III SA/Gl 1201/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-12-11	
Data wpływu	2007-07-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Barbara Brandys-Kmiecik /sprawozdawca/
Henryk Wach /przewodniczący/
Krzysztof Targoński	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 932/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 19 ust. 1, art. 11; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi firmy A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki A sp. z o.o. z siedzibą w C. przy ul. [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości – [...] zl. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokosci – [...] zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji.

W podstawie prawnej powołano art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1, 2 i 3, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną.

Na wstępie organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została wydana w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r.. Nr [...]. Przesłanką wszczęcia postępowania była okoliczność, że w złożonej deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za [...] r. A sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości – [...] zł. Spółka ta nie naliczyła należnego podatku od towarów i usług od środków finansowych otrzymanych w [...] r. w łącznej kwocie [...] zł, które zostały przez organy uznane za przedpłatę (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru, podlegająca opodatkowaniu.

Podkreślono, że kontrola dowodów bankowych za [...] r. wykazała, że wpłaty tychże środków na rachunek bankowy Spółki "A" dokonała "B" sp. z o.o. z siedzibą w P. określając na dowodach bankowych tytuł wpłat "zapłata do FV" nie podając jednak numerów faktur.

Organ kontroli skarbowej podniósł również, iż z dowodów źródłowych tj. faktur sprzedaży za [...] r. wynika, że "A" sp. z o.o. nie wystawiła w tym miesiącu faktur sprzedaży na rzecz ."B " sp. z o.o. Dodał, iż przed dokonaniem przelewu ww. środków "B" sp. z o.o. nie zalegała również z zapłatami wobec "A" sp. z o.o.

Podkreślono także treść pisma z dnia [...] r. "B" sp. z o.o. do "A" sp. z o.o. (poprzednia nazwa "C"), w którym zamieszczono informację, ze Spółka "B" omyłkowo dokonała w dniach: [...] , [...], [...] i [...] r. wpłat na konto "C" w łącznej wysokości [...] zł i w związku z tym, że płatności to są nienależne, Spółka "B" prosi o niezwłoczny zwrot ww. kwoty na podane konto. Zwrotu jednak nie dokonano.

Wskazano także, iż pomimo wezwania "A" sp. z o.o. o przedłożenie dowodów potwierdzających rozliczenie wpłaconych w [...] r. środków finansowych oraz umowy sprzedaży zawartych po okresie wpływu tych środków na konto Spółki - pełnomocnik Strony przesłał przy piśmie z dnia [...] r. jedynie zamówienia składane przez "B" sp. z o.o., nie przedłożył jednak żadnych umów sprzedaży i dowodów świadczących o rozliczeniu wpłaconych omyłkowo w [...] r. środków finansowych. Nadto organ powołał się na pismo "A" sp. z o.o. z dnia [...] r. skierowane do "B" sp. z o.o., z którego wynika, że Spółka "A" dokonała potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie [...] zł, a rozliczenie tej kwoty potwierdzają wystawione przez Spółkę "A" faktury z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] oraz z [...] r. nr [...]. Zaznaczył ponadto, iż z przedmiotowego pisma wynika, że pozostała Spółce "B" kwota do zapłaty w wys. [...] zł tytułem faktury nr [...] stanowi nie skompensowaną cześć tej faktury.

Nadto organ kontroli skarbowej wskazał również, że kompensowana kwota stanowi bilans otwarcia (saldo) na dzień [...] r. oraz, że wymienione kompensaty nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji rozrachunkowej "A", natomiast ww. faktury zostały zaewidencjonowane pod data ich wystawienia.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, ze Spółka "A" nie dokonała zwrotu otrzymanych w [...] r. od Spółki "B" środków finansowych w kwocie [...] zł, a rozliczenia tej kwoty dokonała w dniu [...] r. poprzez sprzedaż potwierdzoną wystawieniem na rzecz Spółki "B" faktur sprzedaży - zatem uznał, ze przedmiotowe środki finansowe dotyczą przedpłat (zaliczek) pobranych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi i Spółka "A", stosownie do art. 106 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług winna wystawić fakturę VAT. W związku zaś ze stwierdzeniem, ze podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] r. zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o [...] zł., organ kontroli skarbowej działając na podstawie art. 109 ust. 4 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Powyższe skutkowało więc decyzją z dnia [...] r. o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości – [...] zł. oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokosci – [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. – pełnomocnik skarżącej Spółki K. S. - wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), poprzez jego zastosowanie do czynności niepodlegającej opodatkowaniu oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowe] poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób wybiórczy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie. Podkreślono, że w [...] r. Spółka "A" otrzymała na rachunek bankowy wpłaty od Spółki "B" a w tym okresie oba podmioty nie były związane żadną umową oraz nie istniały również żadne nierozliczone wierzytelności. Dokonane wpłaty nie miały charakteru przedpłat, a pismem z dnia [...] r. Spółka "B" poinformowała "A" o omyłkowej wpłacie tych środków oraz zwróciła się o ich zwrot. Strona wyjaśniła, iż Spółka "B" złożyła następnie kilka zamówień, które zostały przyjęte do realizacji, tj. zamrowienia: z dnia [...] r. nr [...]; z dnia [...] r. nr [...]; z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]. Dopiero więc po przyjęciu zamówień do realizacji powstał pomiędzy stronami stosunek zobowiązaniowy; z przyjętych zamówień oraz później wystawionych faktur VAT wynikał termin płatności. Wskazano także, że po zrealizowaniu zamówień, gdy wynagrodzenie stało się wymagalne, pomiędzy spółkami doszło do sytuacji, gdy były jednocześnie wzglądem siebie dłużnikami i wierzycielami. Zatem powyższe wierzytelności zostały w części rozliczone przez potrącenie, o którym mowa w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego. Dlatego też – zdaniem strony - nienależne kwoty w wysokości [...] zł nie mogą być traktowane jako forma przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), gdyż w chwili ich otrzymania w [...] r. stron nie łączyła żadna umowa; zastosowanie mają przepisy art. 405 i 410 Kodeksu cywilnego o nienależnym świadczeniu lub bezpodstawnym wzbogaceniu i próba opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na otrzymaniu na rachunek bankowy omyłkowej wpłaty przez kontrahenta nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uwzględnił zasadności podnoszonych argumentów i decyzją z dnia [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Podkreślono, że zasadnie uznano, ze dokonana wplata w łącznej wysokości [...] zł dotyczy zaliczki (zadatku, przedpłaty) na poczet sprzedaży i zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania tej wpłaty powstał obowiązek podatkowy. Z powyższego wynika zaś, że w [...] r. Spółka "A" powinna była wystawić faktury tytułem otrzymanych środków finansowych przed wydaniem towaru, stosownie do przepisu § 17 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur ...(Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Ponadto za bezpodstawne uznano twierdzenie pełnomocnika, że dokonane w [...] r. przez Spółkę "B" wpłaty należy uznać jako "kwoty nienależne" tylko, dlatego, że w momencie otrzymania środków stron nie łączyła żadna umowa. Zgodnie, bowiem z przepisami kodeksu cywilnego nie istnieje obowiązek pisemnego zawarcia umowy sprzedaży rzeczy ruchomych. Według organu w ustalonym stanie faktycznym i prawnym dokonana przez Spółkę "B" wpłata w wysokości [...] zł, otrzymana przez "A" sp. z o.o., może być uznana wyłącznie za zaliczkę (zadatek, przedpłatę) przed wydaniem towaru i wykonaniem usług, które miały miejsce w późniejszym okresie.

Podkreślono, że również powoływanie się na orzecznictwo ETS a konkretnie na wyrok z dnia 21 lutego 1006 r. w sprawie C-419/02 BUPA jest bezzasadne, gdyż wyrok ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia dla przedmiotowej sprawy.

Za bezzasadne uznano także zarzuty pełnomocnika strony dot. naruszenia przepisowa postępowania, tj. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez interpretowanie zebranych dowodowa w sposobu wybiorczy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez pominiecie istotnych dowodowa w sprawie. Zaznaczono, ze wszystkie okazane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowody źródłowe zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący i uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a stronie umożliwiono czynne uczestnictwo w postępowaniu.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w C. składając w dniu [...]. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono brak podstaw do uznania nienależnie wpłaconej kwoty za formę zaliczki, zadatku podlegającego opodatkowaniu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia podstaw do zakwalifikowania kwoty wpłaconej w [...] r. na konto bankowe skarżącej Spółki.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w wyroku z dnia 25 stycznia 2007r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa, w którym stwierdzono, że jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Bezspornym jest w niniejszej sprawie, że w [...] wpłynęła na konto bankowe "A" sp. z o.o. kwota [...] zł od Spółki "B"; niekwestionowanym jest że w tym okresie podmioty te nie miały względem siebie żadnych zobowiązań. Poza sporem jest także okoliczność, iż kwota ta nie została zwrócona jako nienależne świadczenie, a począwszy od dnia [...] r. złożone zostały zamówienia przez Spółkę "B" i następnie "A" sp. z o.o. wystawiła stosowne faktury, z których należność została rozliczona w formie potrącenia w w/w kwoty [...] zł.

Podkreślić także należy, że pełnomocnik skarżącej Spółki w trakcie rozprawy sądowej na pytanie Sądu oświadczył, że w okresie wcześniejszym "A" dostarczała towary na rzecz Spółki "B", gdyż podmioty ten współpracowały ze sobą.

Wszystkie powyższe okoliczności – zdaniem składu orzekającego Sądu – potwierdzają prawidłowość ustaleń organów obu instancji oraz zasadność przyjęcia, że wpłacona kwota miała charakter zaliczki na poczet następnie wykonanych usług – wydania towaru.

Podkreślić należy, że wprawdzie zaliczka zgodnie z definicją i przeznaczeniem powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym (ma bowiem określony m.in. w art. 394 Kodeksu cywilnego cel i charakter). Jednakże – zdaniem składu orzekającego – wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej przez jednego kontrahenta kwoty środków pieniężnych od drugiego partnera biznesowego w przypadku kooperacji tychże podmiotów i ich wcześniejszej współpracy nie jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy jako zaliczki, zadatku.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie zarówno z analizy materiału dowodowego, jak i z wypowiedzi pełnomocnika strony – zdaniem Sądu – wynika, że przesłana kwota pieniędzy taki charakter miała.

Również podnoszona w skardze okoliczność nie wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki również nie może stanowić przesądzającego argumentu w sprawie. Niedochowanie bowiem przez podmiot gospodarczy wymogów prawa (§ 17 ust. 3 pkt 6 wskazywanego wyżej aktu wykonawczego) nie może stanowić przesłanki eskulpującej stronę od poniesienia określonych prawem konsekwencji i zapłaty stosownego podatku.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.