Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 50/18 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., I SA/Go 50/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. B. (dalej: "skarżący", "strona") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu pomiędzy skarżącym a organem jest stwierdzenie, czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego, czynności podjęte przez niego w związku z planowaną sprzedażą działek nie mają charakteru profesjonalnego i nie stanowią angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Czynności te, jak twierdzi skarżący, mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zatem nie można uznać go za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w ocenie organu, w rozpoznawanym przypadku wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności skarżącego w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego, że działania strony przekraczały zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i należało je określić jako podobne do działalności handlowca (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę podatkowego stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiale dowodowym, że działalność strony skarżącej wypełniła znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, iż działań podejmowanych przez skarżącego nie sposób sklasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowej skargi w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi faktami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oraz poprzez podważenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności stosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio pro fisco, poprzez uznanie bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, że sprzedaż działek przez stronę będzie zorganizowana w sposób ciągły, podczas, gdy zaistniałe wątpliwości powinien rozpoznać na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, że działalność strony wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy, należy stwierdzić, iż działań podejmowanych przez skarżącego nie sposób sklasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazać należy, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz.1842) zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 2 czerwca 2021 r. skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne.

4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.3 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., jak i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.). Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały ostatnio wymienione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego, a w konsekwencji ocenić prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; z 19 marca 2019r., I FSK 406/17; publik. CBOSA).

4.4. W pierwszej kolejności za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę mimo, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i przyjął wnioski sprzeczne z istniejącymi faktami oraz zasadami logiki i zaufania obywatela do organów podatkowych.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu kasacyjnego nie ulega wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2010 r., I FSK 1852/08; z 21 stycznia 2009 r., I FSK 495/08; z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1211/11; publik. CBOSA). Organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., II FSK 2452/12, publik. CBOSA).

Reasumując, pisemna interpretacja prawa podatkowego jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych i nie weryfikuje przedstawionego stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. A zatem to przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyznacza granice, w których rozstrzyga organ. Powoduje to w konsekwencji, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem sporu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, publik. CBOSA).

Z tych względów wskazywanie jako naruszonych przez organ interpretacyjny przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego oznacza niezrozumienie przez autora skargi kasacyjnej istoty postępowania interpretacyjnego.

4.5. Z tych samych względów nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie strona, podobnie jak w omówionym powyżej zarzucie, strona podważa ocenę "podatkowego stanu faktycznego" dokonaną wadliwie "w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy". Po raz kolejny należy wyjaśnić skarżącemu, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a zatem nie ma mowy o ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

4.6. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

4.7. W zakresie naruszenia prawa materialnego podniesiono zarzut dotyczący naruszenia art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, że działalność strony wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem tego, czy planowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zatem, czy skarżący działał w charakterze podatnika VAT.

Jak prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji, przy wykładni przywołanego wyżej przepisu nawiązać trzeba do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga więc oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA: z 22 października 2013r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014r., I FSK 781/13; z 27 maja 2014r., I FSK 774/13; z 8 lipca 2015r., I FSK 729/14; publik. CBOSA). Po wspomnianym wyżej wyroku TSUE w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: z 9 października 2014r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015r., I FSK 716/14, z 29 listopada 2016r., I FSK 636/15; publik. CBOSA). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

4.8. Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w kontekście omówionych kryteriów sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznając, że w przypadku strony wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że planowana przez skarżącego sprzedaż niezabudowanych działek jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak zatem słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji wystąpił ciąg okoliczności związanych z planowaną dostawą działek, wskazujących na podjęcie działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzajem obrotem w szczególności należy do nich zaliczyć uzyskanie warunków zabudowy, uzbrojenie działek w energię elektryczną czy dawanie ogłoszeń w prasie bądź za pośrednictwem sieci internet.

Zważywszy przy tym na tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz na aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 8 maja 2019 r., I FSK 987/17; z 24 października 2019 r., I FSK 1410/19; publik. CBOSA) prawidłowo organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji ocenili znaczenie kwestii przeznaczenia środków uzyskanych za sprzedaży pieniężnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych lub członków rodziny. Wykorzystanie tych środków jest bowiem zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia tego, czy dana osoba sprzedając grunt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachowanie takie zasadnie zostało przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji ocenione jako typowe działania handlowca.

4.9. Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jest bezzasadny. W ramach tego zarzutu powołano również przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Wbrew ustawowemu obowiązkowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty te w żaden sposób nie zostały jednak uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej. Sprawia to, że w tym zakresie nie można dokonać merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

4.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.).

Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Agnieszka Jakimowicz