I SA/Gl 607/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-22	
Data wpływu	2025-05-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Monika Krywow-Milczarek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 233 par. 2, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 229; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.13.2025.AW UNP: 2401-25-090601 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. A.N. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 31 marca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.13.2025.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatkową skarżący wystawił na rzecz W faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tj.;

- fakturę nr [...] z 17 lipca 2018 r., na kwotę 5.050,00 euro (wartość brutto 21 753,38 zł), VAT 0%, tytułem dostawy Chevrolet Astro, samochód używany,

- fakturę nr [...] z 10 grudnia 2018 r. na kwotę 4.850,00 euro, (wartość brutto 20 779,83 zł), VAT 0%, tytułem dostawy Chevrolet Astro samochód używany,

- fakturę nr [...] z dnia 10 grudnia 2018 r. na kwotę 5.550,00 Euro (wartość brutto 23 778,98 zł), VAT 0%, tytułem dostawy Chevrolet Astro samochód używany,

- fakturę nr [...] z dnia 7 maja 2019 r. na kwotę 5.450,00 euro (wartość brutto 23 351,62 zł), VAT 0%, tytułem dostawy Chevrolet Astro, samochód używany - nie spełniając warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT 0 % dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego według stawki VAT 23 %:

- za III kwartał 2018 r. o 4.068,00 zł,

- za IV kwartał 2018 r. o 8.332,00 zł,

- za II kwartał 2019 r. o 4.367,00 zł.

W wyniku dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe zmniejszeniu uległa również kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazana przez skarżącego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r., która wpłynęła na rozliczenie za I kwartał 2019 r.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 8 czerwca 2022 r., określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego za III kwartał 2018 r., za I i II kwartał 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2018 r.

- za III kwartał 2018 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 77.981.00 zł,

- za IV kwartał 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.621,00 zł,

- za I kwartał 2019 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 8.805.00 zł,

- za II kwartał 2019 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 42.265.00 zł.

Pismem z 30 czerwca 2022 r. skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ odwoławczy decyzją z 29 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z 31 października 2023 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wyrokiem z 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/GI 1588/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Od wyroku z 12 marca 2024 r. organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną. Jednakże z uwagi na nieuiszczenie wpisu od wniesionej skargi, postanowieniem z 29 lipca 2024 r. skarga kasacyjna została odrzucona.

2.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał 18 grudnia 2024 r. decyzję, w której określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych za III kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2018 r. w wysokościach jak w sentencji.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, na mocy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podał, że termin płatności podatku za III kwartał 2018 r. upływał w 2018 r., a termin przedawnienia tego zobowiązania upływał - co do zasady - 31 grudnia 2023 r. Z kolei terminy płatności podatku za IV kwartał 2019 r. oraz I i II kwartał 2019 r. upływał w 2019 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2024 r.

Jednak w nn. sprawie zaistniała okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem dnia 30 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okres od 01.07.2018 do 30.06.2019 w W. przez F.P.H.U "[...]" A.N. o czyn określony w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.).

Pismem z 27 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił pełnomocnika skarżącego - doradcę podatkowego M.S. - za pośrednictwem ePUAP w dniu 27 października 2021 r. w trybie UPP, że w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 30 września 2021 r. nastąpiło zwieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono również skarżącemu za pośrednictwem Poczty Polskiej 28 października 2021 r.

W dniu 6 grudnia 2023 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. Następnie w dniu 27 grudnia 2023 r. sporządzono akt oskarżenia, który został wniesiony do Sądu Rejonowego w W. Akta sprawy znajdują się w Sądzie Rejonowym w W. i prowadzone są pod sygnaturą akt [...]. Z informacji z 21 stycznia 2025 r. uzyskanej z Sądu Rejonowym w W. sprawa karna pozostaje w toku.

Na gruncie niniejszej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nosiło cechy instrumentalności. Samo postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a na ponad 2 lata przed tą datą w przypadku zobowiązania za III kwartał 2018 r., a w przypadku zobowiązań za IV kwartał 2018 r. I i II kwartał 2019 r. nawet na ponad trzy lata przed tą datą. Ponadto o braku instrumentalności świadczy fakt wniesienia aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w W..

Dalej organ wskazał, że wyrokiem z 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/GI 1588/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 września 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 czerwca 2022 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r.

Powodem uchylenia decyzji jest stanowisko Sądu, zgodnie z którym pozbawienie skarżącego prawa do opodatkowania transakcji dostawy samochodów do niemieckiego kontrahenta stawką 0% podatku VAT właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów było przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna, gdyż materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i ponownej analizy. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe było prowadzone pod z góry ustaloną tezę. Zdaniem Sądu skoro organ stwierdził niezgodność numeru NIP z danymi osobowymi niemieckiego kontrahenta, to przeprowadzał ocenę dowodów tak, aby wykazać brak dobrej wiary skarżącego. W wyroku Sąd podkreślił, że dostawa towarów została dokonana między A.N., a niemieckim nabywcą W.N., a spór powstał w zakresie spełnienia warunków przez podatnika do zastosowania stawki 0% VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że nie kwestionuje dostawy samochodów do niemieckiego odbiorcy, jednakże odbiorcą tym nie był podmiot, którego numer identyfikacyjny VAT UE widniał na fakturze wystawionej przez A.N. oraz w złożonej przez niego informacji podsumowującej o transakcjach unijnych, a zatem nie zostały zatem spełnione warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikające z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. - u.p.t.u.), dlatego transakcja nie może zostać opodatkowana stawką 0%. Zdaniem Sądu stanowisko organu, który pozbawił stronę opodatkowania transakcji stawką 0% jest przedwczesne. Ocena dowodów przeprowadzona przez organ pierwszej instancji nie odpowiada wymogom wynikającym z zasad postępowania podatkowego, a podobny błąd powielił organ odwoławczy formułując twierdzenie o prawidłowych ustaleniach faktycznych. W wyroku Sąd podkreślił, że organ odwrócił porządek dowodzenia, najpierw postawił tezę, a później pod tą tezę przeprowadzał dowody, gdyż mając istotne wątpliwości w sprawie organ pierwszej instancji ograniczył się do przesłuchania strony, pominął zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe i wydał rozstrzygnięcie, w którym ponad wszelką wątpliwość zarzuca stronie brak należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, pomijając nie tylko wnioski dowodowe, ale również zeznania skarżącego opisującego nie tylko specyfikę transakcji, ale również podjęte przez niego starania co do zweryfikowania rzetelności kontrahenta. Skarżący w ocenie Sądu zadbał o to, by towar trafił do odbiorcy i zgromadził w posiadanej dokumentacji dowody odbioru towaru. Mimo to, również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie dostrzegł powyższych uchybień utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Dodatkowo, nie uzupełnił postępowania dowodowego mimo szczegółowej argumentacji podniesionej w odwołaniu oraz nie wykazał braku zachowania dobrej wiary przez podatnika. Ponadto, oceniając przez pryzmat normy prawnej zaistniały stan faktyczny, Sąd nakazał organowi wziąć pod uwagę wnioski płynące z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, z którego wynika, że praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez Trybunał. Sąd wskazał, że istotny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczący prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, Trybunał wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Ponadto, Trybunał wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie Trybunału, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej organ odwoławczy wywiódł, że w jego ocenie, co do ustalenia dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu transakcji z niemieckim kontrahentem zachodzi konieczność ponownego zwrócenia się do niemieckiej administracji podatkowej, celem okazania W.N. wydruku ze strony Komisji Europejskiej - potwierdzenie numeru VAT (VIES) dla numeru VAT [...] - data zapytania 2017/09/18, gdzie jak twierdzi A.N., W.N. miał własnoręcznie nanieść dane swojej firmy (k. 233), celem ustalenia, czy to on naniósł odręcznie dane znajdujące się na w/w wydruku. Jeśli tak, to w jakim celu? Jeśli W.N. ponownie potwierdzi, że nie podał A.N. numeru NIP [...], to powinien on wyjaśnić dlaczego akceptował, żeby na fakturach wystawianych na jego rzecz, znajdował się NIP [...] - który do niego nie należał - i dlaczego otrzymując faktury ze stawką 0% VAT nie poinformował A.N., że nie prowadzi działalności gospodarczej. Należy zaakcentować, że pierwsze faktury był już wystawione we wrześniu 2017 r. i na których znajduje się podpis W.N. o podobnym charakterze jak na wydruku ze strony Komisji Europejskiej - potwierdzenie numeru VAT (VIES) - dla numeru VAT [...] z 18 września 2017 r.

Nadto kierując wniosek do niemieckiej administracji podatkowej, należy załączyć korespondencję elektroniczną pomiędzy A.N. a W.N. - jak twierdzi A.N. - z której wynika, że to kontrahent niemiecki wskazywał, że jest podatnikiem rozliczającym wewnątrzwspólnotowe transakcje.

W przypadku, gdyby W.N. odmówił złożenia wyjaśnień, albo zaprzeczał, że nie rozpoznaje swojego pisma, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uzupełniając materiał dowodowy powinien rozważyć powołanie biegłego w zakresie pisma ręcznego.

Zauważono dalej, że organ pierwszej instancji odniósł się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wskazując, że samochody zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Unii Europejskiej, co znajduje potwierdzenie w decyzjach w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z dnia: 17 lipca 2019 r., 13 lutego 2019 r., i 28 sierpnia 2018 r., ale nie wskazał na różnice w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w podatku akcyzowym, a w podatku od towarów i usług, które mogą rzutować na ocenę dochowania należytej staranności, które pozwoliły temu organowi uznać wewnątrzwspólnotową dostawę za dokonaną.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. weźmie pod uwagę opublikowaną 25 kwietnia 2018 r. "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych".

Następnie organ odwoławczy podniósł, że Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, na który wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/GI 1588/23, dotyczy odmiennego, niż w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego i prawnego i wydany został w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, a zatem jest wiążący dla sądu krajowego w postępowaniu, którego dotyczyło pytanie i nie może być per analogia stosowany w odmiennych stanach faktycznych i prawnych.

Organ odwoławczy oceniając stan faktyczny sprawy zauważył też, że niezależnie od zachowania dobrej wiary przez skarżącego czy też jej braku, transakcje sprzedaży na rzecz W.N. nie mogą zostać uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 u.p.t.u.

Dalej, organ odwoławczy podał, że ponownie analizując stan faktyczny sprawy ocenił, że w przypadku nieudowodnienia, że skarżący działał w dobrej wierze - wystawiając faktury na rzecz kontrahenta niemieckiego, tj. W.N. posługując się numerem VAT [...] w przekonaniu dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 u.p.t.u., transakcje te winny być zweryfikowane pod kątem, czy nie stanowią dostawy wewnątrzunijnej, zdefiniowanej w art. 2 pkt 23 u.p.t.u. - w stanie prawnym w okresie objętym postępowaniem podatkowym tj. sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju.

3.2. Na powyższą decyzję wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 23 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 23 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wbrew okolicznościom sprawy i wbrew treści wyroku WSA w Gliwicach z 12 marca 2024 r. I SA/GI 1588/23 zapadłego w niniejszej sprawie poprzez uznanie, że WDT na rzecz niemieckiego kontrahenta udokumentowane fakturą wystawioną na firmę i zaakceptowaną przez odbiorcę mogło być sprzedażą wysyłkową,

b) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art 70c o.p, w zw. z art 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu tj. instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego mające na celu jedynie niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania oraz wymyślenie na etapie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy sprzedaży wysyłkowej by zwiększyć kwotę przedmiotu sporu i nie dopuścić do przedawnienia podatków oraz przedawnienia karalności,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) rażące naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) poprzez całkowite zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gliwicach z 12 marca 2024 r. I SA/GI 1588/23 zapadłego w niniejszej sprawie,

b) rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art 200 § 3 p.p.s.a. poprzez kwestionowanie merytorycznej treści prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 12 marca 2024 r., I SA/GI 1588/23 zapadłego w niniejszej sprawie mimo odrzucenia przez NSA skargi kasacyjnej organu,

c) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 p.p. w zw z art 210 § 4 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez kwestionowanie w decyzji prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach zapadłego w niniejszej sprawie, oraz sporządzenie uzasadnienia i wytycznych dla organu pierwszej instancji sprzecznych z treścią wyroku WSA w Gliwicach zapadłego w niniejszej sprawie,

e) art. 194 o.p. poprzez odmowę uznania ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za dokument urzędowy.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona wniosła odwołanie wskazując w szczególności na nie zastosowanie się w pełni do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1588/23.

Zaskarżoną decyzją z 31 marca 2025 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mimo uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji, decyzja organu odwoławczego narusza prawo w zakresie nie zastosowania się do art. 153 p.p.s.a., a nawet kwestionowania merytorycznej treści prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/GI 1588/23, w związku z tym powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Z treści skarżonej decyzji wynika, że organ nigdy nie zgadzał się z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2024 r., a w związku z brakiem opłacenia skargi kasacyjnej i jej odrzuceniem próbuje obejść przepis art. 153 p.p.s.a. i w decyzji kwestionuje merytorycznie treść prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach.

Podczas lektury skarżonej decyzji nie można oprzeć się wrażeniu, że wyrok WSA w Gliwicach w ogóle nie został przez organ odwoławczy zaakceptowany. Treść decyzji wskazuje na merytoryczną polemikę z prawomocnym orzeczeniem WSA w Gliwicach z 12 marca 2024 r.

Organ podatkowy po 6 latach prowadzenia sprawy, wbrew wytycznym zawartym w wyroku WSA w Gliwicach z 12 marca 2024 r. doszedł do wniosku, że dokonane WDT w związku z oszustwem po stronie niemieckiego kontrahenta to mogła być sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana na terytorium kraju. Zasugerowanie uznania kwestionowanej sprzedaży za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju ma jednak jeszcze jeden aspekt. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 18 grudnia 2024 r. wbrew art. 153 p.p.s.a. nie zastosował się do wytycznych WSA w Gliwicach w zakresie oceny materiału dowodowego i wytycznych w zakresie oceny dobrej wiary, ale zastosował się do wyroku WSA w Gliwicach w zakresie ewentualnego zastosowania wyroku TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18 przez co wartość przedmiotu sporu spadła z 16.767 zł do 3.682 zł, co z kolei spowodowało przedawnienie sprawy podatkowej w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego ze względu na wartość potencjalnego uszczuplenia podatku kwalifikującą się co najwyżej na wykroczenie skarbowe.

W związku ze wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji i w stanowisku do odwołania wartością przedmiotu sporu wynoszącą 3.682,00 zł, wynikającą z zastosowania wskazanego przez WSA W Gliwicach wyroku TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18 postępowanie karno-skarbowe, jeżeli w ogóle mogło by być prowadzone to ze względu na wartość przedmiotu sporu tylko o wykroczenie skarbowe. Powyższe oznacza, że w przypadku zarzutu popełnienia wykroczenia, nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanych czynów i postępowanie karno-skarbowe powinno zostać umorzone ze względu na przedawnienie.

Natomiast wymyślenie przez organ odwoławczy w sposób sprzeczny nie tylko ze stanem faktycznym i prowadzonym dotychczas przez 6 lat postępowaniem podatkowym ale i z zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem WSA z 12 marca 2024 r. - sprzedaży wysyłkowej, ma na celu jedynie podniesienie wartości przedmiotu sporu do kwoty umożliwiającej prowadzenie dalej sprawy karno-skarbowej jak i postępowania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniu skargi, nie została wydana w warunkach przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres stosownie do art. 70 § 1 o.p. winno - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc: z dniem 31 grudnia 2023 oraz 31 grudnia 2024 r. r. Zgodnie, albowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c o.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

I tak stało się w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony. Postanowieniem z 30 września 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7K za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s.

Zawiadomieniem z 27 października 2021 r. pełnomocnik skarżącego został poinformowany na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. o wszczęciu dochodzenia, o którym mowa powyżej, wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres uległ zawieszeniu z dniem 30 września 2021 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego. Tożsame zawiadomienie zostało doręczone również skarżącemu 28 października 2021 r.

W dniu 6 grudnia 2023 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. Następnie w dniu 27 grudnia 2023 r. sporządzono akt oskarżenia, który został wniesiony do Sądu Rejonowego w W. wraz z aktami sprawy. Akta sprawy znajdują się w Sądzie Rejonowym w W. i prowadzone są pod sygnaturą akt [...].

W ocenie Sądu wskazane postępowanie karno-skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru.

Po pierwsze postępowanie to zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia, bowiem 30 września 2021 r. (zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2023 i 2024 r.). W takich okolicznościach nawet nie wystąpił w niniejszej sprawie szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem moment wszczęcia postępowania nie był bliski dacie upływających w niniejszej sprawie terminów przedawnienia (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., I FSK 83/22, LEX nr 3927265).

Nadto osiągnięty został cel postępowania przygotowawczego, poprzez wniesienie aktu oskarżenia do Sądu. Sprawa będzie miała swój finał przed Sądem Rejowym w W., który - co wiadomo Sądowi z urzędu - wyznaczył rozprawę na 3 marca 2026 r.

W ocenie Sądu powyższy stan sprawy nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

5. W dalszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie art. 233 § 2 o.p. Z założenia ma ona charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p.

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13).

Z pespektywy art. 233 § 2 o.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części".

W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).

W orzecznictwie podkreśla się też, że to czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 o.p.

Dopuszczalność bowiem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 229 o.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

- organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego;

- wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (bądź przeprowadzenie go jedynie w niewielkim zakresie) nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne,

- postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.

Jak wynika z powyższego, wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi, bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14 i z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16).

Podkreślenia także wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

Podsumowując, decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p.

Co istotne stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 886/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia. Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wykazał bowiem, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazuje w zasadzie na jeden mankament dowodowy , a mianowicie podaje, że zachodzi konieczność ponownego zwrócenia się do niemieckiej administracji podatkowej, celem okazania W.N. wydruku ze strony Komisji Europejskiej - potwierdzenie numeru VAT (VIES) dla numeru VAT [...] - data zapytania 2017/09/18, gdzie jak twierdzi A.N., W.N. miał własnoręcznie nanieść dane swojej firmy (k. 233), celem ustalenia, czy to on naniósł odręcznie dane znajdujące się na w/w wydruku. Jeśli tak, to w jakim celu?

Sąd wskazuje, że powyższa okoliczność niewątpliwie może być uzupełniona w trybie art. 229 o.p. Organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, do którego przeprowadzenia jest uprawniony na podstawie art. 229 o.p. ma bowiem możliwość np. zwrócenia się do administracji podatkowej innego kraju.

Nadto w ramach decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy nie ma uprawnień do przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do innej normy prawnej, niż uczynił to organ pierwszej instancji. A tak się stało w nn. sprawie, albowiem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wywiódł, że ponownie analizując stan faktyczny ocenił, że sporne transakcje winny być zweryfikowane pod katem czy nie stanowią dostawy wewnątrzunijnej zdefiniowanej w art. 2 pkt 23 u.p.t.u., tj. sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju.

6. Jednakże, co najistotniejsze w nn. sprawie, to fakt, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w warunkach związania wyrokiem poprzednio orzekającego Sądu z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1588/23, który uchylił decyzje organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, że stanowisko organu, który pozbawił stronę opodatkowania transakcji stawką 0% jest przedwczesne. Uznając zatem, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły błędną ocenę dowodów, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. W wytycznych Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawione uchybienia w postępowaniu dowodowym, ponownie oceni zasadność przeprowadzenia dowodu z wydruków korespondencji e-mail i komunikatora internetowego, uwzględni wnioski płynące z powołanych decyzji NUS w R. w zakresie zwrotu akcyzy. Następnie oceni zebrany materiał dowodowy. Ocena materiału dowodowego nie może polegać wyłącznie na przytoczeniu treści zeznań, czy pism, lecz wymaga zajęcia stanowiska przez organ co do tego które uznał za wiarygodne, jak i te, którym waloru wiarygodności odmówił. Stanowisko swoje w tym zakresie organ zawrze w uzasadnieniu decyzji. Szczegółowe rozważania co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania są na tym etapie przedwczesne. Sąd bowiem nie przesądza, czy skarżący działał w dobrej wierze, lecz okoliczność ta wymaga dalszego zbadania. Oceniając przez pryzmat normy prawnej zaistniały stan faktyczny organ weźmie także pod uwagę wnioski płynące z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18. W wyroku tym NSA wskazał, że istotny jest wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Zatem, po uprawomocnieniu się powyższego wyroku, sprawa powróciła do organu pierwszej instancji, który w dniu 18 grudnia 2024 r. wydał decyzję, a po wniesieniu od niej odwołania, rolą organu odwoławczego, było w pierwszej kolejności zbadanie czy organ orzekający w pierwszej instancji uczynił zadość wytycznym Sądu, który wydał wyrok w nn. sprawie. Takiej oceny w zaskarżonej decyzji niewątpliwie zabrakło. Co więcej, organ odwoławczy wbrew treści art. 153 p.p.s.a. zakwestionował ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wywodząc, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, na który wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/GI 1588/23, dotyczy odmiennego, niż w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego i prawnego i wydany został w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, a zatem jest wiążący dla sądu krajowego w postępowaniu, którego dotyczyło pytanie i nie może być per analogia stosowany w odmiennych stanach faktycznych i prawnych.

Przepis 153 p.p.s.a stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd (wcześniej przez organ), tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 153 p.p.s.a.

7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy aktualne pozostają wytyczne określone w wyroku tut. Sądu z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1588/23 - organ uwzględni przedstawione spostrzeżenia, dokona oceny czy organ pierwszej instancji wykonał wytyczne poprzednio orzekającego Sądu i wyda rozstrzygnięcie, które w sposób należyty uzasadni.

Należy bowiem podkreślić, że zarówno organy podatkowe jak i sąd orzekający w niniejszej sprawie obowiązane były podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku. Przywołany wyrok posiada bowiem przymiot prawomocności, nie uległ istotnej zmianie stan faktyczny sprawy i nie uległy zmianie mające zastosowanie w sprawie przepisy.

8. Powyższe wadliwości spowodowały, że wystąpiła przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mianowicie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł w pkt 1 sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

9. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego zwrot niezbędnych kosztów postępowania z uwzględnieniem uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).