I SA/Lu 284/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-30	
Data wpływu	2024-05-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Grzegorz Wałejko
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 202/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2e, ust. 7a, art. 28b; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 lutego 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.2.2024.12 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 17.699 zł (siedemnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 22 listopada 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.274.2023.13, odmawiającą T. P. spółce z o.o. z siedzibą w R. (stronie, spółce, skarżącej) stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie 768.170,77 zł od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących należności wypłaconych na rzecz T. T. G. w D. (udziałowca).

Jak wynika z treści decyzji i akt sprawy, spółka wypłaciła na rzecz udziałowca w styczniu, lipcu i sierpniu 2022 r. dywidendę, przy czym już pierwsza z wypłat przekroczyła 2 mln zł. Nie złożyła przy tym w terminie do dnia 7 lutego 2022 r. oświadczenia na formularzu WH-OSC, oświadczenie takie wpłynęło do organu w dniu 2 sierpnia 2022 r. wraz z czynnym żalem. Organ pierwszej instancji uznał, że wobec tego strona – jako płatnik – była zobowiązana do pobrania i uiszczenia podatku. Nie wykonała tego obowiązku w terminie, podatek został uiszczony w dniu 9 lutego 2023r. W tych warunkach zobowiązana była także do zapłaty odsetek, o czym poinformowano ją telefonicznie i w piśmie w styczniu 2023 r. Odsetki zostały przez spółkę zapłacone w kwocie 768.170,77 zł. Spółka wpłaciła w dniu 9 lutego 2023 r. kwotę 8.107.414 zł, która została w części zaksięgowana na podatek, w części na odsetki. W dniu 27 lutego 2023 r. wpłacono kwotę 768.170,77 zł, tj. kwotę odpowiadającą wysokości odsetek od zaległości na dzień wpłaty.

W dniu 22 lutego 2023 r. spółka złożyła wniosek o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Po analizie wniosku strony organ uznał, że podatek od wypłaconej dywidendy podlega zwrotowi, natomiast nie ma podstaw do zwrotu uiszczonych odsetek za zwłokę. W wykonaniu powyższego dokonano zwrotu kwoty 8.107.414 zł. W ocenie organu, w przypadku zapłaty podatku w trybie mechanizmu pay&refund, zwrot podatku na podstawie art. 28b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) nie czyni jednak nienależnymi odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconego podatku, do naliczenia których zobowiązują płatnika przepisy art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). W takim przypadku w Ordynacji podatkowej i w art. 28b u.p.d.o.p. brak jest przepisów, które stanowiłyby podstawę do zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, że sporne zagadnienia są objęte art. 28b u.p.d.o.p.,

- art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten wyłącza możliwość stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości na podstawie przepisów O.p.,

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, skutkujące naruszeniem zasady równości wobec prawa, a także powszechności i równości opodatkowania, przejawiające się lepszą sytuacją podmiotu, który nie zastosowałby mechanizmu pay&refund od podmiotu, który zapłacił zryczałtowany podatek dochodowy wraz z odsetkami za zwłokę,

- art. 120 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady legalizmu obligującej do działania na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. oraz nieuwzględnienie art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

Spółka argumentowała, że wraz ze zwrotem podatku przestała istnieć podstawa świadczenia odsetek, co z uwagi na ich akcesoryjny charakter skutkowało powstaniem nadpłaty. Tym samym kwota równa zapłaconym odsetkom za zwłokę powinna być zwrócona. Strona wskazywała, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje "czasowo należnego" podatku. Skoro został on zwrócony to oznacza, że nie był on należny. Skarżąca zwróciła uwagę, że w wypadku kontroli u podmiotu będącego płatnikiem podatku u źródła, ale nie stosującego mechanizmu pay&refund, możliwe byłoby zaniechanie wydania w postępowaniu podatkowym decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowych. Taki podmiot byłby w lepszej sytuacji niż strona, która zapłaciła podatek wraz z odsetkami, a wobec której zwrócono do tej pory wyłącznie kwotę odpowiadającą kwocie wpłaconego podatku.

Strona podniosła też, że złożenie przez nią oświadczenia w innej formie niż wymagana przepisami nie byłoby skuteczne. Od 1 stycznia 2022 r. złożenie oświadczenia możliwe było wyłącznie na formularzu WH-OSC(2), który udostępniony został podatnikom dopiero 17 lutego 2022 r. Oznacza to, że dla dywidendy wypłaconej przez spółkę w styczniu 2022 r. termin na złożenie formularza WH-OSC upływał przed udostępnieniem właściwego formularza, w rozumieniu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., skutecznie uniemożliwiając wykonanie zobowiązania. Oczekiwanie od płatnika dokonania czynności na nieaktualnym formularzu (z nadzieją akceptacji takiego działania przez organ podatkowy) wykracza poza ramy i standardy demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady legalizmu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że już pierwsza z wypłat z tytułu dywidendy przewyższała kwotę 2 mln złotych, zatem znajdował zastosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., a płatnik był obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Stosownie do art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p., można było skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła, pod warunkiem złożenia oświadczenia na urzędowym druku, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do wypłaty przekraczającej kwotę 2 mln zł. W sprawie poza sporem jest, że spółka takiego oświadczenia nie złożyła. Była zatem zobowiązana pobrać i zapłacić podatek dochodowy, czego także nie uczyniła w terminie. W konsekwencji powstała zaległość podatkowa, zaś strona była zobowiązana uiścić od niej odsetki. Zwrot podatku u źródła w kwocie ogółem 8.107.414 zł został dokonany bez wydawania decyzji, zgodnie z art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że konieczne jest rozróżnienie instytucji zwrotu podatku od nadpłaty podatku. Cechą zwrotu podatku jest pierwotna i należna zapłata podatku, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, natomiast nadpłat powstaje wtedy, gdy podatek został zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Kwota 8.107.414 zł była zwrotem podatku, a nie zwrotem nadpłaty. Zwrot podatku jest uregulowany w art. 28b u.p.d.o.p., gdzie w ust. 16 wskazano przepisy Ordynacji podatkowej mogące mieć odpowiednie zastosowanie. Nie ma wśród nich przepisów o nadpłacie, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę i na które powołuje się strona. Przepis nie odsyła do art. 72 § 2 pkt 1 O.p., a zatem brak jest podstaw do uznania, że zapłacone odsetki za zwłokę mogą zostać potraktowane na równi z nadpłatą. W konsekwencji, w przypadku mechanizmu pay&refund, zwrot podatku na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. nie czyni nienależnymi odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconego podatku WHT, do naliczenia których zobowiązują płatnika przepisy art. 53 § 1, 3 i 4 O.p. Fakt, iż podatek po dokonaniu weryfikacji zasadności zwrotu został zwrócony nie oznacza, że wcześniejszy obowiązek podatkowy, a w konsekwencji zaległość przestała istnieć. Przez określony czas istniała podstawa uiszczenia podatku. Odsetki, zdaniem organu, nie mają wyłącznie charakteru akcesoryjnego. Wskazał na zbliżoną sytuację, gdy odsetki są należne z uwagi na uchybienie terminu do wpłaty zaliczki na podatek – wówczas, nawet jeśli podatek ostatecznie nie wystąpi, podatnik nie może ubiegać się o zwrot odsetek.

Organ odwoławczy uznał też za bezpodstawne zarzuty związane z naruszeniem zasady równości. Przykład wskazany w odwołaniu (hipotetyczna spółka nie uiszcza podatku WHT, pomimo że była do tego zobowiązana, a następnie jest kontrolowana i nie zostaje wydana decyzja określająca wysokość odsetek, bo podmiot ten posiada wszystkie dokumenty niezbędne do zastosowania zwolnienia) organ ocenił wyłącznie jako sytuację potencjalną. Zaznaczył, że w takim wypadku istniałby obowiązek wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonego podatku. Sytuacja spółki nie jest zatem w żadnym stopniu gorsza od wskazanego w odwołaniu hipotetycznego podmiotu.

Organ wyjaśnił też, że złożenie oświadczenia w terminie jest warunkiem ustawowym. Złożenie formularza WH-OSC, który umożliwia niepobranie podatku u źródła, było możliwe przez cały 2022 r. Zgodnie z informacjami z Centralnego Repozytorium Wzorów Dokumentów Elektronicznych, formularz WH-OSC(1) był dostępny od grudnia 2018 r., zaś formularz WH-OSC(2) dostępny był od 17 lutego 2022 r. (został opublikowany 3 lutego 2022 r., a stosowanie jego możliwe było po 2 tygodniach od publikacji). Jak wynika z wyjaśnień organu pierwszej instancji, w tym czasie honorowane były oświadczenia wysłane na formularzu WH-OSC(1) i to nawet gdy dostępne były już formularze WH-OSC(2). Złożenie oświadczenia na innym druku byłoby więc skuteczne. Według organu odwoławczego, nie ma zatem podstaw do uznania, iż niezłożenie formularza było spowodowane problemami technicznymi. Spółka mogła złożyć formularz na wcześniej obowiązującym formularzu w obowiązującym terminie. Nie dokonała tego i nie zgłaszała problemów ze złożeniem formularza w systemie e-Deklaracje. Była zatem zobowiązana do zapłaty podatku u źródła w systemie pay&refund.

W skardze na powyższą decyzję T. P. spółka z o.o. z siedzibą w R. domagała się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, że zagadnienia przedstawione we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych są objęte zakresem art. 28b u.p.d.o.p., a nie właściwymi przepisami O.p., co skutkowało w efekcie odmową stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym;

- art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przepis ten w podanym stanie faktycznym wyłącza możliwość stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady równości wobec prawa, a także powszechności i równości opodatkowania, przejawiające się przyjęciem interpretacji przepisów prawa, zgodnie z którą spółka, która nie naruszyłaby przepisów mechanizmu pay&refund przez ich niezastosowanie uzyskiwałaby potencjalnie lepszą sytuację majątkową niż spółka, która realizując obowiązek ustawowy zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy wraz z odsetkami za zwłokę, a wobec której zwrócono do tej pory wyłącznie kwotę odpowiadającą kwocie wpłaconego podatku;

- art. 120 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady legalizmu obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, objawiające się w niezastosowaniu art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. oraz w nieuwzględnieniu norm wyższego rzędu, tj. art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP;

- art. 121 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku którego wydano rozstrzygnięcie określające, że to na skarżącej spoczywał obowiązek zdobycia wiedzy o praktyce organu skarbowego, polegającej na akceptacji nieobowiązujących formularzy WH-OSC w oraz przerzuceniu na skarżącą odpowiedzialności za zaniechania administracji skarbowej w postaci nieudostępnienia aktualnego formularza WH-OSC, skutkujące w efekcie niemożliwością złożenia właściwego formularza.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedmiotem nadpłaty są odsetki od zaległości podatkowej za okres od 7 lutego 2022 r. do 27 lutego 2023 r., tj. za okres od dnia powstania obowiązku podatkowego do dnia faktycznej wpłaty podatku u źródła. Nie chodzi zatem o oprocentowanie zapłaconej kwoty podatku u źródła za okres od złożenia wniosku o zwrot do dnia dokonania tego zwrotu. Do sytuacji takiej, jak ma miejsce w sprawie, gdy podatek zostaje uznany za nienależny i zwrócony płatnikowi, do oceny żądania strony winny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Z chwilą zwrotu podatku także kwota zapłaconych odsetek stała się nienależna. Odsetki od zaległości podatkowej mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej, mogą powstać (i istnieć) jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość, a wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę. W ramach procedury pay&refund spółce zwrócono jedynie kwotę główną. Odsetki stanowią zatem nadpłatę.

Skarżąca zarzuciła, że przyjęcie proponowanej przez organ wykładni przepisów prawa powoduje brak możliwości odzyskania kwoty nienależnego świadczenia, prowadząc do istotnego naruszenia zasady równości wobec prawa, zakazu dyskryminacji oraz powszechności i równości opodatkowania. Według strony, stanowisko organu odmawiające zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie jest sprzeczne z zasadą legalizmu.

Spółka podniosła też, że dla dywidendy wypłaconej w styczniu 2022 r. termin na złożenie formularza WH-OSC upływał przed udostępnieniem przez Ministerstwo Finansów właściwego formularza w rozumieniu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., co uniemożliwiło płatnikowi wykonanie obowiązku. Formularz WH-OSC(1) nie był formularzem obowiązującym. Niedostępność formularza była okolicznością znaną organowi z urzędu, powszechnie znaną w środowisku, nadto szeroko opisywała ją prasa specjalistyczna. Zaniechano poinformowania płatników o przyjętej praktyce, co stanowi naruszenie art. 121 O.p. Zdaniem strony, administracja podatkowa powinna zapewnić możliwość techniczną złożenia oświadczenia na odpowiednim formularzu bądź wydać stosowny komunikat. Oczekiwanie dokonania czynności, do której dokonania zobowiązuje płatnika ustawa, na nieaktualnym formularzu wykracza poza ramy i standardy demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 października 2024 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko podnosząc, że dokonanie zwrotu podatku oznaczało, że od samego początku podatek był nienależny, a zatem nie mógł rodzić obowiązku zapłaty odsetek. Zapłacona z tego tytułu kwota stanowi nadpłatę, która winna podlegać oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o zwrot do dnia dokonania tego zwrotu. Powtórzył argumentację podnoszoną w odwołaniu i skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, co skutkowało nieuprawnionym uznaniem, że w sprawie nie powstała nadpłata, która winna podlegać zwrotowi.

Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do kwestii prawnych, bowiem okoliczności stanu faktycznego są niekwestionowane. Dotyczy istnienia podstawy do zwrotu uiszczonych przez spółkę odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy spółka ta uzyskała zwrot podatku dochodowego u źródła w procedurze pay&refund. Zdaniem spółki, kwota ta stanowi nadpłatę, która winna zostać jej zwrócona wraz z oprocentowaniem, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, dokonanie zwrotu podatku nie powoduje, że odpadła podstawa zapłaty odsetek. Nadto, w przepisie art. 28b u.p.d.o.p. nie przewidziano podstawy do dokonania zwrotu odsetek, a przepis ten nie odsyła do odpowiedniego stosowania w tym zakresie Ordynacji podatkowej. Orzekanie o nadpłacie nie znajduje zatem umocowania w przepisach prawa.

Zdaniem Sądu za zasadne uznać należy stanowisko prezentowane przez stronę, a tym samym i stawiane w skardze zarzuty. Nie sposób bowiem uznać, że dokonanie zwrotu całości uiszczonego podatku w procedurze pay&refund nie uzasadnia równoczesnego zwrotu uiszczonych odsetek za opóźnienie w zapłacie tego podatku. Sąd nie podziela poglądu organu, który wykluczył w takiej sytuacji zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie i uznał, że odsetki z chwilą zwrotu podatku uzyskują niezależny od świadczenia głównego byt i nie mogą zostać uznane za nienależne, skoro zostały uiszczone w związku z uchybieniem przez płatnika terminowi zapłaty podatku u źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 t.j.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.).

Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy, Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 tj), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.). Dla oświadczenia w okresie, którego dotyczy sprawa przewidziano formularz WH-OSC(2).

Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów, z dniem 1 stycznia 2019r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został nadto przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu).

W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z kolei z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.

Stosowanie do art. 73 § 1 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Zgodnie z art. 75 § 6 O.p., przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Jak wynika z powyższego, od 1 stycznia 2019 r., wraz z nowelizacją przepisów podatkowych w polskim porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu tzw. podatku u źródła, tj. określony w art. 28b u.p.d.o.p. oraz zamieszczonymi w Dziale III Ordynacji podatkowej - Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 9 - Napłata.

Przepisy o zwrocie podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) zawarte w dyspozycji przepisów art. 28b u.p.d.o.p. są bez wątpliwości przepisami szczególnymi względem postanowień Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. W konsekwencji w ramach procedury zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) przepisy Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z literalnym brzmieniem dyspozycji art. 28b u.p.d.o.p., w tym trybie zwrot podatku następuje wyłącznie w przypadku pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e, a więc w przypadku gdy łączna kwota należności wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym. Stąd też stwierdzić należy, że we wszystkich przypadkach, w których podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza kwoty 2.000.000 zł, tj. w przypadkach gdy został pobrany na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadkach, gdy podatek u źródła został pobrany na podstawie przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., tj. gdy kwota pobranego podatku na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym przekracza kwotę 2.000.000 zł, podmioty są uprawnione do złożenia wniosku o zwrot na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z dyspozycją przepisów zawartych w art. 28b u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, taka konstatacja powinna towarzyszyć także ocenie wniosku strony w niniejszej sprawie. Skoro bowiem przepis art. 28b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do zwrotu podatku, to oczywiście nie sposób uznać, że w tym trybie można domagać się także zwrotu odsetek. Nie zmienia tego także akcesoryjność odsetek, którą należy rozumieć wyłącznie jako zależność ich powstania od istnienia świadczenia głównego, w tym wypadku zaległości podatkowej.

Niemniej jednak nie do przyjęcia pozostaje teza, którą próbuje forsować organ, że w takiej sytuacji pobrane odsetki od uiszczonego podatku u źródła, następnie zwróconego w procedurze pay&refund, nie mogą podlegać zwrotowi (a tym samym i ocenie czy mają one charakter nienależnych), z uwagi na brak podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Gdyby przyjąć to rozumowanie za trafne, doszłoby do zaburzenia równowagi w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, ale też zasad konstytucyjnych, na które zwraca uwagę skarżąca, w tym zasady równości wobec prawa, powszechności i równości opodatkowania.

Należy przypomnieć, że zasadniczą funkcją odsetek jest funkcja rekompensacyjna (odszkodowawcza), która sprowadza się do wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy przez określony czas. Odsetki są zatem instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez niego odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. Stąd podatnik , który nie zachowuje terminu zapłaty podatku, obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (por. art. 53 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 51). Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1389/16). Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi i akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 51, zob. też wyrok NSA z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 440/22).

Zasady te należy jednak odpowiednio odnieść do regulacji dotyczących zapłaty, ale w szczególności zwrotu w procedurze pay&refund, podatku u źródła. Instytucja ta posiada bowiem swoją specyfikę, gwarantującą realizację będącej zasadą "ulgi u źródła" (relief at source). Mechanizm ten polega na stosowaniu tej preferencji, ale niejako w odwrócony sposób, tzn. w pierwszej kolejności na obowiązkowym pobraniu podatku u źródła (bez uwzględniania zwolnień krajowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), a następnie na występowaniu o jego zwrot, jeśli taki dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce w ogóle lub UPO przewiduje niższą stawkę podatku. Jest to zatem mechanizm w założeniu usprawniający rozliczenie (nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty), z drugiej zaś strony – stanowi swoiste zabezpieczenie interesów organu podatkowego, który dysponuje kwotą podatku do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi organ, że podatek odprowadzony w tym trybie przez płatnika uznać należy za podatek należny, czy jak słusznie wskazuje strona "czasowo należny". Szczególnie, kiedy – tak jak w niniejszej sprawie – został on w całości zwrócony.

Zwrotu podatku na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. dokonuje się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Nie jest to zatem uznaniowa decyzja organu przyznającego zwolnienie, ale czynność będąca konsekwencją weryfikacji uprawnień strony, które jej przysługują nie tylko w momencie decyzji o zwrocie, ale już w momencie zapłaty podatku, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze.

Nie zmienia to faktu, że zapłata podatku u źródła jest obowiązkiem płatnika. Ustawodawca wskazał też termin zapłaty podatku u źródła oraz okoliczności, które umożliwiają płatnikowi odstąpienie od dokonania jego potrącenia i zapłaty. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku u źródła już po wypłacie pierwszej z transz należności dywidendowej w styczniu 2022 r. Nie uiściła tego podatku w terminie, co spowodowało wystosowanie przez organ wezwania do zapłaty odsetek. Strona wypełniła i to zobowiązanie. Jednak w chwili, w której organ rozstrzygnął o zwrocie podatku skarżąca słusznie uznała, że także zapłata należności ubocznych nie może być uznana za należną. Skoro bowiem od początku zapłacona przez płatnika kwota tytułem podatku nie była podatkiem należnym (bo istniały podstawy do zastosowania zwolnienia), to nie mogła być ona także uznana za zaległość podatkową. W konsekwencji, skoro odsetki za zwłokę naliczane są – w oparciu o art. 53 § 1 i 4 O.p., tylko od zaległości podatkowej, to odsetki od kwoty zapłaconej przez płatnika powinny być spółce zwrócone, gdyż nie były to odsetki od zaległości podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19). Podstawą do tego zwrotu są przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.), które bezzasadnie zostały przez organ pominięte w rozstrzygnięciu o wniosku strony.

Nie sposób też uznać za uzasadnione twierdzenia, że skoro odsetki pobrano od należności, która następnie została zwrócona w procedurze pay&refund, to zwrotu należności akcesoryjnej nie można już dokonywać na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (bo byłoby to bezpodstawne mieszanie różnych podstaw prawnych). Gdyby przyjąć słuszność takiej logiki, to organ nie znalazłby także podstawy do zwrotu np. mylnie obliczonego i uiszczonego przez płatnika podatku od całości wypłaconej dywidendy, a nie tylko od kwoty przekraczającej 2.000.000 zł. A przecież w systemie pay&refund można dokonać zwrotu wyłącznie tej części takiego świadczenia, która odpowiada podatkowi u źródła pobranemu zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

W sprawie dodatkową kwestią pozostaje fakt, że spółka nie miała prawnej możliwości wypełnienia warunku terminowego złożenia oświadczenia (do 7 lutego 2022 r.), o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. na obowiązującym urzędowym formularzu. Poza sporem jest to, że formularz ten został udostępniony dopiero od 17 lutego 2022 r. Skarżąca przedłożyła go przy wypłacie kolejnej części dywidendy w lipcu 2022 r. wraz z czynnym żalem. Pomimo to, organ zażądał zarówno zapłaty podatku u źródła, jak i odsetek od tej kwoty wskazując, że skarżąca mogła próbować wywiązać się z tego obowiązku wypełniając poprzednio obowiązujący formularz.

Problem ten ma oczywiście charakter poboczny, jednak niewątpliwie wskazuje na fakt, że skarżąca – z przyczyn od niej niezależnych, a wykreowanych wprost przez ustrojodawcę – nie mogła wykonać tych ustawowych obowiązków, które wpływałyby na jej sytuację prawnopodatkową. Sugerowanie, iż winna podejmować samodzielnie i bez należytego umocowania choćby w komunikatach organów podatkowych jakieś środki zastępcze jest nieakceptowalne, bo sprzeczne z zasadą praworządności i pewności prawa. Podatnik mógł złożyć nieaktualny już formularz, ale po pierwsze nie musiał tego czynić we wskazanych realiach prawnych, a po drugie – nie istniała żadna gwarancja, że organ taki formularz zaakceptuje (czego również nie musiał czynić).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł jak w wyroku, uchylając kontrolowaną decyzję jako sprzeczną z wymienionymi przepisami prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona oceny sprawy w zakresie wniosku strony (obejmującego również oprocentowanie nadpłaty), z uwzględnieniem przedstawionej powyżej wykładni.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi - 7.682 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – 10.800 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.