I SA/Wr 178/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-11	
Data wpływu	2023-03-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Łukasz Cieślak
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2540;  art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b pkt 5; Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.898.2022.2.ID w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 27 października 2022 r T. B. (Wnioskodawca, Podatnik) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od dochodów osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że świadczy usługi związane z architekturą danych. W zakres usług wchodzą:

1. Architektura systemów związanych z przetwarzaniem i zarządzaniem danych, tj. tworzenie dokumentacji technicznej, definiowanie i precyzowanie wymagań biznesowych w zakresie m.in.:

– modelowania i projektowania logiki automatyzacji procesów;

– modelowania i projektowania architektury rozwiązań cyfrowych, automatyzacji procesów, weryfikacji poprawności wdrożeń systemów komputerowych oraz ich komponentów, integracji systemów komputerowych połączonych siecią oraz

– testowania tej integracji;

– modelowania i projektowania prototypów systemów komputerowych;

– modelowania i projektowania prototypów produktów cyfrowych, systemów komputerowych, procesów zarządzania wydawaniem i dystrybucji systemów komputerowych oraz ich komponentów, integracji systemów komputerowych połączonych siecią;

– projektowania i prac nad architekturą oprogramowania;

– wsparcia przy implementacji oraz integracji systemów IT (aktywne wspieranie wiedzą oraz pomoc przy rozwiązywaniu problemów świadczoną dla inżynierów implementujących procesy automatyzujące, zdefiniowane standardy oraz zaprojektowane prototypy systemów komputerowych);

– aktywnego udziału w zadaniach związanych z rozwojem i wprowadzaniem innowacji technicznych i organizacyjnych u klienta i wewnątrz firmy;

– aktywnego udziału w spotkaniach projektowych;

– analizy wymagań i specyfikacji procesów automatyzacji;

– analizy dostępnych na rynku rozwiązań automatyzacji dla procesów informatycznych pod kątem ich zastosowania lub rozbudowy;

– analizy dostarczonych przez klienta systemów, architektury, komponentów i konfiguracji systemów komputerowych;

– testowania funkcjonalnego i niefunkcjonalnego dostarczonych przez klienta systemów architektury, komponentów i konfiguracji systemów komputerowych;

– definiowania i utrzymywania dokumentacji technicznej dla systemów komputerowych, procesów automatyzacji ich wdrożenia, integracji, standaryzacji i konfiguracji.

Powyższe czynności nie obejmują swoim zakresem stricte usług związanych z tworzeniem oprogramowania (tj. kodowaniem/pisaniem kodu aplikacji), zaś dotyczą świadczeń o charakterze funkcjonalnym i biznesowym.

Wnioskodawca realizuje czynności mające na celu przygotowanie dokumentacji technicznej, definiowania i precyzowania wymagań biznesowych, czy tworzenie rozwiązań przetwarzania danych (architektura danych).

Ponadto wnioskodawca świadczy

2. Usługi doradztwa IT,

3. Usługi zarządzania w zakresie projektów IT,

4. Usługi szkoleniowe polegające na przygotowaniu materiałów szkoleniowych i prowadzeniu szkoleń w roli Eksperta ds. IT oraz prowadzenia szkoleń związanych z tematyką m.in. rozwijania przedsiębiorczości w sektorze ICT, której celem jest znalezienie przez uczestników inspiracji oraz innowacyjnych pomysłów na realizację działalności gospodarczej w tej branży gospodarki.

Otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe za realizowanie wszystkich wyżej opisanych świadczeń (tj. związanych z architekturą danych, doradztwa IT, szkoleniowych, czy zarządzania w zakresie projektów IT).

Klasyfikuje świadczone przez siebie usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676; dalej: Rozporządzenie) - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, PKWiU 62.01.12.0.

Wskazał, że wprawdzie nadrzędnym kodem PKWiU w przypadku wyżej wskazanych usług jest kod 62.01.Z dotyczący usług związanych z oprogramowaniem, jednakże podrzędnym kodem PKWiU właściwym dla świadczonych usług jest 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Podkreślił, że w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje usług z zakresu tworzenia oprogramowania, czy usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych. W ramach świadczonych usług pracuje na już stworzonym oprogramowaniu, (którego nie jest twórcą), a celem jest przystosowanie programu do wymagań klienta i rynku a działanie ma na celu automatyzacje procesów biznesowych i funkcjonalnych mających kluczowe znaczenie dla danego klienta i obszaru rynku, na jakim działa.

Stworzone przez programistów oprogramowania najczęściej są tworzone z myślą o dużej grupie odbiorców, przez co zawierają szeroki zakres funkcji, które nie zawsze są przydatne dla danego klienta. W związku z tym, świadczy usługi mające na celu maksymalizację funkcjonalności danego programu. Ponadto, usługa ma również charakter biznesowy, bowiem w ramach wykonanej usługi koniecznym jest uwzględnienie przeznaczenia danego programu oraz podmiotów korzystających. Przykładowo tworzył architekturę rozwiązania, które miało zachęcić korzystających do korzystania z programu.

W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym - uwzględniając wyżej opisane czynności - będzie uprawniony do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu usług związanych z architekturą danych według 8,5% stawki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2022 r poz. 2540; dalej: u.z.p.d.)

W ocenie wnioskodawcy uwzględniając opis czynności na pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie.

W ocenie wnioskodawcy, grupowanie PKWiU 62.01.1, o którym m.in. mowa jest w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy, obejmuje również świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane pod symbolem 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy tym grupowaniu oznaczenie "ex" oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.

Co więcej, możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Z powyższego wynika więc, że opodatkowaniu ryczałtem wg stawki 8,5% podlegają wszystkie te usługi związane z programowaniem, które nie odpowiadają wskazanym w ustawie czynnościom opodatkowanym stawką ryczałtu w wysokości 12%.

Świadczone usługi z zakresu architektury danych, które są sklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.01.12.0 będą opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu, jako przychody z działalności usługowej wskazane w art. 12 ust.1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i u.z.p.d wywodził, że wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Przy czym, klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Objaśnienia do PKWiU 2015, wydane przez Główny Urząd Statystyczny, dla "usług związanych z oprogramowaniem" zawierają następującą charakterystykę: "podklasa 62.01 - usługi związane z oprogramowaniem" obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

W ocenie organu z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, Organ wskazał, że w świetle przedstawionego opisu czynności w ramach grupowania PKWiU 62.01.12.0, niezasadne jest przyjęcie, że nie są związane z oprogramowaniem. W ocenie Organu czynności, wskazane w opisie sprawy, mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

W skardze na powyższą interpretację podatnik zarzucił naruszenie przez Organ:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, w związku z przyjęciem przez Organ, że usługi związane z architekturą danych (PKWiU 62.01.12.0) należy opodatkować 12% stawką ryczałtu jako usługi związane z oprogramowaniem (PKWIU ex 62.01.1), a nie jako pozostałą działalność usługową z zastosowaniem 8,5% stawki ryczałtu.

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r poz. 2651 dalej: O.p.), przez;

a) nieuwzględnienie, iż ustawodawca nakazuje stosować 12% stawkę ryczałtu dla usług związanych z oprogramowaniem ujętych wyłącznie pod kodem PKWiU 62.01.1, co prowadziło do uznania, iż usługi architektury danych dla których właściwym jest PKWiU 62,01.12.0 również korzystają z 12% stawki ryczałtu, choć nie wynika to z przepisu;

b) poparcie stanowiska Organu jedynie jego własnymi przekonaniami, bez uwzględnienia dotychczas wydanych rozstrzygnięć w tożsamym zakresie

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ wadliwie przyjął, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, a uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom przepisów prawa, w tym nie jest zgodne z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów, co narusza przepisy art. 120 i 121 O.p.

W uzasadnieniu podniósł, że Organ błędnie wskazał, że bez znaczenia jest charakter powiązania świadczonych usług z usługami związanymi z oprogramowaniem. Jako że te są usługami wskazanymi w kodzie nadrzędnym to oczywistym będzie, że usługi z kodów podrzędnych będą choć pośrednio z nimi powiązane. Jednakże owe powiązanie wynika jedynie z faktu, iż Strona dostosowuje oprogramowanie do potrzeb klienta, ale jego usługa jest związana z architekturą danych, a nie z oprogramowaniem.

W ocenie skarżącego, kluczowe do prawidłowej oceny prawidłowej stawki ryczałtu dla usług świadczonych przez niego, jest uwzględnienie oznaczenia "ex", które ustawodawca umieścił w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) przy kodzie PKWiU właściwym dla usług związanych z oprogramowaniem. Ilekroć w ustawodawca używa oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu (art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie 12% stawką ryczałtu wszystkich usług objętych grupowaniem PKWiU 62.01.1 - w tym również usług wskazanych pod kodem PKWiU 62.01.12.0, nie umieszczałby oznaczenia "ex" przy nadrzędnym kodzie PKWiU 62.01.1.

Jak wskazano w objaśnieniach do PKWiU 2015 wydanych przez Główny Urząd Statystyczny kategoria 62.01.12.0 przewidziana jest m. in. dla usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych obejmuje m.in. usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci tj, projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci, czy usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta.

Jednocześnie skarżący podkreślił, że Dyrektor KIS wielokrotnie zajmował stanowiska w podobnych stanach faktycznych wskazując, iż usługi związane z architekturą danych sklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.01.12.0 mogą korzystać z 8,5% stawki ryczałtu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o u.z.p.d. osiąganych przez osoby fizyczne.

Wyjaśnić należy, że godnie z art. 1 pkt 1 ustawy o u.z.p.d. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych (...) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o u.z.p.d. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: - 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: - 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o u.z.p.d.. Oznaczenie "ex" dotyczy, zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Należy jednocześnie wskazać, że wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest, więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie, bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o u.z.p.d. działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Skarżący wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Usługi te polegają na projektowaniu i dostosowywaniu do potrzeb klienta systemów związanych z przetwarzaniem i zarządzaniem danych, tj. tworzenie dokumentacji technicznej, definiowanie i precyzowanie wymagań biznesowych w zakresie. Przedmiotem jego działalności jest dostosowywanie oprogramowania do potrzeb klientów, z uwzględnieniem informacji o rodzaju oraz wielkości prowadzonej działalności. Stworzone przez programistów oprogramowania najczęściej są tworzone z myślą o dużej grupie odbiorców, przez co zawierają szeroki zakres funkcji, które nie zawsze są przydatne dla danego klienta. W związku z tym, Skarżący świadczy usługi mające na celu maksymalizację funkcjonalności danego programu. Ponadto, usługa ma również charakter biznesowy, bowiem w ramach wykonanej usługi koniecznym jest uwzględnienie przeznaczenia danego programu oraz podmiotów korzystających. Świadczone usługi nie dotyczą stricte oprogramowania, a jego dostosowania do klienta i rynku. W ramach wykonywanych usług Skarżący nie dokonuje zmian, czy modyfikacji oprogramowania, a jedynie wyszczególnia najważniejsze funkcje, które wpływają na funkcjonalność danego programu. Ponadto w ramach zawartych umów po zautomatyzowaniu procesu jest zobowiązany do zweryfikowania oraz przetestowania wdrożonych rozwiązań.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy wskazać, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które Skarżący wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Czynności, które Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Sąd zauważa, że z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone prz Skarżącego usługi odnoszą się do istniejących, stworzonych przez inne podmioty programów i mają w istocie charakter doradztwa w zakresie doboru i dostosowania rozwiązań optymalnych z punktu widzenia klienta. W ich skład wchodzi testowanie wybranych rozwiązań i projektowanie zmian. Niewątpliwie pozostają więc w związku z oprogramowaniem.

Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wykonywane przez Skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Należy zauważyć, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

O trafności powyższego stanowiska świadczy również fakt, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji sam wskazał, że przeważającym przedmiotem jego działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

W związku z tym uzyskiwane przez Stronę przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o u.z.p.d..

Oznacza to, że zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o u.z.p.d., są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że o trafności stanowiska Skarżącego nie może przesądzić powołanie się na inne interpretacje indywidualne.

Sąd zauważa, że każda z interpretacji indywidualnych dotyczy konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie nie można postawić tezy o powstaniu jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych przez podatników świadczących usługi sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 (usługi związane z projektowaniem i rozwijaniem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych), tj. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 8,5%. Najlepiej o tym świadczy treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także interpretacja z dnia 22 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.600.2022.4.MJ, w której Dyrektor KIS stwierdził, że "do przychodów ze świadczenia usług opisanych we wniosku, sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 prawidłowe jest stosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". Sąd zwraca uwagę, że do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2632/22, gdyż oddalił skargę na zacytowaną wyżej interpretację indywidualną. Podobne stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo "(...)czynności, które skarżący wykonuje (a obejmujących zbieranie wymagań biznesowych, spotkania z użytkownikami systemu w celu analizy potrzeb, analizę inicjującej dokumentacji projektu lub ogólnych wymagań projektu, analizę wykorzystywanych dokumentów, prowadzenie warsztatów w celu uszczegółowienia wymagań biznesowych, analizę wymagań i wykonanie specyfikacji, analizę istniejących funkcjonalności systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji (celem takiej analizy jest przedstawienie możliwości wprowadzenia zmian w istniejących systemach i/lub ich integracji (współpracy) z innymi rozwiązaniami), prowadzenie warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności wraz z przedstawieniem rekomendacji, weryfikację spójności wymagań biznesowych, projektowanie funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi, wykonywanie w formie specyfikacji technicznej: opisu funkcjonalności biznesowej wraz z kryterium akceptacji, szkiców interfejsu użytkownika, modeli procesów biznesowych, wsparcie zespołu deweloperskiego, konsultacje zdefiniowanych wymagań z zespołem deweloperskim, prowadzenie komunikacji na styku biznes i IT, odbiór produktu lub dostarczonej funkcjonalności, wykonanie testów akceptacyjnych użytkownika systemu (odbiór funkcjonalności), tworzenie dokumentacji użytkownika systemu), niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem."( wyrok wsa w Kielcach z dnia 18 maja 2023 sygn. I SA/Ke 157/23 dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) czy "(...)system komputerowy SAP, to oprogramowanie wspomagające prowadzenie przedsiębiorstwa. Z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wynika zaś, że świadczone usługi są związane z rozwojem systemu SAP (w ramach konfigurowania oraz programowania w systemie SAP), a skoro system ten stanowi oprogramowanie, to opisane usługi niewątpliwie są związane z oprogramowaniem."(wyrok wsa w Łodzi I SA/Łd 72/23 LEX nr 3548469)

Uznać, więc należy jako bezpodstawne zarzuty Strony jakoby interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała przepisy postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 § 3 O.p.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, wyjaśniające dlaczego, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o u.z.p.d., przychody uzyskiwane przez Stronę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług - jako usług związanych z oprogramowaniem - podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wydanie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje Skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14c O.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny - co prawda - nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Wskazać równocześnie należy, że organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku jedynie potwierdzenia stanowiska Skarżącej.

Ponadto, skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., ale również z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p.

Organ interpretacyjny przeprowadził wywód (poparty analizą przepisów ustawy o u.z.p.d.), w oparciu o który wskazano Skarżącemu przyczyny, z uwagi na które w rozpatrywanym przypadku - wbrew twierdzeniu Strony - nie spełnia ona warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o u.z.p.d..

Organ interpretacyjny rozważył argumentację Strony, wskazując przyczyny, dla których nie przyznano jej racji, co jednak jak wyżej wskazano - nie może być powoływane jako naruszenie przepisów postępowania, tj. art, 121 § 1 w zw. z art. 14c O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji, gdyż w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w pełni uzasadniając stanowisko Organu. Tym samym sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 jest bezzasadny.

Sąd po przeanalizowaniu argumentacji Strony stwierdza, że wysunięte zarzuty są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Organ interpretacyjny nie mógł dokonać rozstrzygnięcia niezgodnego z uregulowaniami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby działanie Dyrektora KIS związane z wydaniem zaskarżonej interpretacji w jakikolwiek sposób naruszało przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o u.z.p.d. oraz przepisów postępowania, tj. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów należy uznać za chybione i bezzasadne.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.