Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2015r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i grudzień 2008 r. - oddala skargę -

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].08.2014 r., nr [...] określającą J. J. (dalej: skarżący) kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej : ustawa o VAT) do zapłaty z faktur wystawionych w listopadzie 2008 r. w łącznej wysokości 16.859 zł i w grudniu 2008 r. w łącznej wysokości 9.643 zł.

Organy orzekały w następującym stanie sprawy:

W stosunku do skarżącego J. J., prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą "A" z siedzibą w D. na podstawie postanowienia z dnia [...].01.2012 r., nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zebraniu materiału dowodowego i rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że rejestry dostaw skarżącego za listopad i grudzień 2008 r. są nierzetelne w części zapisów wynikających z faktur:

1.wystawionych na rzecz "B" z siedzibą w D.:

- Nr [...] z dnia 18.11.2008 r. na wartość netto 14.000 zł, podatek VAT 3.080,00 zł, wartość brutto 17.080,00 zł,

- Nr [...] z dnia 24.11.2008 r. na wartość netto 9.120 zł, podatek VAT 2.006,40 zł, wartość brutto 11.126,40 zł;

- Nr [...] z dnia 16.12.2008 r. na wartość netto 21.560 zł, podatek VAT 4.743,20 zł, wartość brutto 26.303,20 zł,

- Nr [...] z dnia 18.12.2008 r. na wartość netto 16.520 zł, podatek VAT 3.634,40 zł, wartość brutto 20.154,40 zł;

2. wystawionych na rzecz "C", z siedzibą w D.:

- Nr [...] z dnia 18.11.2008 r. na wartość netto 6.160 zł, podatek VAT 1.355,20 zł, wartość brutto 7.515,20 zł,

- Nr [...] z dnia 18.11.2008 r. na wartość netto 5.742 zł, podatek VAT 1.263,24 zł, wartość brutto 27.005,24 zł,

- Nr [...] z dnia 19.11.2008 r. na wartość netto 5.750 zł, podatek VAT 1.265,00 zł, wartość brutto 7.015,00 zł,

- Nr [...] z dnia 22.11.2008 r. na wartość netto 8.360 zł, podatek VAT 1839,20 zł, wartość brutto 10.199,20 zł,

- Nr [...] z dnia 24.11.2008 r. na wartość netto 3.300 zł, podatek VAT 726,00 zł, wartość brutto 4.026,00 zł,

- Nr [...] z dnia 27.11.2008 r. na wartość netto 7.700 zł, podatek VAT 1.694,00 zł, wartość brutto 9.394,00 zł,

- Nr [...] z dnia 28.11.2008 r. na wartość netto 3.300 zł, podatek VAT 726,00 zł, wartość brutto 4.026,00 zł,

- Nr [...] z dnia 17.12.2008 r. na wartość netto 5.750 zł, podatek VAT 1.265 zł, wartość brutto 7.015 zł;

3. wystawionej na rzecz "D" z siedzibą w D. Nr [...] z dnia 28.11.2008 r. na wartość netto 13.200 zł, podatek VAT 2.904,00 zł, wartość brutto 16.104 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji wymienione faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co znalazło konsekwencje podatkowe w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2008 r, do grudnia 2008 r., w których w odpowiednich okresach wyłączono z rozliczenia podatek wynikający ze wskazanych wyżej faktur wystawionych na rzecz Firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "B", "C". i "D"

Według organu odwoławczego organ I instancji w sposób prawidłowy zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie wyjaśniając dostatecznie okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami w stosunku do poszczególnych kontrahentów. Przede wszystkim w zakresie dostaw materiałów budowlanych dla firmy J. J., wskazano, że rzekomym ich dostawcą była firma M. D., tj. "E". Z ustaleń poczynionych przez organy wynika jednak, że M. D. od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie złożył w urzędzie skarbowym żadnej deklaracji VAT- 7 i z dniem 17.11.2008 r. na podstawie art. 97 ustawy o VAT został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z uzyskanych protokołów zeznań tego świadka złożonych w innym postepowaniu – bo nie reagował na wezwania organu - wynika, że nie współpracował on z J. J., przyznał jednak, że wystawiał na jego firmę faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznał też, że osobiście nie poznał ani J. J., ani A. J. i faktycznie nie dysponował towarem wykazanym w fakturach wystawionych na firmę J. J., ani też nie otrzymał należności wynikających z tych faktur.

Za przyjęciem stanowiska o fikcyjności kwestionowanych faktur świadczą zdaniem organów ustalone okoliczności dotyczące rzekomej realizacji tych faktur oraz zachowanie wykazanych w nich kontrahentów. I tak początkowo odbiorcy faktur, J.M. i B. P., zgodnie twierdzili, że transakcje miały miejsce, zaewidencjonowali sporne faktury w stosowanych rejestrach i wykazali je następnie w deklaracjach VAT- 7. Jednakże J. M. zeznał, że nie był do końca przekonany, czy transakcje były rzeczywiste, bowiem materiałów budowlanych wyszczególnionych w tych fakturach nie widział, a jeśliby były, to mogły być na prowadzonych wówczas budowach - nie pamiętał przy tym, jakie budowy były w tym czasie prowadzone. Na skutek przeprowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej dokonał korekty deklaracji VAT- 7 za listopad i grudzień 2008 r. w zakresie odliczonego uprzednio podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz. Nie otrzymał od J. J. zwrotu pieniędzy z tytułu tych transakcji, jak również nie dochodził zwrotu tych środków na drodze prawnej. W ocenie organu odwoławczego brak dochodzenia zwrotu kwot wynikających z wystawionych w listopadzie i grudniu 2008 r. faktur - łączna kwota netto wynosi 61.200,00 zł, podatek VAT 13.464,00 zł, pozbawione jest jakiejkolwiek logiki i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z kolei świadek B. P. zeznał, że towary wyszczególnione w kwestionowanych fakturach wykorzystano do realizacji robót budowlanych, jednak nie pamiętał, jakie budowy prowadzono w tamtym czasie, nie wiedział czyim środkiem transportu były przywożone materiały budowlane, nie wynajmował środków transportu, towary miały być dostarczane do siedziby firmy, a dopiero potem trafiać na konkretne budowy. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w stosunku do jego firmy skorygował deklaracje VAT- 7 za listopad i grudzień 2008 r. w zakresie odliczonego uprzednio podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, co wyjaśnił tym, że korekty sporządziła księgowa, on sam na pewno je podpisał i złożył "dla świętego spokoju".

Odnośnie transakcji z "D" podkreślił organ odwoławczy, że także w stosunku do firmy K. J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...].08.2012 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury z dnia [...].11.2008 r. Nr [...] wystawionej przez J. J. - stwierdzając, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży styropianu, a decyzja ta stała się ostateczna wobec braku wniesienia odwołania. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów pierwszej instancji w zakresie zakwestionowanej faktury.

Dokonując analizy zeznań świadków, na rzecz których skarżący wystawiał kwestionowane faktury, organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek świadkowie stwierdzili, że faktury wystawione przez J. J. dokumentują faktyczne dostawy towarów, to nie potrafili już podać żadnych faktów związanych z tymi zakupami. Natomiast odstąpienie od rozliczenia kwot podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J. J., przemawia natomiast za tym, że do transakcji nie doszło. Zasady doświadczenia życiowego i praktyka kupiecka wskazują zdaniem organu, że nie rezygnuje się z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, a przedsiębiorca potrafi to wykazać.

Odnośnie przesłuchania wnioskowanych w odwołaniu świadków J. M. i A. Z., Dyrektor Izby Skarbowej . zauważył, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji nie składał takich wniosków dowodowych, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił temu organowi na dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy. Zatem twierdzenie o pominięciu przesłuchań w/w osób, jak też zarzut jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania "kontrahentów" J. J., pozwala na skuteczne zakwestionowanie dokonanych transakcji. Zwrócił ponadto uwagę, że ewentualne wątpliwości mogła rozstrzygnąć sama strona, jednakże korzystając z przysługującego jej prawa, nie stawiała się na przesłuchania, nie przedstawiła także żadnych dowodów przeciwnych, ani nie wskazała dowodów potwierdzających, że wymienione w spornych fakturach "czynności" miały miejsce.

W zakresie zawartej w odwołaniu tezy, że "brak dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty, czy tym bardziej niedokonanie zapłaty w formie bezgotówkowej nie świadczy o braku transakcji", organ zgodził się co do zasady ze skarżącym, ale zauważył, że w sytuacji kiedy w prowadzonym postępowaniu, istnieją inne okoliczności świadczące o fikcyjności dokonanych transakcji takie jak stosowana marża, brak dowodów potwierdzających zawarcie umów handlowych oraz jakichkolwiek dokumentów związanych z transportem materiałów budowlanych, występujące rozbieżności po zestawieniu i porównaniu stanu towarów wynikających z dowodów zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury na koniec 2007 r. i 2008 r. , które dokładnie zostały opisane w decyzji organu pierwszej instancji, brak dowodów zapłaty należności wykazanych na kwestionowanych fakturach nie przemawia na korzyść podatnika, tym bardziej, że w rachubę nie wchodzą drobne kwoty, ale spore należności. Zwrócił także uwagę, że poza samymi fakturami brak innych dowodów dotyczących spornych transakcji, a istnienie pisemnych umów lub kontraktów handlowych mogłoby przemawiać na korzyść podatnika i stanowić dowód mogący świadczyć o rzetelności tych transakcji.

Odnośnie stosowanej przez podatnika marży przy sprzedaży materiałów budowlanych, Dyrektor Izby Skarbowej . zgodził się z organem pierwszej instancji, że nabycie i sprzedaż materiałów budowlanych po cenach zawartych na fakturach (przy doliczeniu ewentualnego kosztu dostawy tych materiałów), w większości ( a nie we wszystkich) z tych transakcji przyniosłaby stratę, co poddaje w wątpliwość ekonomiczny sens przeprowadzania takich transakcji.

Co do zarzutu naruszenia przepisów praw procesowego a to art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ale ta nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś hipotetycznego dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej, czy wręcz jego istnienia (powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.09.2014 r., sygn. akt. II FSK 2095/12). Zdaniem tego organu, organ I instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ustalił fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych oraz rozważył, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadził oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. Nie dostrzegł także organ odwoławczy podstaw do stwierdzenia naruszeń przepisów art. 191 o.p. i 188 o.p.. Stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji dokonanych przez wskazane na tych dokumentach podmioty. Decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia nie są w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego dowolne ani przypadkowe. W toku postępowania zebrano materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, a wydana decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

W zakresie podstawy prawnej organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), który stanowi, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, a wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zwrócił uwagę, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, nie jest wykonanie czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji, w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, rodzą obowiązek zapłaty kwoty oznaczonej, jako podatek. Powołany przepis przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania powinności podatkowej, wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przesłanką zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. "Wystawienie faktury", o którym mowa w powołanym przepisie, należy zatem rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz przekazanie go innemu podmiotowi, co według organów miało miejsce w niniejszej sprawie w stosunku do faktur za listopad i grudzień 2008 r.

Końcowo organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ., który według niego trafnie na podstawie art. 21 § 3 i 4 o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił skarżącemu podatek do zapłaty z wystawionych w listopadzie i grudniu 2008 r. " pustych" faktur.

Skargę na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej .z dnia [...] grudnia 2014 r., w terminie ustawowym, wniósł J. J. Zaskarżając ją w całości zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. art. 14a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz 186; dalej: k.k.s.) poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów w sposób niezgodny z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP. a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a ponieważ skarżący wykazał w nich podatek, to był zobowiązany do jego zapłaty,

3. przepisów prawa procesowego a to art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. poprzez niepełne (wybiórcze) zebranie materiału dowodowego, jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a nawet ignorowanie jednoznacznych twierdzeń świadków oraz art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe były przez skarżącego prowadzone nierzetelnie podczas, gdy prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wywodząc powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 114a k.k.s. polegającym na nie uwzględnieniu, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji a wynikające z faktur wystawionych w listopadzie 2008r. uległo przedawnieniu z dniem 1.12.2013 r., zaś wynikające z faktur wystawionych w grudniu 2008r. - z dniem 1.12.2014r. Jego zdaniem organ odwoławczy dokonał wykładni wskazanych przepisów z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, o czym ma świadczyć to, że wnioskiem z dnia 22 października 2014r. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 114 a k.k.s. jest niezgodny z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślił, przy tym, że bez znaczenia jest, że termin przedawnienia zobowiązania w części dotyczącej faktur wystawionych w grudniu 2008 r. upłynął po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/G1 134/13.

Podniósł skarżący, że twierdzenie organów podatkowych, iż w rozliczeniu za miesiące listopad i grudzień 2008r. ujął faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zostało wysnute na podstawie niepełnego materiału dowodowego, interpretując przy tym wszystkie wątpliwości na jego niekorzyść. Podkreślił, że wszyscy jego kontrahenci, tj. zarówno J.M., S.P. jak i K.J. zgodnie zeznali, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe faktycznie miały miejsce, a mimo to zeznania te nie zostały uznane za wiarygodne (co nie zostało wprost wyartykułowane). W przypadku świadka J. M. jedynym argumentem, na którym organy opierają swoje twierdzenie jest fakt, że dokonał on korekty deklaracji VAT-7, w których rozliczył podatek naliczony ze spornych faktur, ale nikt nie zadał świadkowi pytania o przyczynę dokonania takiej korekty. Tymczasem, jak wynika z doświadczenia życiowego, przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być różne, czego przykładem jest świadek B.P., który wprost stwierdził, że korekty sporządziła księgowa, a on sam je podpisał i złożył "dla świętego spokoju".

Zdaniem skarżącego argumentacja organu odwoławczego przeczy wręcz zdrowemu rozsądkowi, czego dobitnym przykładem jest fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji gdzie stwierdzono, że "w ocenie organu odwoławczego brak dochodzenia zwrotu kwot wynikających z wystawionych w listopadzie i grudniu 2008r. faktur pozbawione jest jakiejkolwiek logiki i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca". Zwrócił uwagę skarżący, że chodzi o to, iż J. M. dokonał zapłaty za faktury, których zgodność z rzeczywistością kwestionują organy podatkowe i nie żądał do tej pory ich zwrotu. Gdyby transakcje kwestionowane przez organy podatkowe były fikcyjne to niewątpliwie miałby podstawę do takiego żądania.

Podkreślił, na co zwracał uwagę organów, że J. M. nie uczestniczył w zawieraniu umów z nim ani nie był obecny przy ich wykonywaniu, co sam świadek podkreślił. W rzeczywistości robił to jego brat J. M. oraz pracownik, A. Z.. Tak więc poza zeznaniami J. M. i dokonaną zapłata za faktury, co jego zdaniem jednoznacznie potwierdza fakt dokonania przedmiotowych transakcji oraz złożonymi przez niego korektami deklaracji VAT-7 brak jest jakichkolwiek innych dowodów, które by się do tej kwestii odnosiły. Organy podatkowe oparły się zatem na dowodach pośrednich i to interpretując je w sposób tendencyjne, a pominęły dowody bezpośrednie z zeznań osób, które uczestniczyły w przedmiotowych transakcjach.

Za pozbawiony uzasadnienia skarżący uznał argument, iż nie składał wniosków dowodowych odnośnie przesłuchania J. M. i A. Z. w trakcie prowadzonego postępowania, bo kwestię tę podniósł w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ., a trudno bronić tezy, że złożenie odwołania nie jest etapem postępowania podatkowego. Podatnik nie ma też żadnego obowiązku aby wszystkie dowody powoływać w postępowaniu przed organem I instancji i to na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Skarżący podniósł również, że organy przy ocenie wyniku ekonomicznego kwestionowanych transakcji, gdzie zarzuca mu się, że nabycie i sprzedaż materiałów budowlanych po cenach zawartych w fakturach w każdej lub w większości przyniosłoby stratę, pominęły fakt, iż nie obciążały go koszty transportu, co oznacza, że tylko w dwóch przypadkach sprzedaż została dokonana ze stratą, co nie jest rzeczą nadzwyczajną w obrocie gospodarczym.

Jak zaznaczył skarżący, wydaje się, że głównym powodem zakwestionowania w niniejszej sprawie przedmiotowych transakcji, było stwierdzenie organów podatkowych, że nabycie towarów, których późniejsza sprzedaż została udokumentowana spornymi fakturami, nastąpiła od podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jednak jego zdaniem, nawet, gdyby przyjąć, że nabycie takie nie miało miejsca, (co jest nieprawdą) to nie może to w żaden sposób wpływać a ocenę rzeczywistego dokonania sprzedaży tych towarów. Okoliczność od kogo ostały nabyte sprzedane towary nie ma przy tym najmniejszego znaczenia, a istotne jest jedynie czy towary te istniały i jakie były warunki dokonanej transakcji.

Podsumowując skarżący podkreślił, że w jego ocenie organy podatkowe nie wykazały nieistnienia towarów będących przedmiotem sprzedaży ani tez fikcyjności transakcji, co oznacza, że zastosowanie normy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiło z rażącym jej naruszeniem jej naruszeniem. Nie mogły też kwestionować rzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, a tym samym uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej . wniósł o jej oddalenie podnosząc tę samą argumentację co w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Skarga jest nieuzasadniona.

Jako pierwszy wypada omówić zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych zaskarżoną decyzją faktur, jako że to determinuje możliwość określenia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten jednak nie znajduje potwierdzenia w realiach kontrolowanej sprawy, bowiem organy prawidłowo ustaliły, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia przed upływem jego terminu.

Otóż zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 70 § 1 o.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto zgodnie z art. 70 c organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w jej art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że zawiadomieniem z dnia 13.12.2013 . nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, stosownie do treści wzmiankowanego przepisu poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. - w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym podejrzenia popełnienia przez J. J. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s. Stosowne zawiadomienie czyniące zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70 c o.p., zostało więc doręczone skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktur wystawionych w listopadzie 2008r. to jest przed dniem 1.12.2013 r., zaś wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2008r. przed dniem 1.12.2014r.

Skarżący nie kwestionuje tych faktów, lecz swój zarzut opiera na tym, że wskazane przepisy prawa umożliwiające zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontrolowanej sprawie nie powinny mieć zastosowania, a to wobec domniemanej ich niekonstytucyjności. Swoje stanowisko opiera na tym, że Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 114 a k.k.s. jest niezgodny z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP. Owo wystąpienie związane było przede wszystkim z obawą przed nadużyciem ze strony organów władzy publicznej, o ile zakwestionowane przepisy dopuszczają do instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych, które następnie były zawieszane na podstawie art. 114 a k.k.s, w tym tylko celu aby organy podatkowe mogły prowadzić postępowania podatkowe poza ustawowymi terminami przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Otóż wypada zauważyć, że pomimo skierowania wniosku RPO do Trybunału wskazane przepisy są nadal powszechnie obowiązujące, korzystają z domniemania konstytucyjności i organy miały obowiązek się do nich stosować. Po wtóre nie ma żadnych podstaw, aby sądzić, że postepowanie karnoskarbowe przeciwko J.J. zostało wszczęte instrumentalne, wręcz przeciwnie, pozyskane do akt sprawy administracyjnej niektóre dowody z postępowania karnoskarbowego wskazują, że ma ono charakter rzeczywisty.

Jako następne należy omówić zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego. Skarżący konkretnie zarzuca obrazę art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p.

Ogólnie stwierdzić wypada, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postepowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać jednak należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do fikcyjności transakcji objętych fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz "B" nr [...] z dnia 18.11.2008 r., nr [...] z dnia 24.11.2008 r., nr [...] z dnia 16.12.2008 r., nr [...] z dnia 18.12.2008 r., na rzecz "C" nr [...] z dnia 18.11.2008 r.,nr [...] z dnia 18.11.2008 r. ,nr [...] z dnia 19.11.2008 r., nr [...] z dnia 22.11.2008 r., nr [...] z dnia 24.11.2008 r.,nr [...] z dnia 27.11.2008 r., nr [...] z dnia 28.11.2008 r., nr [...] z dnia 17.12.2008 r. oraz na rzecz "D", nr [...] z dnia 28.11.2008 r.

Podkreślenia wymaga, że organ I instancji dwukrotnie przeprowadził postępowanie podatkowe uzupełniając postępowanie dowodowe o wskazania organu odwoławczego uchylającego pierwotną decyzję. W wyniku ponowionego postepowania, w ramach którego bezskutecznie próbowano przesłuchać tak skarżącego jak i jego brata A. J., a to wobec ich postawy niechętnej współpracy z organami, poczyniono pewne ustalenia, które oceniając na korzyść podatnika doprowadziły do wyeliminowania z podstawy faktycznej decyzji, kwestionowane dotąd faktury nr [...] z dnia 31.12.2008 r. na rzecz "F" oraz faktury nr [...} z dnia 31.12.2008 r. na rzecz "D". Zatem nie jest tak jak twierdzi skarżący, że organy dokonały tendencyjnej oceny zebranych w sprawie dowodów, tłumacząc wszelkie wątpliwości na jego niekorzyść.

Wbrew twierdzeniu skarżącego stanowiska o fikcyjności zakwestionowanych przez organy transakcji nie oparto wyłącznie na okoliczności, że wykazani w tych fakturach kontrahenci dobrowolnie lub wskutek działań organów podatkowych odstąpili od rozliczenia kwot podatku wynikającego z tych faktur wystawionych przez skarżącego, choć są to okoliczności wymowne. Wniosek taki organy wysnuły na tle całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie.

Po pierwsze więc słusznie organy wskazały na wątpliwości związane z posiadaniem przez skarżącego towarów – materiałów budowlanych, które miał następnie zbyć na rzecz firm J.M. B. P. i K. J.. Rzekomych dostaw miała dokonać firma "E", ale jak się okazało była to firma nieistniejąca. M. D. od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie złożył w urzędzie skarbowym żadnej deklaracji VAT- 7, nie współpracował nigdy z J. J. czy jego bratem, a mimo to wystawiał na jego firmę faktury fikcyjne, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ma rację skarżący, że to jeszcze nie dowodzi, że nie dysponował materiałami budowlanymi, które mógł sprzedać wskazanym kontrahentom, ale ta okoliczność fikcyjnych dostaw towarów nie może być pominięta przy ocenie rzetelności późniejszych transakcji, zwłaszcza, że szereg okoliczności za takim stanowiskiem przemawia.

Przy ocenie dowodów organy słusznie także uwzględniły okoliczność, że świadkowie J.M., B. P. i K. J. nie potrafili wskazać w sposób konkretny okoliczności zawarcia i wykonania kwestionowanych transakcji, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających ich realność.

Także skarżący pomimo stworzenia mu do tego warunków nie skorzystał z prawa do wyjaśnienia tych okoliczności, ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na ich realność. Przedstawienie wyłącznie faktury VAT nie dowodzi, że czynność nią objęta rzeczywiście zaistniała, a skarżący praktycznie nie wskazał, jakie inne dowody, poza zgromadzonymi w aktach sprawy, miałby przeprowadzić organ. Nie można zarzucić skutecznie organowi, że zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie przesłuchując w charakterze świadków J. M. i A.Z.. Pomijając już kwestię, kiedy świadek z wystąpił z żądaniem przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków mimo, że postepowanie podatkowe przed organem I instancji trwało dłuższy czas, godzi się zauważyć, że właściciel firmy "B" J. M., nie zakwestionował wprost realizacji dostaw od skarżącego na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, ale nie umiał wskazać okoliczności tych transakcji i nie dysponował żadnymi w tej mierze konkretami i dokumentami. Jest oczywiste, wobec zainteresowania konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi przez organy podatkowe, czy kontroli podatkowej, że podatnik zbiera wszelkie informacje, odtwarza przebieg zdarzeń, także informując się podległych mu pracowników czy osób pomagających w prowadzeniu mu działalności gospodarczej. Skoro przesłuchany jako świadek, po zakwestionowaniu w jego dokumentacji podatkowej określonych faktur, nie potrafił podać bliższych danych dotyczących rzekomych transakcji, nie okazał żadnego dowodu, który pozwoliłby na uwiarygodnienie, czy nawet uprawdopodobnienie takiego faktu, a z drugiej strony dokonuje korekty deklaracji VAT 7 za listopad i grudzień 2008 r., to bezcelowe jest słuchanie w charakterze świadków jego pracowników, tak jak bezcelowe jest przesłuchiwanie innych pracowników firm "D" czy "C". Jest oczywiste te takie postąpienie podatnika, rezygnacja z możliwości odliczenie podatku naliczonego, poprzedza szczegółowe sprawdzenie podstaw do zakwestionowania dostawy prze organy ścigania, przeglądnięcie dokumentacji, rozpytanie pracowników, zwrócenie się do kontrahenta, przewoźnika itp. Skoro na tym etapie wskazani kontrahenci skarżącego nie potrafili potwierdzić realności dostaw, nie sposób przyjąć, aby mogli tego dokonać ich pracownicy po kilku latach od rzekomych zdarzeń gospodarczych.

Powtórzyć godzi się, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezwzględnego związania organu żądaniem strony co do przeprowadzenia dowodu. Takie żądanie podlega ocenie pod kątem celowości, to jest czy okoliczności wykazywane zgłoszonym dowodem nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co jasno wynika z treści art. 188 o.p., którego dyspozycji, wbrew twierdzeniom skarżącego, w omawianym kontekście organy nie naruszyły.

W świetle powyższych okoliczności oraz treści niejasnych, chwiejnych i niekonkretnych zeznań świadków J. M., B. P. i K. J. organy miały pełną podstawę do zanegowania ich wiarygodności, co bynajmniej nie wiąże się, jak tego chce skarżący, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Wymowna jest tu przede wszystkim okoliczność, że w ten czy inny sposób świadkowie uznali wyeliminowanie z pozycji podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez J. J. rezygnując tym samym z jego zwrotu. Zgodzić się też należy z organem, że w kontekście oceny wiarygodności omawianych źródeł osobowych, ma to swoja wymowę gdyż doświadczenie życiowe i praktyka kupiecka wskazuje, że nie rezygnuje się z prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce i przedsiębiorca potrafi ją wykazać. Rezygnacja z prawa do odliczenia VAT poprzez korektę deklaracji czyniona jest natomiast wtedy, gdy organy podatkowe mogą skutecznie zakwestionować dokonanie transakcji. Rezygnacja przez tych przedsiębiorców z ubiegania się o zwrot naliczonego podatku VAT, podobnie jak dochodzenie regresu w stosunku do skarżącego, stanowi ważną okoliczność przemawiającą za zdezawuowaniem ich twierdzeń o prawdziwości zakwestionowanych przez organy transakcji. W tym kontekście, innego znaczenia nabiera wykazany przez organy spodziewany wynik ekonomiczny wiążący się z kwestionowanymi transakcjami, choć nie wszystkimi, jak wskazuje skarżący. Taka okoliczność rozpatrywana oddzielnie nie miała by takiego znaczenia, ale w całokształcie podniesionych okoliczności rzuca całkiem inne światło na sprawę i wspiera tok rozumowania organów oraz dochodzenia do wniosków stanowiących osnowę decyzji.

Dysponując takimi elementami stanu faktycznego jak wyżej wskazano, organy słusznie przyjęły, że nie doszło do dostaw pomiędzy J. J. a wymienionymi przedsiębiorcami, a w konsekwencji zakwestionowały a następnie skorygowały wysokość podatku należnego za listopad 2008 r i grudzień 2008 r. w stosunku do skarżącego, pozbawiając go prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanymi z fakturami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania.

Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . po przeprowadzeniu postepowania kontrolnego dokonując rozliczenia "A" w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopada i grudzień 2008 r., stwierdził nierzetelność rejestrów dostaw VAT, w których jako odbiorcy występowały firmy "C" ,"B" i "D". Skutkowało to pominięciem w podstawie opodatkowania zakwestionowanych faktur, które są przedmiotem niniejszego postępowania kontrolowanego przez sąd, i wydaniem decyzji określających z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] za miesiąc grudzień 2008 r. i z dnia [...] września 2013 r. nr [...] za miesiąc listopad 2008 r.. Ta ostatnia decyzja stała się ostateczna, bo wskutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał ją w mocy.

Podstawę prawną rozstrzygnięć organów w niniejszej sprawie był, w przekonaniu sądu prawidłowo zastosowany przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie podkreśla się, że cytowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi ona podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotycząca wskazywanego przepisu, prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. Sprawa C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usługi (tak np: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2058/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08).

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżący jako wystawca tzw. pustych faktur liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku. Przesłanką zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. "Wystawienie faktury", o którym mowa w powołanym przepisie, należy zatem rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz przekazanie go innemu podmiotowi, co w istocie miało miejsce w niniejszej sprawie w stosunku do zakwestionowanych faktur za listopad i grudzień 2008 r.

Wobec niebudzących wątpliwości sądu ustaleń organów co do fikcyjności zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz "B", "C", "D" prawidłowo został określony mu podatek do zapłaty z wystawionych w listopadzie i grudniu 2008 r. tzw. "pustych" faktur na podstawie art. 21 § 3 i 4 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją tego ostatniego przepisu prawa podatkowego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ust 1 ustawy o VAT, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał ,że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.