I FSK 1438/25 - Postanowienie

Data orzeczenia	2025-11-27	
Data wpływu	2025-08-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Odrzucenie skargi	
Sygn. powiązane	I SA/Po 138/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 58 par. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Danuta Oleś (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 138/25 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2019 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 138/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2019 r.

Sąd uznał, że skarga jest przedwczesna bowiem zaskarżona decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z powodu wadliwego nadania jej bezpośrednio na adres S. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka"), zamiast na adres pełnomocnika spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 17 lipca 2024 r., określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. Wskazana decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej.

Pełnomocnik pismem z 19 sierpnia 2024 r. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pismem z 26 września 2024 r. zawiadomił skarżącą o przepisach znajdujących zastosowanie w sprawie. Zauważono, że skarżąca była przed organem pierwszej instancji reprezentowana przez pełnomocnika, który na podstawie pełnomocnictwa z 11 stycznia 2024 r., uzupełnionego 5 lutego 2024 r. o pełnomocnictwo szczególne (PPS-1), został upoważniony przez prezesa zarządu spółki do "działania w kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P.". Następnie odwołano się do uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 wskazując, że powyższe pełnomocnictwo sprawy upoważniało wskazanego adwokata do reprezentowania skarżącej przed organem pierwszej instancji i złożenia odwołania od decyzji. Złożenie odwołania jest jednak ostatnią czynnością jaką można wykonać w ramach takiego upoważnienia. Dalej wskazano zaś, że jeżeli wolą spółki będzie reprezentowanie jej przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym to niezbędnym jest przedłożenie do akt niniejszej sprawy stosownego pełnomocnictwa szczególnego. Wskazano przy tym, że w przypadku nieprzedłożenia stosownego pełnomocnictwa, wszelka korespondencja w sprawie kierowana będzie bezpośrednio do skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 29 listopada 2024 r., utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Ponieważ ani strona ani pełnomocnik nie odpowiedzieli na pismo z 26 września 2024 . decyzja ta została nadana bezpośrednio na adres spółki, gdyż organ uznał, że działa ona bez pełnomocnika.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora. W odpowiedzi na wezwanie wystosowane na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z 13 lutego 2025 r. pełnomocnik spółki przedłożył pełnomocnictwo z13 marca 2025 r. upoważniające go do działania przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Wskazał na treść art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), zauważając, że w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego.

Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniósł organ podatkowy. Postanowienie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 pkt 6, art. 58 § 3, art. 141 § 4, art. 160 oraz art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezasadne odrzucenie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i w efekcie braku merytorycznego rozpoznania sprawy i w rezultacie oddalenia skargi (czym naruszono art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 pkt 6, art. 132; art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne odrzucenie skargi; a w konsekwencji uchylenie się przez Sąd od kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., co skutkowało faktycznym nierozpatrzeniem sprawy i w rezultacie brakiem wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w granicach sprawy, w postaci wyroku zgodnie z art. 132 p.p.s.a. W rezultacie powstał stan niepewności prawnej ponieważ z jednej strony Sąd odstępując od kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pozostawił ją w obrocie prawnym, a z drugiej strony zakwestionował ten fakt w treści zaskarżonego postanowienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 83 ust. 1b ustawy o KAS poprzez niezasadne uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2024 r., nie została skutecznie doręczona, a w rezultacie nie weszła do obrotu prawnego, co skutkowało w ocenie Sądu niemożnością merytorycznego rozpatrzenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1b ustawy o KAS poprzez wydanie postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, które w swoim uzasadnieniu zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdyż niezasadnie wskazuje, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2024 r., nie została skutecznie doręczona, w sytuacji gdy ze względu na zakres pełnomocnictwa szczególnego, złożonego w ramach kontroli celno-skarbowej nie było prawnych podstaw do doręczania korespondencji pełnomocnikowi ustanowionemu wyłącznie w ramach kontroli celno-skarbowej zgodnie z jednoznacznym wskazaniem strony postępowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie; wówczas - zgodnie z art. 182 § 3 ab initio p.p.s.a. - orzeka w składzie jednego sędziego.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu odwoławczego, a tym samym jej wejścia do obrotu prawnego.

Jak wskazano powyżej pełnomocnictwem z 11 stycznia 2024 r. (k. 92 akt adm.) spółka ustanowiła pełnomocnika i upoważniła go do działania w kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o stosownej sygnaturze. Następnie wraz z pismem z 5 lutego 2024 r. przesłano do organu pełnomocnictwo na druku PPS-1. Zakres owego pełnomocnictwa szczególnego został określony jako "zgodnie z treścią pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy z dnia 11.01.2024 r." (k. 163 akt adm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony. Ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi - art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjątek od powyższej zasady stanowi § 2 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie, tj. gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż pełnomocnik spółki umocowany do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej był prawidłowym adresatem doręczenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 83 ust. 1 i 1b ustawy o KAS.

Oczywistym jest, że zgodnie z art. 83 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ust. 1).

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo oraz druk PPS-1, którym spółka udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi [...] i upoważniła go do "działania w kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...]". W związku z powyższym, mając na uwadze treść i zakres ww. pełnomocnictwa, organ odwoławczy, 26 września 2024 r. wystosował pismo w trybie art. 121 Ordynacji podatkowej, informujące, że jeśli wolą spółki będzie reprezentowanie jej przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym to niezbędnym będzie przedłożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa szczególnego, spełniającego także wymogi określone w art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższe pismo zostało skierowane do spółki oraz do wiadomości adwokata. Skarżąca odebrała korespondencję 4 października 2024 r., natomiast adwokat 9 października 2024 r. Ani spółka, ani adwokat nie ustosunkowali się do przekazanej informacji w zakresie pełnomocnictwa w postępowaniu odwoławczym i nie przedłożyli żadnych pism.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w takim zakresie w jakim Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z powodu wadliwego, a tym samym nieskutecznego nadania jej bezpośrednio na adres skarżącej, a nie jej pełnomocnika. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zauważyć należy, że działając jako organ drugiej instancji, rozpatrując odwołanie spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., Dyrektor opierał się na przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami tej ustawy strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo ogólne ma najszerszy zakres działania pełnomocnika, gdyż obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych. Ten rodzaj umocowania upoważnia pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania dokumentu pełnomocnictwa każdorazowo do akt konkretnej sprawy podatkowej. Pełnomocnictwo szczególne - a na takim druku było udzielone sporne pełnomocnictwo - upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, o czym stanowi art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego obowiązujące przepisy stanowią zatem, że dopiero od momentu złożenia tego pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Aby organ mógł przyjąć, że strona jest zastępowana w danej sprawie (postępowaniu) przez pełnomocnika konieczne jest przedłożenie pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy.

W przedmiotowej sprawie w pełnomocnictwie precyzyjnie została wskazana sprawa, w której uprawniony był działać upoważniany nim pełnomocnik adwokat [...] i jest nią sprawa prowadzona przez organ pierwszej instancji. Mocodawca nie wskazał zakresu umocowania np. poprzez podanie przedmiotu sprawy, lecz poprzez podanie znaku sprawy, a ten jest nadawany odrębnie przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zakres pełnomocnictwa szczególnego został zawężony do postępowania przed organem pierwszej instancji. Zakres umocowania do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa i tak uczyniono w niniejszej sprawie. Niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania co do treści pełnomocnictwa. Skoro pełnomocnik upoważniony był do reprezentowania spółki przed organem pierwszej instancji, to oczywistym jest, że nie mógł reprezentować jej w postępowaniu odwoławczym, które wszczyna odwołanie. Postępowanie przed organem pierwszej zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 17 lipca 2024 r. i jej doręczeniem ustanowionemu prawidłowo pełnomocnikowi. Pismem z 19 sierpnia 2024 r. adwokat wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Od tego momentu pełnomocnik nie mógł już reprezentować spółki na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z 11 stycznia 2024 r. uzupełnionego drukiem PPS-1. Konsekwencją powyższego było to, że 26 września 2024 r, organ odwoławczy wystosował pismo w trybie art. 121 Ordynacji podatkowej, informujące, że jeśli wolą spółki będzie reprezentowanie jej przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym to niezbędnym będzie przedłożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa szczególnego, spełniającego także wymogi określone w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ powyższe pismo (skierowane do spółki i do wiadomości adwokata) pozostało bez jakiejkolwiek reakcji to organ odwoławczy miał podstawy aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym strona działa bez pełnomocnika. W rezultacie zaskarżoną decyzję prawidłowo organ odwoławczy skierował bezpośrednio do spółki. W tej sytuacji Sąd Pierwszej instancji błędnie uznał, że decyzję należało skierować do pełnomocnika i w konsekwencji, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, co w ocenie WSA uzasadniało odrzucenie skargi.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.