strony za zaległości wynikające z decyzji wymierzającej karę pieniężną za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w wymaganej ilości, tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i nie ustalono żadnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, zaś skarżąca pełniła w spółce funkcję członka zarządu w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na to, że strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji powyższej strona zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez m.in. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie ustalenia obrazu sytuacji majątkowej spółki, art. 116 § 1-2 i § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie stronie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, podczas gdy strona złożyła w okresie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu (tj. w dniu 27 marca 2019 r.) stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zaś w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowej należności wynikającej z decyzji z dnia 26 października 2018 r., strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu spółki.

2.4. Decyzją z dnia 5 lutego 2025 r. Minister utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 października 2024 r.

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazywał na ustalenia, poczynione przez organ pierwszej instancji w ramach ponownego rozpoznania sprawy i zawarte w decyzji z dnia 10 października 2024 r. Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 17 ust. 1 u.o.z., a także art. 66 ust. 6 i art. 64 ust. 2 tej ustawy. Omówił także przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zawarte w art. 116 O.p., mającym zastosowanie do kar pieniężnych na podstawie odesłania zawartego w art. 66 ust. 6 u.o.z.

Organ odwoławczy w dalszej kolejności zwrócił uwagę, że zawiadamiając o wszczęciu z urzędu postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej organ pierwszej instancji wezwał jednocześnie stronę do wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie organu i nie złożyła żadnych dokumentów, potwierdzających zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki.

W ocenie Ministra zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Organ pierwszej instancji działał bowiem w sposób wnikliwy, analizując całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżąca w podniesionym zarzucie próbuje natomiast przenieść ciężar dowodowy w zakresie wykazania przesłanki negatywnej orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki na organ prowadzący postępowanie, co w kontekście regulacji zawartej w art. 116 O.p. wydaje się być bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. Minister podzielił ustalenia oraz argumentację wyrażoną przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia daty wymagalności zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 26 października 2018 r. wydanej wobec spółki i nakładającej karę pieniężną. Minister wskazywał w tych ramach, że od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ drugiej instancji decyzją z dnia 21 lutego 2019 r. o nr 5/02/2019 utrzymał ją w mocy. Rozstrzygnięcie to spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc m.in. o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. Prawomocnym postanowieniem z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt VI SPP/Wa 82/19 referendarz sądowy odmówił przyznania skarżącej prawa pomocy w tym zakresie. Z uwagi na brak uiszczenia wpisu sądowego od skargi, WSA w Warszawie odrzucił skargę spółki. Po rozpoznaniu złożonego przez spółkę zażalenia na to orzeczenie WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II GZ 267/20 oddalił zażalenie.

Powołując się na przepisy procedury sądowoadministracyjnej Minister zaznaczył, iż "podstawowym skutkiem odrzucenia jest, co do zasady to, że pozew odrzucony przez sąd nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jest traktowany jakby w ogóle nie istniał". Skoro zatem skarga spółki została odrzucona, to nie wywołała żadnych skutków, gdyż była czynnością procesową bezskuteczną. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, decyzja z dnia 21 lutego 2019 r. wydana wobec spółki stała się prawomocna z upływem terminu na wniesienie skargi – w dniu 29 marca 2019 r. (gdyż ostatni dzień terminu do wniesienia skargi przypadał na 28 marca 2019 r.).

Organ odwoławczy podnosił, że w świetle ówcześnie obowiązującej regulacji zawartej w art. 66 ust. 8 u.o.z. kary pieniężne, o których mowa w art. 64 ust. 1 tej ustawy, uiszcza się w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ich wymierzeniu stała się prawomocna. Termin płatności kary pieniężnej wymierzonej decyzją Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych nr [...] z dnia 26 października 2018 r. upływał zatem z dniem 12 kwietnia 2019 r., w związku z czym zaległość powstała w dniu 13 kwietnia 2019 r., czyli w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu - prezesa w spółce.

Minister wskazał, że podstawy zobowiązania spółki powstały w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą. Jak bowiem ustalono, pełniła ona funkcję prezesa zarządu od dnia 21 grudnia 2016 r. do dnia 30 września 2019 r., zaś obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw ukształtował się w oparciu o działalność prowadzoną przez spółkę w 2017 r. i w 2018 r. Decyzja sankcjonująca brak dopełnienia tego obowiązku wydana została w dniu 26 października 2018 r. w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli, która odbyła się w dniach 5-7 marca 2018 r. Zdaniem Ministra podstaw przedmiotowej zaległości należy doszukiwać się w okresie, gdy funkcję członka zarządu Spółki pełniła skarżąca. Ponadto termin płatności kary pieniężnej wymierzonej decyzją Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych nr[...] z dnia 26 października 2018 r. upływał z dniem 12 kwietnia 2019 r., w związku z czym zaległość powstała od dnia 13 kwietnia 2019 r. czyli w czasie, gdy strona pełniła w spółce funkcję prezesa zarządu. W związku z powyższym, nie doszło do naruszenia art. 116 § 1-2 i § 4 O.p.

Następnie Minister zwrócił uwagę, że istotną okolicznością powodującą uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest złożenie, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszeniu upadłości lub w tym czasie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1508, dalej: u.p.r.), albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Pod pojęciem "właściwego czasu" rozumieć należy sytuację, gdy m.in. zgłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło w momencie, w którym stwierdzono, że spółka nie ma funduszy na płacenie swoich długów i że nie jest to tylko sytuacja przejściowa, ale jednocześnie posiada ona majątek wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli. Członek zarządu będzie wolny od odpowiedzialności za zobowiązania spółki także wówczas, gdy udowodni, że fakt niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez jego winy. Organ odwoławczy omówił kwestie, związane z ustaleniem przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, odwołując się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: u.p.u.). Powołując orzeczenia sądów administracyjnych Minister zwrócił uwagę, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u. i do wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, co – jak zaznaczył Minister - niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Z akt rejestrowych spółki wynika, że co prawda skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 27 marca 2019 r., jednak wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 1 sierpnia 2019 r. z uwagi na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości. Ponadto Sąd ten zaznaczył, co jest istotne z punktu oceny właściwości czasu złożenia takiego wniosku, że dłużnik nie dysponował majątkiem, który wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli. Zatem nawet w sytuacji istnienia więcej niż jednego wierzyciela, wniosek dłużnika i tak podlegałby oddaleniu, ponieważ nie posiadał on majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie Ministra skarżąca nie złożyła wniosku we właściwym czasie, ponieważ w momencie składania wniosku spółka nie posiadała majątku wystarczającego nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ustalenie to jest równoznaczne z brakiem wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej (negatywnej) tj. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie:

a) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

b) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokonania jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu; oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania odnośnie stanu aktywów spółki wyłącznie na fakcie bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w jej zarządzie można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (m.in. wniesienie dopłat przez wspólników spółki) w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki;

c) art. 116 § 1-2 i § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie skarżącej odpowiedzialności jako byłemu prezesowi zarządu spółki, podczas gdy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki należności wynikające z decyzji nie były wymagalne – skarżąca skutecznie została odwołana z funkcji prezesa zarządu w dniu 30 września 2019 r.;

d) w kontekście naruszenia przez organ przepisu art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) O.p., poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, podczas gdy skarżąca złożyła w okresie, w którym pełniła funkcję prezesa zarządu, tj. w dniu 27 marca 2019 r. stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, zaś w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowej należności, wynikającej z decyzji z dnia 26 października 2018 r., nie pełniła już funkcji prezesa zarządu spółki.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji "i umorzenie postępowania na mocy art. 208 § 1 O.p. z powodu jego bezprzedmiotowości, albowiem strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki za okres wskazany w zaskarżonej decyzji", ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił, że spółka w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, gdyż posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 u.p.u. brak jest w takiej sytuacji podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego, co też znalazło potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego dla [...] W. [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 1 sierpnia 2019 r., powoływanym w niniejszej sprawie przez organ.

Ponadto pełnomocnik podkreślił, że skarżąca została odwołana z funkcji prezesa zarządu spółki w dniu 30 września 2019 r. i od tego dnia nie miała wpływu na działalność spółki, zaś o uprawomocnieniu się decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia 26 października 2018 r. nr [...] dowiedziała się dopiero z przedmiotowej decyzji. Tym samym w okresie, gdy należność wynikająca z ww. decyzji stała się wymagalna i upłynął termin jej płatności skarżąca nie była od ponad 2 lat członkiem zarządu spółki.

Mając więc na względzie to, że skarżąca złożyła stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym przepisami oraz że nie pełniła ona funkcji w zarządzie spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania spółki, nie może zostać ona pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej ze spółką za ww. zobowiązanie. Oznacza to, że skarżąca jest zwolniona z odpowiedzialności za zobowiązania spółki określone w wydanej decyzji, a postępowanie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Na potwierdzenie powyższych faktów skarżąca przedłożyła uchwałę podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki o odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu, wniosek z dnia 29 października 2020 r. złożony do KRS o wykreślenie jej z tego rejestru jako prezesa zarządu spółki. Podkreślił też, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zaniedbania spółki w zakresie zgłoszenia stosownych zmian w KRS odnośnie składu zarządu, jednakże jak wynika z posiadanych przez skarżącą dokumentów spółka w dniu 20 października 2020 r. podjęła próbę zmiany w zarządzie, potwierdzając tym samym, że skarżąca nie pełniła już przedmiotowej funkcji.

Pełnomocnik podnosił, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca w postępowaniu podniosła szereg zarzutów przeciwko istnieniu jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w okresie objętym decyzją, które posiadają "twardy dowodowo charakter" i winny być wzięte pod uwagę przez organy obu instancji, co jednak nie zostało poczynione.

Pełnomocnik skarżącej akcentował, że organy obu instancji bez jakiejkolwiek analizy sytuacji finansowej spółki uznały, iż spełniała ona przesłanki do ogłoszenia jej upadłości w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą, przy czym spółka regulowała na ów czas wszystkie swoje zobowiązania w terminie. Pełnomocnik przypomniał, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe spółki za okres objęty postępowaniem została wydana w czasie, w którym skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu spółki. Nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie spółki wobec organu pierwszej instancji (jako jedyne zobowiązanie spółki) istniało w czasie pełnienia funkcji przez skarżącą, to strona nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Oczywiste jest zatem, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło z winy skarżącej. Dla oceny powyższego zdarzenia kluczowe znaczenie ma kwestia, czy dopuszczalne jest prowadzenie postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela. Powołał się na uchwałę SN z dnia 27 maja 1993 r. o sygn. akt III CZP 61/93 (OSNC 1994, nr 1, poz. 7), w której Sąd Najwyższy stwierdził, jeszcze pod rządem Prawa upadłościowego z 1934 r., że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Rozwiązanie zgodne z ww. uchwałą przyjęto też w obecnej ustawie – z art. 1 u.p.u. wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się prawo upadłościowe i naprawcze. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.u. brak jest bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego. Pełnomocnik podkreślił, że zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, iż upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w którym realizowane być muszą interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (pełnomocnik powołał wyrok SN z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09, Lex nr 603893, postanowienie SO w Łodzi z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt XIII Gz 476/14, niepubl.; postanowienie SN z dnia 5 marca 1999 r., sygn. akt I CKN 1121/98, Lex nr 406977). Pełnomocnik akcentował, że wielość zobowiązań utożsamiać należy z wielością wierzycieli, zaś celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie istnieje obawa, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty.

Przenosząc powyższe stanowisko na grunt niniejszej sprawy pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że jak wynika z niekwestionowanych ustaleń w chwili pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki, organ pierwszej instancji był jedynym wierzycielem spółki. Okoliczność ta stanowiła więc – niezależnie od innych – wystarczającą podstawę do wydania postanowienia oddalającego ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ulega więc wątpliwości, że ewentualny wniosek skarżącej złożony w imieniu spółki do sądu upadłościowego nie mógł doprowadzić do wszczęcia postępowania upadłościowego. Powołując się na wyrok SN z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt III CKN 65/97 (OSNC 1997, nr 11, poz. 181) pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że dla zaistnienia przewidzianej w art. 116 O.p. przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystarczy samo zgłoszenie takiego wniosku, ale konieczne jest rzeczywiste wszczęcie tego postępowania. Dlatego też, wszystkie rozważania zawarte w decyzji Ministra oraz organu pierwszej instancji, dotyczące określenia "właściwego czasu" do złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, uznać należy za poczynione zbędnie.

Końcowo pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organy obu instancji w niniejszej sprawie określiły sytuację majątkową spółki w okresie po wszczęciu postępowań egzekucyjnych w administracji na mocy odpowiednich tytułów wykonawczych, wydanych przeciwko spółce, natomiast dla oceny, czy spółka spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie należałoby przeprowadzić odpowiednie dowody z dokumentów, obejmujących okres pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki, z których wynikłoby, że spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości (m.in. wyciągi z rachunków bankowych, protokoły ze zgromadzeń wspólników celem zweryfikowania, czy wspólnicy spółki w okresie pełnienia funkcji przez skarżącą nie dokonywali dopłat, zwiększających kapitał zapasowy). Tymczasem spółka posiada znaczne należności, a organy przyjęły, że nie są one należne spółce, a także nie będą przedmiotem skutecznego ściągnięcia.

Reasumując, w okresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki skarżąca nie pełniła funkcji w jej zarządzie i wyłącza to możliwość przypisania jej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do podnoszonej przez pełnomocnika skarżącej kwestii ilości wierzycieli pełnomocnik organu zaznaczył, że złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, iż spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (organ powołał wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21 oraz z dnia 10 stycznia 2024 r. III FSK 3727/21). Zaznaczył też, że przyjęcie, iż członek zarządu jest zwolniony z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Zauważył też, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w u.p.u. a stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2025 r. pełnomocnik organu poinformował o zmianie oznaczenia tegoż organu od dnia 24 lipca 2025 r. w związku z treścią § 1 ust. 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 25 lipca 2025 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Energii (Dz.U. z 2025 r., poz 1001), wskazując, iż organem właściwym w niniejszej sprawie jest obecnie Minister Energii.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

4.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy administracji skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność strony ze spółką jako osoby trzeciej - członka zarządu, jak również i tego czy zaistniały przesłanki egzoneneracyjne uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki

4.3. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanek przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).

Rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r II FSK 807/17)

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzję organ pierwszej instancji wydał 10 października 2024 r., tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 O.p.

Dalej przypomnieć należy, że w świetle ówcześnie obowiązującej regulacji zawartej w art. 66 ust. 8 u.o.z. kary pieniężne, o których mowa w art. 64 ust. 1 tej ustawy, uiszcza się w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ich wymierzeniu stała się prawomocna. Termin płatności kary pieniężnej wymierzonej decyzją Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych nr [...] z dnia 26 października 2018 r. upływał zatem z dniem 12 kwietnia 2019 r., w związku z czym zaległość powstała w dniu 13 kwietnia 2019 r. czyli w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu - prezesa w spółce.

Zasadnie twierdzi także Minister, że podstawy zobowiązania spółki powstały w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą. Jak bowiem ustalono, pełniła ona funkcję prezesa zarządu od dnia 21 grudnia 2016 r. do dnia 30 września 2019 r., zaś obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw ukształtował się w oparciu o działalność prowadzoną przez spółkę w 2017 r. i w 2018 r. Decyzja sankcjonująca brak dopełnienia tego obowiązku wydana została w dniu 26 października 2018 r. w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli, która odbyła się w dniach 5-7 marca 2018 r. Zdaniem Ministra podstaw przedmiotowej zaległości należy doszukiwać się w okresie, gdy funkcję członka zarządu Spółki pełniła skarżąca. Ponadto, jak słusznie wykazał organ pierwszej instancji w obszernej argumentacji, termin płatności kary pieniężnej wymierzonej decyzją Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych nr [...] z dnia 26 października 2018 r. upływał z dniem 12 kwietnia 2019 r., w związku z czym zaległość powstała od dnia 13 kwietnia 2019 r. czyli w czasie, gdy strona pełniła w spółce funkcję prezesa zarządu. W związku z powyższym, Minister nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 116 § 1-2 i § 4 O.p.

W konsekwencji pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.

4.5. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Z akt sprawy wynika, że spółka nie dokonała zapłaty kary pieniężnej, w związku z czym Prezes Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych wystawił w dniu 12 sierpnia 2021 r. tytuł wykonawczy nr 20/2021 celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ egzekucyjny). Mimo podejmowanych czynności i zastosowanych środków egzekucyjnych, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności, wobec czego organ egzekucyjny postanowieniem o nr [...] z dnia 22 grudnia 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 4) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Warunek ten został spełniony.

Ponadto w świetle art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FSP 6/08).

Reasumując, nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu spółki.

Przewidziane zatem w art. 108 O.p. i w art. 116 § 1 O.p. pozytywne, warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przesłanki w badanej sprawie zostały spełnione.

4.6. Sąd uznał natomiast, że Minister w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, niezależną od wiedzy i woli członków zarządu spółki. Występuje on bowiem w chwili spełnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 lub 2 u.p.u.

Tymczasem Minister przesłankę tę pominął, nie przeanalizował, co czego był zobowiązany. Minister zobowiązany był w świetle art. 10 i 11 u.p.u., a także do art. 21 ust. 1 tej ustawy, przeanalizować "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości, wskazując konkretny termin, kiedy spółka miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych, a więc utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tych ramach Minister winien wskazać dzień, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przypadającego od różnych wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. To pozwoliłoby na przesądzenie, że niewypłacalność spółki ma charakter trwały oraz, że w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, wobec którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące, pojawiły się warunki pozwalające na określanie spółki jako podmiotu niewypłacalnego, wobec którego spełniona została przesłanka do ogłoszenia upadłości.

Powyższe ustalenie pozwoliły na określenie daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien być złożony ostatecznie w dniu 8 kwietnia 2019 r., gdyż zgodnie z art. 21 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Termin ten biegnie od momentu, w którym członkowie zarządu mogli stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, spółka wniosła w piśmie z dnia 25 lutego 2021 r. wniosek o ogłoszenie jej upadłości, obejmującej likwidację majątku dłużnika, który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia 1 kwietnia 2021 r. Wcześniejszy wniosek ww. spółki o ogłoszenie upadłości, wniesiony pismem z dnia 17 czerwca 2020r., został zwrócony spółce zarządzeniem ww. Sądu z dnia 23 lipca 2020 r. z powodu nieuzupełnienia w terminie braków formalnych wniosku. Ww. wnioski spółki były po pierwsze spóźnione, a po drugie żaden z nich nie został skutecznie wniesiony.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie można przesądzić, czy zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż organ nie wskazał właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego).

Niewątpliwie w zakresie obowiązków jako członka zarządu, była kontrola (monitorowanie) zadłużenia spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego). Ciężar dowodowy, jak już wskazano powyżej, w tym zakresie spoczywa na osobie trzeciej, nie zaś na organie podatkowym.

Sąd podziela natomiast stanowisko Ministra, zgodnie, z którym gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. (tak NSA w wyroku z 5 kwietnia 2024 r. III FSK 4391/21 oraz we wcześniejszym orzecznictwie).

Wskazać także należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (tak NSA w wyroku z 7 marca 2023 r. III FSK 1747/21).

Zdaniem Sądu zarzut, że organ podatkowy nie wykazał istnienia innych niż Skarb Państwa wierzycieli, co skutkowało - zdaniem skarżącego - brakiem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym zachodzą przesłanki wykluczające jego odpowiedzialność podatkową jako osoby trzeciej, Sąd uznał za bezzasadny.

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (wyroki NSA: z 25 lipca 2017 r. I FSK 2226/15; z 15 stycznia 2016 r. I FSK 992/14, z 24 listopada 2023 r. II FSK 3163/21, z 13 czerwca 2023 r. III FSK 627/22). Z niewypłacalnością dłużnika, mamy do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r. II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r. II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r. III FSK 3255/21). Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 o.p. nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis tych przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot był zobowiązany jednocześnie z tytułu innych zobowiązań cywilnoprawnych. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. Brak wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają powstania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki od okoliczności zaistniałych przed dniem rozpoczęcia pełnienia funkcji członka zarządu lub ogólnego stanu majątkowego spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że osoba obejmująca funkcję członka zarządu winna podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji spółki. Oznacza to, że Strona, po zapoznaniu się sytuacją finansową Spółki wskazującą na jej niewypłacalność, powinna wystąpić w stosownym terminie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin trzydziestu dni od momentu objęcia funkcji członka zarządu, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4.7. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy naruszył także art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie poprzez brak ustalenia terminu, w którym skarżąca zobowiązana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub innego postępowania uwalniającego ją od odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich, tj. spółki. oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania odnośnie stanu aktywów spółki wyłącznie na fakcie bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w jej zarządzie można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (m.in. wniesienie dopłat przez wspólników spółki) w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki;

Powyższe uchybienie skutkują niemożnością przesądzenia czy wniosek o upadłość został zgłoszony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., który został przez organ odwoławczy naruszony, a w konsekwencji odpowiedzi na pytanie czy skarżąca uwolniła się od odpowiedzialności podatkowej jako były członek zarządu spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

4.8. Przesłanką uwalniającą członków zarządu od odpowiedzialności jest także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części, przykładowo może to być majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty. Wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na zaspokojenie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych.

Z akt sprawy wynika, iż skarżąca została przez Prezesa Agencji wezwana w związku z wszczętym postępowaniem, jednak nie złożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień w kwestii wykazania przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. (str. 2 i 3 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu zasadnie organ wywiódł, że skarżący nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w rozumieniu wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.9. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, Minister uwzględni zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. W tych ramach ustali w oparciu o przepisy u.p.u.n. termin właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).