I GSK 680/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-23	
Data wpływu	2023-06-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Apollo
Grzegorz Dudar /sprawozdawca/
Małgorzata Grzelak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych	
Hasła tematyczne	Celne postępowanie
Celne prawo	
Sygn. powiązane	V SA/Wa 2011/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 33a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 21 § 1-3, art. 81 § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2011/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 1401-IOC.4103.156.2021 w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 29 listopada 2021 r. nr 448000-COC-2.4400.332.2021.7; 3. umarza postępowanie administracyjne; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Sp. z o.o. w W. 1347 (jeden tysiąc trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2011/22, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2022 r. w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Za podstawę orzekania sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 4 lutego 2021 r. przedstawiciel strony, tj. B. Sp. z o.o. w C., dokonał zgłoszenia celnego nr [...] wnioskując o objęcie importowanego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W zgłoszeniu tym, w polu 44, zgłaszający zadeklarował kod "4PL05" oznaczający rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru zgodnie z art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). W polu 47 zgłoszenia wskazano kwotę podatku od towarów i usług, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu ze względu na możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów zgodnie z art. 33a ww. ustawy.

Pismem z 17 czerwca 2021 r. strona złożyła do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik Mazowieckiego UCS w Warszawie) wniosek o wydanie decyzji określającej różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną albo określoną w zgłoszeniu celnym z 4 lutego 2021 r. wskazując, jako podstawę prawną art. 33 ust. 1, ust. 3, art. 33a, art. 37 u.p.t.u.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Mazowieckiego UCS w Warszawie decyzją z 29 listopada 2021 r. dokonał zmiany kodu metody płatności podatku należnego z tytułu importu towarów w polu 47 przedmiotowego zgłoszenia celnego z 4 lutego 2021 r. z "G" na "H". Strona została także poinformowana, że zadeklarowana w zgłoszeniu kwota podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, winna być wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w Nowym Targu. Przedmiotową decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki oraz przedstawicielowi spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 15 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że wobec niespełnienia przesłanek do stosowania procedury uproszczenia, skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 u.p.t.u., gdyż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, o czym mówi ust. 7 tego przepisu. Wówczas, podatnik jest obwiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowemu właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy wskazał, że 1 października 2020 r. weszły w życie zmiany przepisów w zakresie nowego jednolitego pliku kontrolnego JPK_VAT, wprowadzone ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520, z późn. zm.). Stwierdzono, że JPK_VAT, który obejmuje część deklaracyjną i ewidencyjną, obowiązkowo składają wszyscy podatnicy zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT za okresy od 1 października 2020 r. (dla podatników, którzy rozliczają się miesięcznie – JPK_V7M). Organ stwierdził, że skarżąca spółka miała obowiązek przesłać do urzędu skarbowego JPK_VAT za styczeń 2021 r. do 25 lutego 2021 r., za luty 2021 r. do 25 marca 2021 r. i rozliczyć w nim kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów wynikającą ze zgłoszenia celnego. Jednocześnie organ wskazał, że złożony JPK_V7M nie obejmował spornego zgłoszenia celnego, a podatek należny wykazany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym został ujęty dopiero w korekcie deklaracji i ewidencji JPK_V7M złożonej 4 czerwca 2021 r.

Ponieważ spółka nie złożyła w terminie deklaracji podatkowej za sporny miesiąc, obejmującej zgłoszenie celne to tym samym straciła prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, wynikającej z ww. zgłoszenia celnego.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji dokonał zmiany kodu metody płatności podatku należnego z tytułu importu towarów. Skutkiem tego była utrata przez skarżącą prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu tych towarów. W świetle zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów nie budzi wątpliwości fakt, iż w deklaracji za luty 2021 r. spółka nie wykazała kwot podatku z powyższego zgłoszenia celnego naruszając tym samym warunki wynikające z art. 33a ust. 7 u.p.t.u. A konsekwencją tego faktu była utrata przez spółkę prawa do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zatem zobowiązana była do zapłaty podatku w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny (art. 33 ust. 4 u.p.t.u.).

A. Sp. z o.o. w W. złożyła skargę do WSA w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości, czy organy orzekające w sprawie miały podstawy by uznać, że spółka nie spełniła wymogu wynikającego z art. 33a ust. 7 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r. do 7 września 2021 roku - w konsekwencji tracąc prawo do skorzystania z procedury uproszczonej i rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej VAT oraz stała się zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami. Zaznaczył przy tym, że skarżąca nie kwestionowała stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, które wynikają z art. 33a ust. 2-8 u.p.t.u. Zdaniem sądu pierwszej instancji z treści art. 33 a ust. 7 u.p.t.u. wynika wprost, że podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wówczas podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

Analiza przepisu art. 33a ust. 7 u.p.t.u., a zwłaszcza sformułowania "traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej", dokonana w powiązaniu z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), który dopuszcza możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, prowadzi do wniosku, że art. 33a ust. 7 u.p.t.u. jest właśnie takim przepisem odrębnym. Skoro bowiem art. 33a ust. 7 u.p.t.u. jednoznacznie mówi o utracie prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, oznacza to również wyłączenie prawa do korekty deklaracji podatkowej, podlegającej na rozliczeniu kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której podatnik nie rozliczył w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, stosownie do art. 33a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie ma więc wątpliwości co do tego, że jednym z warunków skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest rozliczenie kwoty podatku należnej z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a u.p.t.u. jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego, jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a u.p.t.u., oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w odnośnej deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle. Sąd stwierdził, że brak spełnienia choćby jednej z przesłanek do stosowania procedury uproszczonej prowadzi wprost do utraty prawa do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 u.p.t.u. Skoro skarżąca podjęła się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu, tym samym zobowiązała się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych.

Według WSA zarzut skargi, że organy działały z naruszeniem art. 166 ust. 2 i art. 182 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej: UKC) jest nietrafny. Zgodnie bowiem z powołanym art. 33a ust. 7 u.p.t.u. skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, a tym samym organy celno-podatkowe miały podstawy do zmiany wskazanej w zgłoszeniu celnym metody płatności podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 33a ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 – ust. 8 u.p.t.u. jest bowiem brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym.

WSA wskazał, że takie rozwiązanie nie jest kwestionowane przez TSUE, który w wyroku z 17 lipca 2014 r. Equoland, EU:C:2014:2091, pkt 46-48 stwierdził, że zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję w przypadku naruszenia formalnego obowiązku, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanych celów polegających na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom. Ponadto sąd pierwszej instancji powołał się na wyroki TSUE: z 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512 TSUE, pkt 29 oraz z 17 maja 2018 r., Dávid Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 43 i 44.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario, określonej w art. 2a o.p.

WSA wskazał, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. To na zgłaszającym ciąży obowiązek wykazania prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Jednocześnie organy celne mogą poddać weryfikacji zgłoszenie celne zarówno po przyjęciu zgłoszenia, lecz przed wydaniem towaru (art. 188 UKC), jak również po zgłoszeniu towaru. Tym samym, w ocenie WSA, organy nie działały też z naruszeniem art. 2a o.p., a także art. 2, art. 7 oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikało z jednoznacznego przepisu prawa, tj. cytowanego art. 33 a ust. 7 u.p.t.u. Organy nie pozbawiły też spółki prawa do skorygowania deklaracji. W tym zakresie WSA stwierdził, że przepisy prawa podatkowego przewidywały w spornym okresie uprawnienie podatnika do dokonania korekty deklaracji, jednakże była ona możliwa tylko w czasie określonym cyt. przepisem art. 99 ust. 3d u.p.t.u. Korekta dokonana po terminach wskazanych w cyt. przepisach – zgodnie z art. 33a ust. 7 u.p.t.u. – spowodowała utratę prawa do stosowania procedury uproszczonej.

Przepisy ustawy o VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowania nie ma procedura uproszczona, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Wybór procedury uproszczonej z art. 33a u.p.t.u. nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.t.u.), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej.

Według WSA, organy nie działały też z naruszeniem wskazanego w skardze art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 – 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 ze zm., dalej: Prawo celne). Zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana po przeprowadzeniu postępowania związanego w dokonaną korektą. Decyzja odnosi się do zmiany danych w zgłoszeniu celnym, wskazując, iż podatek obliczony i wykazany w zgłoszeniu celnym przez skarżącą należy wpłacić wraz z odsetkami, tak jak to wskazano w sentencji decyzji organu I instancji, co jest konsekwencją utraty przez skarżącą prawa do zastosowania procedury uproszczonej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 - 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2073), w zw. z pkt 26 i 38 preambuły, art. 5 pkt 3, art. 22 ust. 7, art. 48, art. 188 UKC w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ocenę, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób pełny, a następnie w całości oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, zgodnie z faktami, a nadto przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez poczynienie ustaleń co do treści rozliczenia skarżącej, bez przeprowadzenia dowodów prawem przewidzianych dla obalenia domniemania prawidłowości danych wynikających z ostatniej złożonej korekty deklaracji, bowiem:

a) ustalenia oparto na podstawie treści rozliczenia w podatku od towarów i usług (deklaracji) innego niż funkcjonujące w obrocie prawnym, zatem niezgodnie z prawdą materialną oraz z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

b) bez uzyskania wydanej przez właściwy organ podatkowy we właściwym postępowaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres, w którym ujęto podatek należny z tytułu importu w innej wysokości, tj. decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3, § 3a i § 5 o.p.;

c) zakwestionowanie ostatniej funkcjonującej w obrocie prawnym części deklaracyjnej i ewidencyjnej jednolitego pliku kontrolnego za miesiąc importu nastąpiło bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, albo postępowania w sprawach celnych przewidzianych przepisami prawa celnego oraz w sprawach podatkowych związanych z przywozem lub wywozem towarów, tj. bez przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania w przedmiocie obalenia wiarygodności prowadzonej ewidencji oraz związania deklaracją dla celów podatku od towarów i usług;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z przekroczeniem granic sprawy administracyjnej;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. w szczególności wykładni art. 99 ust. 12 w zw. z art. 99 ust. 1, art. 33a ust. 1, ust. 6 i 7 u.p.t.u., jaką WSA przyjął w kontekście zagadnienia domniemania prawnego wynikającego ze złożonego rozliczenia (deklaracji);

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 211 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w zw. z art. 33a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, pkt 3 i ust. 2d u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji dla celów podatku od towarów i usług stanowi preferencyjny, uprzywilejowany sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu importu, a nie jeden z możliwych sposobów rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów;

2) art. 33a ust. 1, ust. 7 w brzmieniu od 1 października 2020 r. do 7 września 2021 r. w.zw. z art. 99 ust. 1, ust. 3d, ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3, § 3a i § 5, art. 81 § 1 i § 2 o.p. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) utrata prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, może być ustalona na podstawie deklaracji za okres powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, złożonej najpóźniej do dnia 25. następnego miesiąca, mimo, że deklaracja ta została zastąpiona korektą, w której podatek należny został rozliczony, zaś do dnia wydania decyzji zmieniającej treść zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku, nie orzeczono w żadnym postępowaniu o bezskuteczności prawnej takiej korekty;

b) rozliczenie podatku należnego na zasadzie art. 33a ust. 1 u.p.t.u. polega na ujęciu danych i podatku należnego ze zgłoszenia celnego w ewidencji dla celów podatku należnego oraz w treści deklaracji dla celów podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na uznaniu, że rozliczenie podatku należnego polega na uczynieniu kwoty tego podatku elementem kalkulacyjnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty podatku do przeniesienia, lub kwoty podatku do zwrotu, które wynikają z ostatniej złożonej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, lub korekty tej deklaracji;

3) art. 33a ust. 1, ust. 7 we wskazanym brzmieniu w zw. z art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. w zw. z art. 21 § 3, § 3a i § 5 , art. 81 § 1 i 2, art. 193 § 1 - §8 o.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą zamiany treści zgłoszenia celnego w zakresie metody rozliczenia podatku od towarów i usług może być samodzielna ocena organu celnego, co do skuteczności i prawa do skorygowania deklaracji (rozliczenia) dla celów podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy WSA winien przyjąć, że zmiana treści zgłoszenia celnego powinna następować na podstawie dokumentu urzędowego, tj. decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., względnie decyzji wydanej w trybie art. 73d Prawa celnego;

4) art. 81 § 1 i 2, art. 81b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 33a ust. 1, ust. 7 we wskazanym brzmieniu, art. 99 ust. 3d u.p.t.u.– poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) w przypadku braku rozliczenia podatku należnego w deklaracji, dla którego w zgłoszeniu celnym skorzystano z metody zapłaty podatku, o której mowa w art. 33a ust. 1 u.p.t.u., złożonej najpóźniej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania długu celnego (obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), nie jest dopuszczalne rozliczenie tego podatku należnego poprzez skorygowanie deklaracji dla celów podatku od towarów i usług po tym dniu;

b) przepis art. 33a ust. 7 u.p.t.u. stanowi przepis odrębny, o którym mowa w art. 81 § 1 o.p., wyłączający możliwości skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług;

c) korekta złożonej deklaracji jest możliwa wyłącznie w terminie upływu terminu do złożenia pierwotnej deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

5) art. 81 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i ust. 12 w zw. z art. 33a ust. 1 u.p.t.u. we wskazanym brzmieniu poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania do ostatniej korekty deklaracji i ewidencji, złożonych przez importera przed wydaniem decyzji w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym;

6) art. 33a ust. 1, ust. 7 we wskazanym brzmieniu, art. 99 ust. 1, ust. 3d, ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 2a, art. 81 § 1 i § 2 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie w której treści przepisów prawa materialnego budzi niedające usunąć się wątpliwości i zaniechaniu rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika;

7) art. 33a ust. 1, ust. 7 u.p.t.u. we wskazanym brzmieniu, art. 99 ust. 1, ust. 3d, ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 211 i 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 38 preambuły UKC - poprzez błędną wykładnię, polegającą na wykładni przepisów krajowego prawa materialnego z pominięciem zasady proporcjonalności,

8) art. 2a o.p., a także art. 2, art. 7 oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie i nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku, w sposób, który nie wynika z jednoznacznego przepisu prawa oraz pozbawienie Skarżącej prawa do skorygowania deklaracji, podczas gdy jednoznaczne przepisy prawa podatkowego przewidują takie uprawnienie;

9) art. 166 ust. 2 i art. 182 ust. 1 - 4 UKC - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, poprzez pozbawioną podstawy prawnej zmianę wskazanej w zgłoszeniu celnym metody płatności podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 33a ust. 1 u.p.t.u.

10) art. 33a ust. 7 u.p.t.u. we wskazanym brzmieniu poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym nie miał on zastosowania, bowiem przed dniem wydania decyzji zmieniającej dane zawarte w zgłoszeniu celnym, podatek należny został ujęty w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, na skutek złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, która miała skutek prawny ex tunc.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jednak w niniejszej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie należało przyjąć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są ściśle powiązane i znajdują oparcie w błędnej wykładni a w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty te należało rozpoznać w pierwszej kolejności.

Zasadne okazały się zarzuty zawarte w punktach II. 2, 4, 5, 6, 8 i 10 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Podatkiem, do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej jest w szczególności podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że podatek od towarów usług jest "obsługiwany" przez ustawę Ordynacja podatkowa, stanowiącą akt prawny poświęcony materii zarządzania podatkami funkcjonującymi w Polsce. W systemie prawa podatkowego Ordynacja podatkowa zajmuje szczególne miejsce. Jest to bowiem akt prawny regulujący tzw. ogólne prawa podatkowe.

Ordynacja podatkowa w szczególności reguluje materię zobowiązań podatkowych, ich powstawania, wygasania oraz odpowiedzialności za zobowiązania. Instytucje ogólnego prawa podatkowego funkcjonujące w ramach zobowiązań podatkowych mają charakter ogólny – uniwersalny w odniesieniu do wszystkich konstrukcji materialnoprawnych poszczególnych podatków. Za sprawą art. 2 § 1 pkt 1 o.p. mają one również niejako automatyczne zastosowanie w stosunku do tych konstrukcji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W ramach przepisów poświęconych zobowiązaniom podatkowym należy zwrócić uwagę na konstrukcję prawa do korekty deklaracji podatkowej uregulowanej w art. 81 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu wynika, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Wynikające z art. 81 o.p. prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej odnosi się również do deklaracji w podatku od towarów i usług, w tym również do deklaracji kwartalnej w tym podatku.

Podkreślenia wymaga to, że prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej immamentnie wiąże się z konstrukcją powstawania zobowiązania podatkowego z mocy prawa oraz z konstrukcją samoobliczenia podatku. Samoobliczenie podatku oznacza, że to podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku, wykazania go w stosownej deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku w wysokości wykazanej w ww. deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z zestawienia ww. przepisów wynika, że samoobliczenie podatku przez podatnika zamyka wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Natomiast do czasu wydania takiej decyzji zasadniczo podatnik może korzystać z prawa do skorygowania złożonej uprzednio deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 1 lipca 2020 r., a 6 września 2021 r. podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Ponad wszelką wątpliwość w stanie prawnym, odnoszącym się do realiów tej sprawy nie obowiązywał jeszcze art. 33a ust. 6a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Takie bowiem brzmienie przepis ten uzyskał dopiero w następstwie zmiany obowiązującej od 7 września 2021 r. wprowadzonej ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu projektu ww. ustawy, z którego wynika, że proponowana zmiana ma na celu umożliwienie podatnikowi rozliczającemu podatek z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej dokonania korekty deklaracji, w sytuacji gdyby podatnik w pierwotnej deklaracji nie rozliczył w całości lub w części tego podatku. Podatnik będzie mógł złożyć stosowną korektę deklaracji w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym miał rozliczyć podatek z tytułu importu towarów. Otóż według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe całkowicie abstrahuje od obowiązującej i mającej zastosowanie uniwersalnej konstrukcji prawa podatnika do dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji. Należy stwierdzić, że w analizowanym stanie prawnym art. 33a u.p.t.u. nie zakazywał skorygowania deklaracji podatkowej. Przepis ten milczał w tym przedmiocie. Milczenia tego nie sposób jednak interpretować jako zakazu jednego z głównych uprawnień podatnika, jakim jest prawo do korekty deklaracji podatkowej.

Zasadna jest również analiza językowa postanowień art. 33a ust. 1 u.p.t.u. Otóż z przepisu tego wynika tyle, że można rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Jeżeli zatem obowiązek podatkowy powstał w lutym 2021 r. to rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów powinno nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za luty 2021 r. Taka też sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy. Co jednak jest istotne, ustawodawca nie doprecyzował, że rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów powinno nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy wyłącznie w terminie do dokonania tej czynności, czyli do 25 dnia następnego miesiąca. Przepis ustawy precyzował zatem wyłącznie okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, w którym powinno nastąpić rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów. Nie sprecyzował natomiast terminu, w którym może to nastąpić. Zasadą było zatem dokonanie tego rozliczenia do 25 dnia miesiąc następnego. Możliwe jednak było dokonanie tej czynności również w okresie późniejszym, a to dzięki skorzystaniu z prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.

Zakładając, że jednak art. 33a ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 1 lipca 2020 r., a 6 września 2021 r. rzekomo pozbawiał podatnika prawa do dokonania korekty deklaracji w przypadku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu na zasadach art. 33a ust. 1 u.p.t.u., a to ze względu na to, że mieliśmy w tym przypadku do czynienia z pewną preferencją sprowadzającą się do odejścia od zasady rozliczania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów wraz z cłem na rzecz rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej, zauważyć należy, że w kwestii dokonywania korekty deklaracji ustawodawca milczał. Co więcej, odejście od zasady rozliczania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów wraz z cłem na rzecz rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej pozostawało w harmonii z możliwością korekty takiej deklaracji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli ustawodawca chciał rzeczywiście ograniczyć prawo podatnika do skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług, w której wykazywano podatek rozliczany na zasadach art. 33a ust. 1 u.p.t.u., powinien wyrazić to wprost w regulacji prawnej. Nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie ustawodawcy podatkowego, a zwłaszcza wprowadzanie korekt w konstrukcjach prawnych, których skutkiem byłaby modyfikacja przepisów na niekorzyść podatnika. Przeciwko takiemu działaniu przeciwstawia się podniesiony w zarzutach skargi kasacyjnej art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji wykluczającego możliwość korekty deklaracji podatku, o którym stanowi art. 33a ust. 1 u.p.t.u. ze względu na brak stosownej regulacji w tym zakresie w art. 33a u.p.t.u. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do skorygowania ww. deklaracji wynikało wprost z postanowień art. 81 § 1 i 2 o.p. Zauważyć należy, że prawo to nie było ponadto ograniczone w czasie, co nastąpiło dopiero w związku z dodaniem w art. 33 u.p.t.u. ustępu 6a.

Mając na uwadze zasadność zarzutów wskazanych w pkt II. 2, 4, 5, 6, 8 i 10 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym dotyczących naruszenia przepisów postępowania, szczególnie że skarżąca nie kwestionowała ustalonego przez organy a przyjętego do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty sądowe (1347 zł) składały się: wpis od skargi (500 zł), opłata za uzasadnienie wyroku oddalającego skargę (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł), opłata skarbowa od dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (240 zł) oraz przed WSA w Warszawie (240 zł). Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania sądowego w części polegało na zasądzeniu kosztów zastępca procesowego doradcy podatkowego w łącznej kwocie 480 zł za obie instancje, co było podyktowane tym, że na tym samym posiedzeniu zostały rozpoznane sprawy o tożsamym charakterze, z czym związany był mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej spółki w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.