Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi P.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił P.L. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opisana powyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2012 r., wraz z pouczeniem o terminie i trybie wniesienia odwołania, została nadana przesyłką poleconą na adres zamieszkania podatnika w G., ul. S. Adres ten był wskazywany przez podatnika w korespondencji z organem podatkowym w toku całego postępowania podatkowego jako adres zamieszkania. Strona nie zawiadomiła organu o zmianie swojego adresu.

Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została w dniu 14 lutego 2012 r. zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie", po jej uprzednim dwukrotnym awizowaniu w dniach 31 stycznia i 7 lutego 2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), ze skutkiem na dzień 14 lutego 2012 r. (z upływem 14 dni od daty złożenia przesyłki w urzędzie pocztowym). Termin do złożenia odwołania upłynął zatem w dniu 28 lutego 2012 r.

Pismem z dnia 19 marca 2012r. P.L., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wraz z wnioskiem wniesione zostało odwołanie.

W uzasadnieniu wniosku podatnik podkreślił, że w sprawie doszło do tzw. fikcji doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednak w okresie, w którym awizo pocztowe pozostawało w skrzynce pocztowej, podatnik nie przebywał pod adresem swojego zamieszkania. W tym czasie podatnik zamieszkiwał wraz z narzeczoną w jej miejscu zamieszkania w G. przy ul. Ch., co było spowodowane koniecznością stałego wsparcia partnerki, która źle znosiła ciążę. Była to sytuacja nagła, której podatnik nie mógł przewidzieć, ani w inny sposób rozwiązać. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że podatnik aktywnie uczestniczył w dotychczasowym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, o czym świadczą jego pisma, osobiste wizyty i próby podejmowane w celu wyjaśnienia sprawy.

Powyższe wskazuje, że podatnik bez swojej winy nie dochował terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem podatnika termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania liczyć należy od daty doręczenia tytułu wykonawczego, z treści którego dowiedział się o wydaniu decyzji.

Strona podniosła, że wniosek o przywrócenie terminu zasługuje na uwzględnienie z uwagi na potrzebę budowania zaufania obywateli do państwa i jego organów. W sprawie bezspornym jest fakt, że prowadzący uprzednio postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. kierował przesyłki na nieprawidłowy adres, przez co podatnik nie miał możliwości uniknięcia braków formalnych, które skutkowały wydaniem kwestionowanej odwołaniem decyzji.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2012 r. Powołując się na treść art. 162 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) - dalej O.p. - organ wskazał, że w myśl tego przepisu w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 §2 O.p.). Powyższa regulacja nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Organ podkreślił, że strona nie dopełniła obowiązku powiadomienia organu o zmianie swojego adresu, co świadczy o braku staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, tym bardziej, że podatnik mógł spodziewać się wydania rozstrzygnięcia w sprawie (w dniu 7 grudnia 2011r. został powiadomiony, że termin zakończenia postępowania w sprawie podatkowej wyznaczony został na dzień 6 lutego 2012 r., a także został powiadomiony o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał w dniu 14 grudnia 2012 r.). Zdaniem organu ciąża partnerki podatnika i jej złe samopoczucie nie usprawiedliwiają niedopełnienia przez podatnika wynikającego z art. 146 § 1 O.p. obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Ponadto na uwagę zdaniem organu zasługuje fakt, że adres zamieszkania podatnika w G. stanowi jednocześnie zgłoszony w Urzędzie Skarbowym adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej.

P.L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 146 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik jest zobowiązany do informowania organu o każdym fakcie nieprzebywania pod znanym organowi adresem, nawet w sytuacji, gdy taka nieobecność ma charakter przejściowy, bądź gdy jest wynikiem zdarzeń, których podatnik nie może przewidzieć ani planować; art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz odebrania zeznań od M.R. na okoliczności faktyczne wskazywane przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu; art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzywrócenie skarżącemu terminu do wniesienia odwołania pomimo spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na kuriozalność postępowania organów wyrażającą się w tym, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przywrócenia skarżącemu terminu wskazał, że miał on obowiązek powiadamiać organ o swoim adresie w sytuacji gdy powodem całego postępowania w sprawie jest to, że przesyłki wcześniej prowadzącego postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. były wysyłane na nieprawidłowy adres, przez co skarżący nie miał możliwości uniknięcia braków formalnych, które w konsekwencji doprowadziły do rozstrzygnięcia takiego jak w decyzji. W ocenie skarżącego doszło zatem do sytuacji, w której organ doprowadza do stanu, w którym podatnik nie może skorzystać ze swoich uprawnień w określonym terminie w wyniku wadliwego kierowania korespondencji (kiedy prawidłowy adres jest organowi znany i podany przez podatnika), a następnie bez swojej winy (o czym dalej) podatnik uchybia terminowi, organ obciąża go skutkami tego, czego sam nie potrafił prawidłowo przeprowadzić. Jest to niewątpliwie przykład sytuacji, w której trudno mówić o budowaniu zaufania obywateli do państwa i jego organów.

Skarżący podniósł, że organ dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 146 O.p. Nie można bowiem utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Skarżący podniósł, że wykazywał znaczną aktywność w toku postępowania, a jego nieobecność pod adresem zamieszkania spowodowana była ciężkim znoszeniem ciąży przez jego partnerkę, która wymagała stałego wsparcia ze strony skarżącego. Była to sytuacja nagła, której skarżący nie mógł przewidzieć, ani też w inny sposób rozwiązać.

Zdaniem skarżącego przywołane w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że przesłanką wyłączającą winę jest m.in. nagła choroba, nie przesądza, czy musi być to stan dotykający bezpośrednio stronę.

Powołując się na komentarz do art. 146 O.p. autorstwa Piotra Pietrasza, skarżący podniósł, że w potocznym rozumieniu "adres" to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa; oznaczenie tego miejsca. Pojęcie "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało to, że strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2012 r. Nie była bowiem kwestionowana skuteczność doręczenia tej decyzji w drodze tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W sprawie nie było też sporne, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony został z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, a w rezultacie, czy zasadnie organ drugiej instancji odmówił stronie przywrócenia terminu do jego wniesienia.

Termin do wniesienia odwołania, określony przepisem art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p. jest terminem procesowym albowiem określa on termin do dokonania czynności procesowej - wniesienia odwołania. Gdy czynność procesowa nie została przez stronę dokonana w terminie, wówczas zachodzi uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym, co powoduje jej bezskuteczność prawną. Przepisy przewidują jednak instytucję procesową, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania określonej czynności procesowej tzw. instytucję przywrócenia terminu. Reguluje ją przepis art. 162 § 1 O.p. stanowiąc, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Analizując zaskarżone postanowienie przez pryzmat powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i prawidłowo przeprowadził subsumpcję ustalonych okoliczności faktycznych do przepisów obowiązującego prawa. Organ drugiej instancji zważył na przyczyny uchybienia terminu wskazane przez stronę skarżącą i przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa ocenił je jako nieuprawdopodabniające braku winy w złożeniu odwołania po terminie.

Z treści powołanych wyżej przepisów prawa wynika bowiem, że przywrócenie terminu uzależnione jest w szczególności od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Dla oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Dlatego zgodzić należy się z organem, że o braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Stanowisko to znajduje swoje już ugruntowane odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 1581/95 i z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. III SA 1716/99). Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 374/06).

W analizowanym stanie faktycznym należało podzielić stanowisko organu, że strona nie dopełniła obowiązku szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Organ przyjął przy tym, że skarżący nie dochował wynikającego z art. 146 § 1 O.p. obowiązku powiadomienia organu o zmianie swojego adresu zamieszkania. W ocenie Sądu stanowisko to było uprawnione w świetle okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu. Skoro bowiem podatnik wskazał, że zamieszkuje pod innym adresem (wraz ze swoją partnerką) i powołał się na niemożność odebrania korespondencji, organ uprawniony był do przyjęcia, że podatnik zmienił swój adres zamieszkania. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, na który powołał się także organ, że użyte w art. 146 § 1 O.p. pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/2003, LEX nr 147086, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 898/06). Skoro zatem skarżący zamieszkał ze swą partnerką (tak wskazał we wniosku), choćby nawet przejściowo, to miał obowiązek powiadomić o tym organ podatkowy, pod rygorem wynikającym z art. 146 § 2 O.p.

Nawet jednak przyjęcie, jak chce tego skarżący, że nie miał on obowiązku informowania organu podatkowego o zmianie swego adresu, bowiem jego nieobecność miała charakter jedynie czasowy, nie podważa wniosku, że doręczenie było skuteczne, a nieodebranie korespondencji nie było skutkiem nadzwyczajnych okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r. II FSK 2096/10, nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji. W związku z powyższym należy uznać, że organ miał prawo dokonywać doręczenia w sposób wskazany w art. 148-150 O.p. Wobec braku możliwości doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy (równorzędne miejsca dokonywania doręczeń), za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p.

Jak słusznie przy tym wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, brak jest podstaw do przyjęcia, że nieodebranie przez skarżącego korespondencji było spowodowane jakimiś nadzwyczajnymi przeszkodami. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że podatnik nie wykazał się należytą dbałością w zakresie odbioru korespondencji. Ciąża partnerki nie jest równoznaczna z nagłą chorobą i jakkolwiek czyni zrozumiałą zmianę przez skarżącego miejsca pobytu to nie można uznać, że okoliczność ta całkowicie uniemożliwiła skarżącemu odebranie decyzji i nadanie przesyłki zawierającej odwołanie, tym bardziej, że był on świadomy, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe ma zostać w najbliższym czasie wydana. Dodatkowo miejsce zamieszkania, na które wysłana została przesyłka zawierające decyzję organu pierwszej instancji, stanowiło także miejsce wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej, co tym bardziej świadczy o tym, że skarżący nie tylko mógł, ale wręcz powinien należycie dbając o swe interesy zapewnić nadzór nad nadchodzącą korespondencją. Jak już wskazano, nawet lekkie niedbalstwo uniemożliwia uznanie, że została spełniona przesłanka braku winy, o której mowa w art. 162 § 1 O.p.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zasadnie organ drugiej instancji odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jako że przytoczona przez niego argumentacja nie wskazuje na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują bowiem na to, że skarżący użył możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. należy uznać za bezzasadny. Organ nie kwestionował okoliczności podniesionych przez skarżącego, a jedynie ocenił, że nie uzasadniały one przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z tego względu nie było konieczne przesłuchanie w charakterze świadka partnerki skarżącego, skoro przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności, które nie były kwestionowane.

Skarżący zarzucił też, że powodem całego postępowania w sprawie jest niewłaściwe doręczanie korespondencji przez poprzednio prowadzącego postępowanie w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Zarzuty te jednak leżą poza granicami tej sprawy, które wyznaczone są przez art. 162 O.p. dotyczący przesłanek przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej. W postępowaniu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ani organ odwoławczy, ani Sąd dokonujący kontroli wydanego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, nie badają zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji w decyzji, od której odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.