Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy skierowaną do skarżącego – J.Z. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową "A" Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. została wydana na podstawie następujących ustaleń faktycznych.

"A" Sp. z o.o. nie wykonała zobowiązań podatkowych wynikających bądź to ze złożonych przez nią deklaracji podatkowych VAT-7 (w okresie od [...]r. do [...]r.), bądź też wynikających ze stosownych decyzji podatkowych (za okres od [...] do [...]r.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowania egzekucyjne wobec Spółki, które następnie zostały umorzone, bowiem przeprowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Mianowicie dokonano zajęcia rachunku bankowego, na którym jednak nie było żadnych obrotów. Spółka nie posiadała także nieruchomości oraz środków transportu. Do protokołu z dnia [...] r. J.Z. zeznał, iż Spółka posiadała majątek ruchomy pod postacią towarów handlowych, których dokonywała wyprzedaży. Egzekucja dokonana w drodze pobrań pieniędzy okazała się niewystarczająca do pokrycia wszystkich istniejących zaległości Spółki.

Dnia [...] r. J.Z. zeznał z kolei, że pozostaje aktualna wierzytelność należna od "B" s.c. "A" Sp. z o.o. posiada wpis hipoteki na nieruchomości dłużnika położonej w D. przy ul. [...]. Wpisu dokonano na wniosek z dnia [...] r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Sprawę prowadzi Komornik Sądowy Rewiru [...] w D. Z odpisu księgi wieczystej właściwej dla tej nieruchomości wynika, iż przed ww. hipoteką przymusową figurują w tej księdze [...] hipoteki umowne na rzecz banków, każda w kwocie [...] zł. W stosunku do ww. nieruchomości odbyły się dwie licytacje: w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r.

W związku z powyższą informacją Naczelnik US w C. wystosował do Komornika Sądowego Rewiru [...] w D. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wartość pieniężną. Pismem z dnia [...] r. komornik sądowy poinformował, że Spółce "A" Sp. z o.o. przysługuje od "B" s.c. wierzytelność w kwocie: [...] zł. Do przysługującej Spółce "A" Sp. z o.o. wierzytelności roszczenie zgłosił również Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P. W związku ze zbiegiem egzekucji łączną egzekucję przejął Komornik Sądowy w P.

Następnie postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] komornik sądowy umorzył postępowanie prowadzone z wniosku wierzyciela - Urząd Skarbowy C. przeciwko dłużnikowi "A" Sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna.

Konsekwencją powyższej sytuacji było wydanie w dniu [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji nr [...], którą to decyzją organ podatkowy orzekł o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za marzec 2005 r. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia stwierdzono iż skarżący spełnia przesłanki pozytywne do ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, m.in. pełni obowiązki Prezesa Zarządu Spółki od dnia [...]r. i stan ten trwa w dacie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ I instancji podkreślił, iż nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność. Mianowicie skarżący w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego mimo, iż jak ustalił organ na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów, już w [...] r. majątek Spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów.

Jednocześnie organ I instancji uznał, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł odwołanie żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił decyzji naruszenie art. 108 § 1 i § 3, w związku z art. 109 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując decyzję pierwszoinstancyjną skarżący podniósł, że nieprawidłowe jest ustalenie organu, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Mianowicie niektóre wierzytelności przysługujące Spółce względem jej dłużników mogą zakończyć się skuteczną egzekucją. Skarżący wskazał na wierzytelności przysługujące od H.S.-P., w kwocie ponad [...] zł, która jest zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości, a także na wierzytelności przysługujące od J.S., w kwocie około [...] zł.

W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez zebranie i przekazanie organowi odwoławczemu sprawozdań finansowych "A" Sp. z o.o. za lata [...], zebranie i nadesłanie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości będące przedmiotem odpowiedzialności podatkowej strony postępowania oraz wystąpienia do komorników sądowych prowadzących postępowania egzekucyjne wobec dłużników "A" Sp. z o.o. i na jej rzecz, w kwestii skuteczności tych egzekucji.

W wykonaniu zlecenia zawartego w powyższym postanowieniu organ I instancji, w dniu [...] r. nadesłał do Izby Skarbowej m. in.: pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. z dnia [...]r. sygn. akt [...], z którego wynika, że nadal jest prowadzona egzekucja, na rzecz "A" Sp. z o.o., przeciwko dłużnikowi: H.S.– P., jednak w najbliższym czasie organ egzekucyjny rozważy umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc", odpowiedź strony na wezwanie organu I instancji (pismo z [...] r.) z którego wynika, iż sprawozdania finansowe Spółki za lata [...] nie zostały w ogóle sporządzone oraz tytuły wykonawcze obejmujące zaległości będące przedmiotem odpowiedzialności podatkowej strony. Następnie w dniu [...] r. organ I instancji nadesłał pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...] informujące, że nadal prowadzone jest postępowanie na rzecz "A" Sp. z o.o. (dot. dłużnika J.S.). Potrącenia są przekazywane na rachunek wierzyciela. Organ podatkowy przekazał również swoje pismo z dnia [...]r. nr [...], w którym zwraca się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. o wskazanie numeru rachunku bankowego "A" Sp. z o.o. na które przekazywane są sumy uzyskane z egzekucji prowadzonej na wniosek tej Spółki.

Po analizie zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w kontekście twierdzeń odwołania wyjaśnił, iż Spółce przysługują wierzytelności od "B" s.c. w kwocie ok. [...] zł, oraz od J.S. w kwocie ok. [...] zł. Odnośnie pierwszej z powyższych wierzytelności, która jest zabezpieczona hipoteką na nieruchomości dłużnika, to zgodnie z ustaleniami organu I instancji, we właściwej księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości zabezpieczonej hipotecznie, wcześniej zostały wpisane trzy inne hipoteki na rzecz banków, każda w wysokości [...] zł organ przytoczył przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. Przy zaspokajaniu wierzytelności hipotecznych na nieruchomości obowiązuje zasada pierwszeństwa wpisu, a nie proporcjonalności. Organ stwierdził ponadto, że art. 75 ww. ustawy, w odniesieniu do trybu zaspokajania wierzyciela hipotecznego z nieruchomości odsyła do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, który w art. 125 § 1 przewiduje określoną kolejność wierzytelności, z których zaspokajane są należności. Natomiast zgodnie z art. 1026 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm), powoływanego dalej jako kpc, jeżeli suma objęta podziałem nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności i praw tej samej kategorii, należności zaliczone w artykule poprzedzającym do kategorii czwartej, piątej i ósmej będą zaspokojone w kolejności odpowiadającej przysługującemu im pierwszeństwu, inne zaś należności - stosunkowo do wysokości każdej z nich. Wydzieloną wierzycielowi sumę zalicza się przede wszystkim na koszty postępowania, następnie na odsetki, a w końcu na sumę dłużną.

Opierając się o wskazane przepisy organ drugoinstancyjny stwierdził, że zanim wierzytelność Spółki wobec "B" s.c. będzie mogła być zaspokojona, wcześniej muszą zostać zaspokojone uprzednio wpisane wierzytelności banków. Mając jednak na uwadze fakt, iż odbyły się już dwie bezskuteczne licytacje, przy czym cena wywoławcza przy drugiej licytacji ([...] zł) była niższa, niż suma wierzytelności hipotecznych wpisanych przed wierzytelnością Spółki ([...] zł), to nie sposób – w ocenie organu - twierdzić, iż egzekucja z tej wierzytelności umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki nie tylko "w znacznej części", ale w jakiejkolwiek części. Tym bardziej, iż w myśl cyt. wyżej art. 1026 § 2 kpc wydzielona wierzycielowi suma obejmuje nie tylko kwotę dłużną, lecz przede wszystkim koszty postępowania oraz odsetki.

Odnośnie natomiast wierzytelności przysługującej Spółce od J.S. w zaskarżonych decyzjach odwoławczy zauważył, że zaległości Spółki z tytułu VAT za poszczególne miesiące w okresie od [...] r. do [...] r. oraz odsetki liczone na dzień wydania zaskarżonych decyzji i koszty egzekucji wynosiły łącznie ok. [...] zł. Jednocześnie podkreślono, iż organ I instancji orzekł o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową "A" Sp. z o.o. z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie: [...] zł, odsetki od ww. zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie: [...] zł oraz koszty egzekucji w wysokości: [...] zł. Łączna kwota ww. zobowiązań z tytułu samego CIT wynosiła: [...] zł, natomiast łączna kwota zaległości CIT i VAT, na dzień wydania zaskarżonych decyzji wynosiła ponad [...] zł. Nawet gdyby przyjąć, iż organ egzekucyjny wyegzekwowałby całość wierzytelności przysługującej od J. S. (kwota [...] zł), to i tak nie pokryłoby to w całości zaległości z tyt. samego CIT za [...] r. Natomiast zaległości w podatku VAT, za poszczególne miesiące w okresie pomiędzy [...]r., a [...]r. pozostałyby w ogóle nie zaspokojone w żadnej części.

Skarżący w dniu [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i uznanie, że zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jako Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. w C., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług oraz przez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia, z którego można by prowadzić egzekucję.

Zdaniem skarżącego obydwa organy podatkowe orzekające w sprawie bezpodstawnie przyjęły, że egzekucja przeciwko spółce "A" sp. z o. o. była i jest bezskuteczna. Skarżący podnosił w trakcie postępowania, że w wyniku czynności egzekucyjnych podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w kilku sprawach egzekucyjnych, których przedmiotem były zaległości w podatku od towarów i usług, skutecznie wyegzekwowano te zaległości i w konsekwencji umorzono postępowanie egzekucyjne. Skarżący podnosi, że równocześnie z postępowaniem, w którym zapadło zaskarżone orzeczenie w niniejszej sprawie, toczyło się kilkanaście postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W większości tych postępowań zapadły decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. o utrzymaniu w mocy wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Jednakże w dwóch sprawach tj. nr [...] i nr [...] decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. umorzono postępowanie odwoławcze w związku ze stwierdzeniem, że zaległości w podatku od towarów i usług spółki "A" sp. z o. o. objęte tymi postępowaniami zostały zaspokojone. Fakt ten – zdaniem skarżącego - przeczy stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej jakoby egzekucja należności od spółki "A" była bezskuteczna.

Motywując to stwierdzenie skarżący wskazał, że suma zaległości spółki "A" Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie jest mniejsza od kwoty wierzytelności tej Spółki, a egzekucja tych wierzytelności jest w dalszym ciągu w toku.

Dalej skarżący zarzucił obydwu organom podatkowym, że wbrew ciążącej na nich powinności, nie poczyniły w wydanych decyzjach żadnych ustaleń i rozważań w kwestii kolejności zaliczania sum uzyskanych z egzekucji na poczet zaległości podatkowych Spółki z o.o. "A", co pozwoliłoby na dokładne określenie, które zaległości mogą być zaspokojone i tym samym, które zaległości nie mają szans zaspokojenia z mienia wskazanego przez skarżącego, co dopiero stwarzałoby podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za konkretne zaległości podatkowe.

W konsekwencji, w opinii skarżącego błędnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymuje w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Potencjalny wpływ kwoty co najmniej [...] zł stanowiącej znaczącą część sumy zaległości podatkowych, a pochodzącej z egzekucji ze wskazanych wierzytelności pozwala – w jego ocenie - na przyjęcie, że egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej występującej w niniejszej sprawie w całości, a sumy wszystkich zaległości spółki "A" w znacznym stopniu.

Zdaniem skarżącego nie można się zgodzić ze stanowiskiem obydwu organów podatkowych orzekających w sprawie, iż nie będzie możliwości skutecznego zaspokojenia zaległości podatkowych z wierzytelności służącej spółce "A" względem wspólników spółki cywilnej "B", w szczególności H.S.-P., zabezpieczonej hipoteką przymusową na nieruchomości oraz z wierzytelności w stosunku do J.S. Nie ma – zdaniem skarżącego - znaczenia, że łączna suma zaległości podatkowych spółki "A" jest wyższa od kwoty [...] zł możliwej do uzyskania od w/w dłużników, albowiem ewentualne wpływy uzyskiwane z egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "A" winny być zaliczane w pierwszej kolejności na poczet zaległości, które powstały najwcześniej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację.

Podkreślił w szczególności, że nie podziela poglądu skarżącego, iż przesłanką pozytywną do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej jest tylko i wyłącznie sytuacja, w której wszystkie wszczęte postępowania egzekucyjne okażą się bezskuteczne. Wystarczy, że na kilka takich postępowań tylko jedno okaże się bezskuteczne - wówczas członek zarządu odpowiada za te właśnie zaległości podatkowe spółki.

Ustosunkowując się do zarzutu wskazania przez skarżącego mienia Spółki, w postaci przysługujących jej wierzytelności na łączną kwotę ok. [...] zł strona przeciwna wskazała, iż już w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy ustosunkował się do tej kwestii.

Z kolei organ nie uznał za zasady zarzutu skarżącej, iż nie poczyniono w wydanych decyzjach żadnych ustaleń i rozważań w kwestii kolejności zaliczania sum uzyskanych z egzekucji na poczet zaległości podatkowych Spółki z o.o. "A". Podtrzymując twierdzenia z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podkreślił, iż zgodnie z art. 62 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w razie uzyskiwania w toku egzekucji jakichkolwiek kwot, zaliczałby je w pierwszej kolejności na poczet zaległości CIT za [...] r. - co skutkowałoby tym, iż nie tylko zaległości CIT nie zostałyby zaspokojone w 100%, lecz przede wszystkim przedmiotowe zaległości VAT nie zostałyby zaspokojone w żadnym stopniu.

Zdaniem organu okoliczność, iż zaległości Spółki z tytułu VAT za m-ce [...] i [...]r. zostały w całości uregulowane wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi nie oznacza bynajmniej bezskuteczności egzekucji z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od [...]r. do [...]r. Gdyby egzekucji z powyższej wierzytelności nie prowadził komornik sądowy, który dokonywał wpłat uzyskiwanych sum na nie znany organowi podatkowemu rachunek bankowy Spółki, lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., to w myśl art. 62 Ordynacji podatkowej uzyskiwane sumy byłyby wpłacane na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności - czyli CIT za [...] r. W takiej sytuacji jest rzeczą oczywistą, iż zaległości z tytułu VAT w ogóle nie zostałyby zaspokojone w żadnym stopniu.

Rozwijając ten wątek podniósł, że w myśl tegoż art. 62 Ordynacji podatkowej Spółka ma prawo sama wskazać zaległość, która miałaby zostać zaspokojona z ewentualnych wpłat uzyskiwanych z egzekucji ww. wierzytelności przysługującej Spółce od J.S., co oznacza, że kolejność zaspokajania istniejących zaległości różniłaby się od tej, na jaką wskazuje ten przepis. Niemniej w sytuacji braku stosownych wniosków Spółki, organ podatkowy może jedynie zaspokajać zaległości podatkowe w kolejności wskazanej w art. 62 Ordynacji podatkowej.

Organ zwrócił również uwagę, że zebrany w sprawie materiał wskazuje, iż Spółka mogła uregulować zaległość podatkową za [...] i [...]r. jedynie ze środków pochodzących z egzekucji wierzytelności przysługującej Spółce od J.S.. Mianowicie z pisma komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z [...] r. wynika, że pewna część z tej wierzytelności została już przekazana na konto Spółki, o którym jednak organ podatkowy nie wiedział (w protokole o stanie majątkowym obowiązanego z [...]r. strona wymieniła tylko konto w Banku "C" w C., które zostało już zajęte przez US). Organ I instancji wystąpił do Komornika Skarbowego o podanie informacji nt. rachunku bankowego na który są przelewane wyegzekwowane wierzytelności. Bez względu jednak na fakt, jak duża część z powyższej wierzytelności nie została wyegzekwowana od J.S., to i tak nie jest ona w stanie zaspokoić zaległości podatkowych spółki "w znacznej części".

Łączna kwota zaległości podatkowych wynosi ponad [...] zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że pełna kwota przysługującej Spółce wierzytelności, tj. [...] zł, stanowi mienie, o którym mowa w tejże przesłance. Przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3277/05 (M. Pod. 2007, nr 2, s. 45), w którym stwierdzono, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania takiego mienia, "z którego egzekucja jest faktycznie możliwa ". Nie może stanowić takiego mienia wierzytelność przysługująca Spółce od "B" s.c. w kwocie [...] zł, gdyż - jak wykazano wyżej - z prawnego i praktycznego punktu widzenia nie ma możliwości wyegzekwowania przez Spółkę tych pieniędzy. Poza tym, jeśli zapłata zaległości podatkowych za [...] i [...] r. nastąpiła wyłącznie że środków pochodzących z wierzytelności przysługującej Spółce od J.S. (brak jest informacji o jakichkolwiek innych źródłach środków pieniężnych), to mając na uwadze fakt, iż łączna kwota zaległości podatkowych, wysokości i odsetek na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych wynosiła [...] zł - wówczas pozostała do wyegzekwowania od tego wierzyciela kwota to jest ok. [...] zł, przy założeniu, że otrzymane pieniądze w wyniku egzekucji od S. nie przeznaczono na jakiekolwiek inne cele niż spłata zaległości z tyt. VAT za [...] i [...]r. W takiej sytuacji, wobec łącznej wysokości wszystkich zaległości podatkowych Spółki (ponad [...]zł), zaspokojenie ich w części [...] zł nie może być oceniane jako zaspokojenie "w znacznej części". Nawet gdyby przyjąć, iż kwota wierzytelności przysługującej od J.S. w dalszym ciągu wynosi [...] zł, to i tak kwota ta nie stanowi "znacznej części" kwoty [...] zł. Konkludując organ stwierdził, iż nie została spełniona przez skarżącego przesłanka egzoneracyjna polegająca na wskazaniu mienia, "z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności obciążeniem odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki skarżącego. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Należy podkreślić, że po pierwsze omawiany art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41).

Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałych zaległości podatkowej. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za [...] r. nie zostało uiszczone przez "A" Sp. z o.o. ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że jeżeli chodzi o pierwszą z egznoeracyjnych przesłanek, to skoro skarżący w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego, to rozważanie jest bezprzedmiotowe.

Nie wykazywał on również, w sposób przekonujący, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Według ustaleń organu I instancji na dzień [...] r. wartość aktywów trwałych i obrotowych Spółki wynosiła [...] zł, podczas, gdy wartość zobowiązań krótko- i długo terminowych wynosiła [...] zł. Już wówczas majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej długów. Poza tym Spółka nie sporządziła w ogóle sprawozdań finansowych za lata [...] (Spółka nie złożyła także w urzędzie skarbowym sprawozdania finansowego za [...] r.), przy czym z pisma strony z [...] r. jednoznacznie wynika, iż fakt ten "spowodowany był i jest brakiem środków na "opłacenie uprawnionej księgowej". Spółce brakowało środków finansowych nie tylko na sporządzenie ww. sprawozdań. Jak wynika bowiem z odwołania, powodem niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był brak środków finansowych na przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na koszty postępowania upadłościowego.

Nie jest uprawnionym wywodzenie, iż nie można było w ogóle mówić, iż czas, w którym podmiot nie posiada środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego jest "właściwym czasem" dla wszczynania i prowadzenia postępowania upadłościowego. Wniosek taki potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne (np. wyrok WSA z 22 maja 2007 r. III SA/Wa 96/07, CBOSA).

Organ odwoławczy stwierdził, iż jeszcze na dzień [...] r. Spółka posiadała majątek, którego spieniężenie mogłoby chociażby częściowo zaspokoić przynajmniej część wierzycieli. Innymi słowy jeszcze w [...] r. był "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Skoro jednak Spółka, przynajmniej od [...] r. nie miała środków finansowych nawet na sporządzenie sprawozdania finansowego Spółki, to nie sposób przyjąć, iż w tym okresie wszczęcie i przeprowadzenie postępowania upadłościowego pozwoliłoby na osiągnięcie celu tegoż postępowania określonego.

Należy podzielić twierdzenie organu, iż nie sposób także było uznać, iż brak wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy strony. Twierdzenie strony o braku środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego wskazuje jedynie na to, iż dopuściła ona do takiej sytuacji, w której prowadzenie postępowania upadłościowego byłoby bezcelowe. Bynajmniej natomiast nie dowodzi tego, iż strona uczyniła wszystko "by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych".

Odnosząc się z kolei do sygnalizowanej przez skarżącego możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z przysługującej Spółce wierzytelności, a tym samym do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, należy podkreślić, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Sformułowanie to wprowadzono w miejsce wyrażenia "mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Przy czym w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy nie chodzi o zaspokojenie znikomej części należności, bowiem w wyniku nowelizacji przedmiotowy przepis uległ zmianie (z dniem [...]r.), poprzez wprowadzenie w nim zapisu o wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przepis ten należy zestawić z przesłanką bezskuteczności egzekucji, który powinien wykazać organ.

W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. (III SA/Wa 1275/04, LEX Nr 164479) o skuteczności egzekucji można było mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu.

W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy istnieje miernik skuteczności egzekucji, decydujący i nieponoszeniu odpowiedzialności podatkowej, w postaci zaspokojenia należności Skarbu Państwa w znacznej części.

Zdaniem Sądu chodzi tu o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek bądź wartości (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07, CBOSA, WSA w Opolu, w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06, CBOSA). Nie jest więc wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08, CBOSA). Wyraźnie zatem wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie o znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taka sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, po ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, a skarżący wskazał na możliwość zaspokojenia w nieznacznej części. Sąd bowiem nie podziela poglądów skarżącego, że potencjalny wpływ kwoty pochodzącej z egzekucji z wierzytelności Spółki pozwala na przyjęcie, że egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej występującej w niniejszej sprawie.

Skarżący wskazał na wierzytelności przysługujących od H.S.-P., w kwocie ponad [...] zł, która jest zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości, a także wierzytelności przysługującej od J.S., w kwocie około [...] zł. W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez zebranie dowodów w kwestii skuteczności tych egzekucji. Odnośnie pierwszej z powyższych wierzytelności, we właściwej księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości zabezpieczonej hipotecznie, wcześniej zostały wpisane trzy inne hipoteki na rzecz banków, każda w wysokości [...] zł.

Ze względu na zasadę pierwszeństwa zaspokojenia zanim wierzytelność Spółki wobec "B" s.c. będzie mogła być zaspokojona, wcześniej muszą zostać zaspokojone uprzednio wpisane wierzytelności banków (z art. 12 ust. 1 ww. ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wynika, że o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu). Mając ponadto na uwadze fakt, iż odbyły się już dwie bezskuteczne licytacje, przy czym cena wywoławcza przy drugiej licytacji ([...] zł) była niższa, niż suma wierzytelności hipotecznych wpisanych przed wierzytelnością Spółki ([...] zł), to nie można twierdzić, iż egzekucja z tej wierzytelności umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki nie tylko "w znacznej części", ale w jakiejkolwiek części. Tym bardziej, iż w myśl art. 1026 § 2 kpc wydzielona wierzycielowi suma obejmuje nie tylko kwotę dłużną, lecz przede wszystkim koszty postępowania oraz odsetki, a przy zaspokajaniu wierzytelności hipotecznych na nieruchomości obowiązuje zasada pierwszeństwa wpisu, a nie proporcjonalności. Uwzględnienie wysokości kwoty należności wobec Skarbu Państwa prowadzi do wniosku, że szansa na zaspokojenie należności podatkowych pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę wielokrotnie przewyższającą kwotę do tej pory osiągniętą. Oczekiwanie takich niezwykłych efektów licytacji jest nierealistyczne.

Równie nierealistyczne jest wiązanie nadziei na zaspokojenie zaległości podatkowych z kolejną wierzytelności, tj. przysługującą Spółce od J.S. Należy bowiem zauważyć, że zaległości Spółki z tytułu VAT za poszczególne miesiące w okresie od [...]r. do [...]r. oraz odsetki liczone na dzień wydania zaskarżonych decyzji i koszty egzekucji wynosiły łącznie ok. [...] zł. Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie: [...] zł, odsetki od ww. zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie: [...] zł oraz koszty egzekucji w wysokości: [...] zł. Łączna kwota ww. zobowiązań z tytułu samego CIT wynosi: [...] zł, natomiast łączna kwota zaległości CIT i VAT, na dzień wydania zaskarżonych decyzji wynosiła ponad [...] zł. Nawet gdyby przyjąć, iż organ egzekucyjny wyegzekwowałby całość wierzytelności przysługującej od J.S. (kwota [...] zł), to i tak nie pokryłoby to w całości zaległości z tytułu samego CIT za [...] r. Natomiast zaległości w podatku VAT, za poszczególne miesiące w okresie pomiędzy [...]r., a [...]r. pozostałyby w ogóle nie zaspokojone w żadnej części.

Należy ponadto zgodzić się z twierdzeniem organu, że jeśli zapłata zaległości podatkowych za [...] i [...]r. nastąpiła wyłącznie że środków pochodzących z wierzytelności przysługującej Spółce od J.S. (brak jest informacji o jakichkolwiek innych źródłach środków pieniężnych), to mając na uwadze fakt, iż łączna kwota zaległości podatkowych, wysokości i odsetek na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych wynosiła [...] zł - wówczas pozostała do wyegzekwowania od J.S. kwota to jest ok. [...] zł, przy założeniu, że otrzymane pieniądze w wyniku egzekucji od tego wierzyciela nie przeznaczono na jakiekolwiek inne cele niż spłata zaległości z tytułu VAT za [...] i [...]r. W takiej sytuacji, wobec łącznej wysokości wszystkich zaległości podatkowych Spółki (ponad [...] zł), zaspokojenie ich w części [...] zł nie może być oceniane jako zaspokojenie "w znacznej części". Nawet gdyby przyjąć, iż kwota wierzytelności przysługującej od J.S. w dalszym ciągu wynosi [...] zł, to i tak kwota ta nie stanowi "znacznej części" kwoty [...] zł.

Możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności jest zatem iluzoryczna i jako taka nie odpowiada przesłance wskazania majątku, z którego można byłoby zaspokoić należności Skarbu Państwa w znacznej części. Podsumowując należy stwierdzić, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało więc prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd nie podziela zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.