Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1498/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1498/15 po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w Warszawie (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych z odsetkami oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Sąd wskazał, że skarżąca, w dniu 18 lutego 2009 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej - cyfrowe typ SMT-H6106W" klasyfikując je do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną w wysokości 14 % i stawką VAT 22%. Następnie wnioskiem z dnia 21 grudnia 2011 r. wystąpiła o zwrot należności celnych w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej: WKC) wraz z odsetkami podnosząc, że przedmiotowy towar powinien być klasyfikowany do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze. Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie, decyzją z dnia 13 marca 2012 r., odmówił zwrotu wnioskowanych należności stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana prawidłowo i brak jest podstaw do jej korygowania. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC), decyzją z 12 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że klasyfikacja spornych set-top boksów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli 20 maja 2009 r. Za podstawę rozstrzygnięcia sprawy należało przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31 października 2008r.). Klasyfikacja towaru stanowiącego dekoder SMT- H6106 zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego, ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm., dalej: WTC) odnoszące się do kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. Dyrektor IC podkreślił, że w sprawie sporne było spełnienie przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć "modem" oraz "modem dostępu do Internetu" w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należało korzystać z wykładni językowej. W ocenie Organu II instancji nie można było uznać, że technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi. Dyrektor IC wskazał, że dane techniczne dekodera SMT-H6106W, opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia skarżącej potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet). Dyrektor IC wskazał, że analiza materiału dowodowego wykluczyła dekoder SMT-H6106W z kodu CN 8528 71 13; winien być on klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Odnosząc się do Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 3 listopada 2011 r., załączonej przez skarżącą na potwierdzenie stanowiska o zasadności klasyfikowania spornych dekoderów do kodu CN 8528 71 13, Organ stwierdził, że dokument ten zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Dyrektor IC stwierdził, że klasyfikacja taryfowa podana w zgłoszeniu celnym była prawidłowa, a tym samym brak było podstaw do zwrotu należności celnych z odsetkami. Sąd I instancji, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku zauważył, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny w zakresie opisu przedmiotu importu. Sporne jest natomiast to, czy dla uznania, że spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, rozstrzygające znaczenie ma sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowana w tym celu technika sprowadzająca się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych. W ocenie Sądu I instancji, organ klasyfikując towar do kodu 8528 71 13, dopuścił się naruszenia art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ nie poddał analizie i nie zastosował mającego znaczenie w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11. W wyroku tym stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu". Trybunał twierdził, że uwagi (Noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 i stanowią, że "modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych", oraz że "urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy". W związku z tym Trybunał uznał, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym, uwagi te są sprzeczne w tym zakresie z CN i powinny zostać wyłączone. W rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN, "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Dla celów klasyfikacji znaczenie ma sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika. Ponadto, urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Mając na uwadze moc wiążącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, zawierających wykładnię prawa unijnego, Sąd I instancji stwierdził, że przywołana przez skarżącą wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie", była zgodna z motywami przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Nie miały w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzały zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Sąd I instancji nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: prawo celne) przez odmowę wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Sąd przytoczył ten przepis i podkreślił, że chodzi w nim o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych zadań zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Sąd stanął na stanowisku, że za organ celny nie można uznać Komisji Europejskiej. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosła zarówno skarżąca, jak i Dyrektor IC. Skarżąca zaskarżyła wyrok sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora IC odmawiającej zwrotu należności. Dyrektor IC zaskarżył wyrok sądu I instancji w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

Postanowieniem z 27 września 2013r. Sąd I instancji odrzucił skargę kasacyjną Dyrektora IC z powodu braku uiszczenia wpisu sądowego od skargi kasacyjnej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. I GSK 1778/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA stanął na stanowisku, że dla prawidłowej oceny zarzutu skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego koniecznym pozostaje zestawienie wszechstronnie ustalonych okoliczności faktycznych (wskazanych przez skarżącą) z niedookreślonym pojęciem danej regulacji, w tym przypadku pojęciem "błędu" i, zgodnie z dyrektywami wykładni, dokonanie oceny, czy taki błąd w postępowaniu organom w sprawie można przypisać. Sąd odwoławczy wyjaśnił, że nie mógł dokonać takiej oceny, gdyż tej oceny nie wykonał Sąd I instancji. NSA również podkreślił, że przedmiotem skargi kasacyjnej było rozstrzygnięcie Sądu I instancji w zakresie odmowy prawa do otrzymania odsetek od zwracanych należności celnych, skarżąca natomiast nie kwestionowała wyroku w zakresie rozstrzygnięcia o klasyfikacji taryfowej set-top boksów dokonanej w zaskarżonym wyroku. W zaleceniach NSA wskazał, że Sąd I instancji zobowiązany będzie do dokonania interpretacji pojęcia błędów organów celnych w konfrontacji ze zdarzeniami wymienionymi na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, rozważając, czy i w jakim momencie organy co najmniej powinny mieć świadomość, że działają błędnie odmawiając zwrotu przedmiotowych należności skarżącej. Nakazał również uwzględnić, że późniejsza świadomość błędu w postępowaniu organów musi odnosić się do oceny prawidłowości działania w momencie, w którym te należności zostały zapłacone, albowiem art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne przyznaje prawo do uzyskania odsetek od dnia dokonania zapłaty; w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w maju 2009 r. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji odniósł się do kwestii, która legła u podstaw uchylenia poprzedniego wyroku Sądu I instancji przez NSA, tj. błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego i wyjaśnił, że we Wspólnotowym Kodeksie Celnym art. 241 WKC stanowi, iż dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy: decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, przewidują to przepisy krajowe. Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej na krajowym rynku finansowym. Sąd I instancji wyjaśnił, że na gruncie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne przepis ten stanowi, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Zdaniem Sądu I instancji z brzmienia powołanego przepisu wynika, że obowiązek zapłaty przez organ celny odsetek od zwracanych należności celnych jest możliwy, jeśli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki: gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego i gdy dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu, przy czym pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że "błąd organu celnego" należy interpretować w sposób szeroki oraz zobiektywizowany i będą to nie tylko proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. W zakresie drugiej z przesłanek Sąd wskazał, że pojęcie "nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego" do powstania błędu organu celnego także nie zostało zdefiniowane w przepisach celnych. W związku z tym dokonując wykładni językowej pojęcia "przyczynić" to stać się jedną z przyczyn tego lub pomóc w tym (Słownik Języka Polskiego PWN, t. 4, strona 320). W ocenie Sądu I instancji nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego to brak wpływu na ten błąd. Ponieważ ustawodawca posługuje się w art. 67 ust. 1 Prawa celnego sformułowaniem "w żaden sposób", nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego, oznacza, zdaniem Sądu, brak jakiegokolwiek wpływu dłużnika na ten błąd. Każda więc czynność dłużnika, która choć w minimalnym stopniu wpłynęła na błąd organu celnego, powoduje, że nie zachodzi druga z przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujących zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Przechodząc do dalszej analizy tego przepisu Sąd I instancji wyjaśnił pojęcie "organy celne", wskazał nadto, że przesądzone zostało, że Komisja Europejska nie może zostać uznana za organ celny, w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Zatem Komisja Europejska nie jest organem, gdyż nie jest uprawniona do stosowania przepisów prawa celnego. Ustalenie to, ma, w ocenie sądu I instancji doniosłe znaczenie, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia nr 2658/87 Komisja opracowuje uwagi wyjaśniające do CN, które są regularnie publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zarówno Polskie organy celne jak i skarżąca zastosowali się do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Mimo, że noty nie mają charakteru wiążącego, to jednak wpływają na wykładnię prawa, co było wielokrotnie akcentowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE jak i NSA. Sąd I instancji podkreślił, że orzecznictwo zarówno TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazuje, że Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że treści zawarte w poszczególnych punktach Not wyjaśniających nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich. Trybunał Sprawiedliwości UE pojęcie uwagi wyjaśniające do CN rozumie jako noty wyjaśniające (patrz motyw 92 wyroku w którym Trybunał wskazuje, że choć uwagi wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitej interpretacji CN przez organy celne państw członkowskich, to nie są prawnie wiążące). Innymi słowy Trybunał stwierdził w tym wyroku, że organy celne muszą zastosować się do uwag wyjaśniających (motyw 93). Ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że wykładni art. 12 ust. 5 Kodeksu Celnego oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 lit. a) tiret trzecie rozporządzenia wykonawczego należy dokonywać w ten sposób, iż organy celne są zobowiązane do wydawania wiążących informacji taryfowych, które są zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN. Jeżeli pomiędzy tymi organami a podmiotami gospodarczymi brak jest porozumienia w przedmiocie zgodności tych uwag z CN i w przedmiocie klasyfikacji towarów, do podmiotów gospodarczych należy odwołanie się do właściwego organu zgodnie z art. 243 Kodeksu Celnego. Sąd, do którego wystąpiono orzeka w przedmiocie klasyfikacji towaru, w razie potrzeby po zadaniu Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego na warunkach przewidzianych w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Ponadto państwo członkowskie, któremu podlegają wspomniane organy ma możliwość wystąpienia do komitetu przewidzianego w art. 247 Kodeksu Celnego zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 8 rozporządzenia nr 2658/87. Mając powyższe na względzie Sąd I instancji wyjaśnił, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły żadnego błędu, gdyż po pierwsze przyjęły deklarację samej strony skarżącej (strona dokonała samodzielnie klasyfikacji urządzenia do danego kodu CN), a po drugie i najważniejsze w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie tego urządzenia do innego kodu niż wskazała to strona w zgłoszeniu celnym. Strona i organ celny zastosowali się w tym względzie jedynie do obowiązujących przepisów prawa. NSA uchylając wyrok nakazał także Sądowi I instancji rozważenie, w jakiej dacie organ celny mógł dowiedzieć się o błędzie. Nakazał bowiem skonfrontowanie następujących zdarzeń: 1) Porozumienie ITA, 2) decyzje wydane przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO, 3) wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 14 kwietnia 2011r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09, 4) zmiana taryfy celnej 24 czerwca 2011r., 5) wprowadzenie uwagi dodatkowej 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej w lutym 2012r, 6) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012r w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11 w kontekście świadomości organu o popełnionym błędzie. Zdaniem Sądu I instancji, pierwsze pięć zdarzeń nie mogło doprowadzić organu do uznania, że znajduje się on w błędzie. Sąd wskazał, że Porozumienie ITA oraz decyzje podjęte przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO nie mają wiążącego charakteru, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji. Słusznie bowiem zauważono, że Porozumienie ITA ma charakter deklaracji i nie stanowi normy prawnej, na którą mógłby się powoływać podmiot indywidualny. Natomiast zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły, bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z GATT. Słuszność powyższego potwierdza zarówno sam fakt wydania, dopiero w 2011 r., rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 166 z 25 czerwca 2011), jak i dokonania przez Komisję Europejską korekty zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegającej na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. U. UE C 185 z 25 czerwca 2011), która wprowadzona została z dniem 1 lipca 2011 r. Akty te miały więc zastosowanie dopiero od dnia 1 lipca 2011r. i w żaden sposób nie mogły odnosić się do stanów faktycznych sprzed tej daty (art. 2 rozporządzenia). Konsekwencją dokonania powyższych zmian ww. rozporządzeniami była również konieczność określenia przez prawodawcę unijnego pojęcia "modem". Pojęcie to zostało wprowadzone rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) Nr 155/2012 z dnia 21 lutego 2012 r., zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 50 z 23 lutego 2012 r.) w dziale 85 Nomenklatury Scalonej, jako uwaga dodatkowa 3. Rozporządzenie to ewidentnie odnosiło się do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011, co jasno wynika z jego treści i weszło w życie 14 marca 2012r. Sąd I instancji podkreślił, że organy działają w granicach prawa, nie tworząc tego prawa. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które organ dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ. Zatem organ do czasu zmiany przepisów lub też uznania danego przepisu za niezgodny z obowiązującym prawem przez podmiot do tego upoważniony nie pozostawał w błędzie i nie mógł mieć świadomości błędu, gdyż przepisy dotyczące klasyfikacji spornych urządzeń były jasne. Wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 14 kwietnia 2011r. nie dotyczył klasyfikacji tego rodzaju urządzeń, co urządzenie importowane przez skarżącą, zatem także on nie mógł mieć wpływu na świadomość popełnionego przez organ błędu. Na taką świadomość natomiast mógł mieć wpływ dopiero wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11. Dotyczył on bowiem urządzeń podobnych do sprowadzanych przez skarżącą i co najważniejsze Trybunał (jako jedyny właściwy w tych sprawach podmiot) przesądził, że nomenklatura scalona zawarta w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmieniona, odpowiednio, nr 1214/2007, nr 1031/2008, nr 948/2009, powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 urządzenie musi spełniać dwa warunki, po pierwsze odbiór sygnału telewizyjnego i po drugie obecność modemu umożliwiającego dostęp do Internetu. W braku jednej lub drugiej funkcji urządzenia takie należy zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 19. Ponadto w celu zaklasyfikowania takiego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność. Przeznaczenie produktu może bowiem stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. W związku z tym wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tym zakresie z Nomenklaturą Scaloną i powinny zostać wyłączone. Zatem dopiero od wydania tego wyroku, a konkretnie jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 stycznia 2013r. (Dz.U. UE C z 26 stycznia 2013r., nr 26, s. 10/2) organ mógł mieć świadomość popełnionego błędu. Trybunał Sprawiedliwości UE ustalił bowiem konkretne elementy konstrukcyjne mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Jednakże data publikacji tego orzeczenia nastąpiła już po wydaniu decyzji ostatecznej i najważniejsze, dokonując analizy art. 67 ust. 1 Prawa celnego należało mieć na uwadze, że tę świadomość błędu trzeba było odnieść do daty zgłoszenia celnego, na co nakazał zwrócić uwagę NSA. Przepis tego artykułu nakazuje bowiem zwrot odsetek od daty zapłaty należności. Zatem w ocenie Sądu I instancji, w tym konkretnym wypadku, nie można mówić o błędzie organu. Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jako wyjątek od reguły niezwracania odsetek od zapłaconych należności należy wykładać ściśle, tak jak każde wyjątki od określonych reguł. Skoro bowiem organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013r., a więc prawie po czterech latach od przyjęcie zgłoszenia celnego, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego (wykładanej ściśle) w żaden sposób nie można podciągnąć pod ustalony stan faktyczny. Zatem Sąd I instancji podzielił tezę, że zdanie drugie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, determinuje wykładnię tego przepisu i w konsekwencji oznacza konieczność uznania, że zwracane należności (wraz z odsetkami) winny być do początku nienależne - nie ma bowiem możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie (LEX nr 1682016). Sąd I instancji wyjaśnił nadto, że brak jest jakiejkolwiek normy prawnej, która z tego tytułu pozwalałaby na zwrot należności wraz z odsetkami. Strona może co najwyżej w ramach określonych instytucji prawnych dyscyplinować organ prowadzący sprawę.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 ust. 1 – ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 727 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że odsetki od zwracanych należności celnych przysługują tylko w sytuacji, gdy organ celny popełnił błąd w momencie zapłaty należności celnych oraz jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w odmówieniu prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzenia przez Sąd błędów organów celnych. Skarżąca wniosła jednocześnie o rozważenie zasadności skierowania do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego o następującej treści: Czy art. 67 ust. 1 Prawa celnego w zakresie w jakim przyznaje odsetki w sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu, odnosząc te przesłanki tylko i wyłącznie do dnia zapłaty należności celnej, podczas gdy błąd organu może pojawić się również po tym momencie i polegać na bezzasadnej odmowie zwrotu należności celnej, jest zgodny z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o rozważenie zasadności skierowania do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Przewidziane w art. 193 Konstytucji RP uprawnienie sądu staje się obowiązkiem tylko w tym wypadku, gdy w składzie orzekającym powstaje wątpliwość co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, a tym samym, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna skarżącej oparta została na jednej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego, art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że odsetki od zwracanych należności celnych przysługują tylko w sytuacji, gdy organ celny popełnił błąd w momencie zapłaty należności celnych oraz jego niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w odmówieniu prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 ust.1 ustawy Prawo celne przez błędną wykładnię wskazać należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony.

Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 177/13), i kierując się wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji, rozważył w jakiej dacie organ mógł się dowiedzieć o błędzie i skonfrontował oraz ocenił w całokształcie wszystkie zdarzenia, które wskazywała skarżąca. Po gruntownej analizie, Sąd I instancji stwierdził, że pierwsze pięć zdarzeń nie mogło doprowadzić organów do uznania, że znajdują się w błędzie i wyjaśnił swój sposób rozumowania. Odniósł się też do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 kwietnia 2011 r. uznając, iż wyrok ten nie mógł mieć wpływu na świadomość błędu organu celnego, gdyż nie dotyczył klasyfikacji tego rodzaju urządzeń, co urządzenia importowane przez skarżącą. Prawidłowo uznał Sąd I instancji, że na świadomość błędu mógł mieć wpływ dopiero wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012 r., dotyczył on bowiem urządzeń podobnych a ponadto wyrok ten przesądził sposób interpretacji klasyfikacji taryfowej.

Słusznie orzekł Sąd I instancji, że skoro publikacja wyżej powołanego orzeczenia nastąpiła po dacie wydania decyzji ostatecznych, a świadomość błędu organów należało odnieść do daty zgłoszenia celnego (maj 2009 r.), to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, w żaden sposób nie można podciągnąć pod ustalony stan faktyczny sprawy. Prawidłowo też uznał, że zwracane należności celne wraz z odsetkami winny być od początku nienależne - nie ma bowiem możliwości ustalenia w rozpatrywanej sprawie, że stały się należne w jakimś innym późniejszym terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1958/13 odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego błędnej wykładni art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne przyznał, że Sąd I instancji w związku z treścią art. 134 par. 1 p.p.s.a. miał obowiązek z urzędu, mimo braku takiego zarzutu, ocenić działania organów celnych w kontekście przedstawionych obiektywnych okoliczności faktycznych, które powinny wpłynąć na zmianę ich stanowiska, co do zwrotu nienależnie ustalonych należności na rzecz skarżącej. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że (...)" zarzut błędnej wykładni przepisów prawa odnosi się także do interpretacji pojęć niedookreślonych i klauzul generalnych. Występowanie takich pojęć nie oznacza zgody na dowolność interpretacyjną, bo także w takim przypadku interpretatora obowiązują przyjęte reguły wykładni, jednak, co NSA szczególnie zaakcentował, dokonywać oceny można w oparciu o wszechstronną i szczegółową ocenę konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (por. L. Morawski "Zasady wykładni prawa" Toruń 2010, str. 274). Dla prawidłowej oceny zarzutu skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne koniecznym pozostało więc zestawienie wszechstronnie ustalonych okoliczności faktycznych (wskazanych przez skarżącą) z niedookreślonym pojęciem danej regulacji, w tym przypadku pojęciem "błędu", i zgodnie z dyrektywami wykładni, dokonanie oceny, czy taki błąd w postępowaniu organom w sprawie można przypisać".

W pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wykonał on wszystkie zalecenia Naczelnego sądu Administracyjnego, zestawił wszechstronnie ustalone okoliczności faktyczne wskazane przez skarżącą z niedookreślonym pojęciem danej regulacji, w tym przypadku pojęciem " błędu" i, zgodnie z dyrektywami wykładni, dokonał oceny, czy taki błąd w postępowaniu organom w sprawie można przypisać. Prawidłowo, zdaniem NSA, Sąd I instancji dokonał wykładni pojęcia błędu organów celnych uznając, że : "dopiero od wydania tego wyroku, a konkretnie jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 stycznia 2013r. (Dz.U. UE C z 26 stycznia 2013r., nr 26, s. 10/2) organ mógł mieć świadomość popełnionego błędu. Trybunał Sprawiedliwości UE ustalił bowiem konkretne elementy konstrukcyjne mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Wskazać także należy, że stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany przez skarżącą kasacyjnie. Z tego powodu, zdaniem NSA, nie można czynić zarzutu organom celnym, że nie zasięgnęły opinii biegłego, który wykazałby, że sprowadzone przez skarżącą urządzenia były wyposażone w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co miałoby wpływ na zmianę klasyfikacji importowanego towaru. Sąd I instancji odniósł się również do kwestii podstaw prawnych mających zastosowanie do zwracanych należności celnych wraz z odsetkami i wyjaśnił, że taką podstawę prawną we Wspólnotowym Kodeksie Celnym stanowi art. 241 WKC, który, co nie ulega wątpliwości, nie daje podstaw skarżącej do zwrotu należności wraz z odsetkami. Sąd dokonał analizy art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne obowiązującej na gruncie krajowym. Sąd wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dokonując analizy art. 67 ust. 1 tego przepisu należało mieć na uwadze, że świadomość błędu trzeba było odnieść do daty zgłoszenia celnego, na co nakazał zwrócić uwagę NSA. Przepis tego artykułu nakazuje bowiem zwrot odsetek od daty zapłaty należności. Zatem w ocenie Sądu I instancji, w tym konkretnym wypadku, nie można mówić o błędzie organu. Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jako wyjątek od reguły niezwracania odsetek od zapłaconych należności należy wykładać ściśle, tak jak każde wyjątki od określonych reguł. Skoro bowiem organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013r., a więc od daty publikacji wyżej powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego (wykładanej ściśle) nie można podciągnąć pod ustalony stan faktyczny. Prawidłowo Sąd I instancji podzielił tezę, że zdanie drugie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, determinuje wykładnię tego przepisu i w konsekwencji oznacza konieczność uznania, że zwracane należności (wraz z odsetkami) winny być do początku nienależne - nie ma bowiem możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie (LEX nr 1682016). Sąd I instancji wyjaśnił nadto, że brak jest jakiejkolwiek normy prawnej, która z tego tytułu pozwalałaby na zwrot należności wraz z odsetkami."

Nie można też zgodzić się z poglądem skarżącej kasacyjnie, że przyjęcie zgłoszenia celnego skarżącej, bez zakwestionowania klasyfikacji wskazanej przez skarżącą, stanowiło błąd organu celnego przyjmującego zgłoszenie celne gdyż: przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 68 W.K.C.), a konieczność zastosowania się przez organy celne do wydanych przez Komisję Europejską Not wyjaśniających wynikała także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 kwietnia 2011 r. w sprawach połączonych C-289/09 i C- 288/09 dotyczących kwalifikacji taryfowej set-top boksów z funkcją komunikacyjną i napędem dysku twardego takich jak Sky - box model DRX (kod CN 85287113), który wprawdzie dotyczy Wiążących Informacji Taryfowych, a który to wyrok w sposób jednoznaczny wskazuje, że organy celne oraz sądy są zobowiązane do stosowania prawa zgodnie z wyjaśnieniami do CN, przynajmniej dopóki te uwagi wyjaśniające nie zostaną uznane za sprzeczne z CN (motywy 86-96 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości UE pojęcie uwagi wyjaśniające do CN rozumie jako Noty wyjaśniające (motyw 92 wyroku), w którym Trybunał wskazuje, że uwagi wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitej interpretacji CN przez organy państw członkowskich. Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku stwierdził, że organy celne muszą stosować się do uwag wyjaśniających (motyw 93 wyroku Trybunału). Słusznie więc orzekł, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły żadnego błędu, gdyż przyjęły deklarację samej strony skarżącej, a po drugie w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie urządzenia zgłaszanego przez skarżącą do innego kodu niż wskazała skarżąca w zgłoszeniu celnym.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej niewłaściwego zastosowania art. 67 ust.1 ustawy Prawo celne, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w odmówieniu prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn opisanych powyżej. Skoro zostało przesądzone, że organy celne nie popełniły

błędu przez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, a świadomość błędu mogły mieć

dopiero od daty publikacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012 r., który to wyrok dotyczył urządzeń podobnych i przesądził sposób interpretacji klasyfikacji taryfowej, nie można mówić o niewłaściwym zastosowaniu art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, przejawiającym się w odmówieniu prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.