Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ł. na uchwałę Rady Gminy w Dobroniu z dnia 16 grudnia 2004 r. nr XXIII/156/04 w przedmiocie określenia wzoru formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w zakresie punktu G załącznika nr 2 i nr 4 oraz punktu B poz. 11 załącznika nr 4.

Prokurator Rejonowy w Łasku zaskarżył uchwałę Rady Gminy w Dobroniu z dnia 16 grudnia 2004 r., nr XIII/156/04, w sprawie określenia wzoru formularzy informacji i deklaracji podatkowych wraz z załącznikiem nr 1, 2, 3 i 4 i 2, w części dotyczącej punktu G załącznika nr 2 i 4 oraz punktu B poz. 11 załącznika nr 4.

Uchwale tej zarzucił naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 roku o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym polegające na nałożeniu na osoby składające deklarację bądź informację obowiązku podania:

- w załącznikach nr 2 i 4 do w/w uchwały oświadczenia o zgodności z prawdą danych pod rygorem odpowiedzialności karnej (punkt G załącznika nr 2 i 4 do w/w uchwały), podczas gdy brak jest upoważnienia ustawowego do podejmowania takich działań przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

- w załączniku nr 4 w części dot. punktu B poz. 11 danych w postaci numeru telefonu kontaktowego, podczas gdy dane te nie są konieczne do obliczenia wysokości podatków od nieruchomości, rolnego oraz leśnego.

Wobec powyższego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie punktu G załącznika nr 2 i 4 oraz punktu B poz. 11 załącznika nr 4.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że zaskarżona uchwała została podjęta w oparciu o przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 roku o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym. Zdaniem strony skarżącej przepisy te nie stanowiły podstawy do zawarcia w treści załącznika nr 2 i 4 uchwały w jego części G w rubryce "oświadczenie i podpis składającego/osoby reprezentującej składającego" oświadczenia o treści: "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą. Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego". Co więcej, nie upoważniały one Rady Gminy w Dobroniu do zawarcia w ustalonych formularzach jakiegokolwiek rygoru odpowiedzialności karnej za podanie niezgodnych z prawdą, a w szczególności wynikającej z treści przepisów Kodeksu karnego. Zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż posiada jego znamiona. Posiada cechę ogólności - generalności i abstrakcyjności, określa również adresata - poprzez wskazanie jego cech, a nie wymienienie go z nazwy. Dyspozycja uchwały określa postępowanie adresata i ma zastosowanie do wielu powtarzalnych okoliczności oraz ustala wzory deklaracji i informacji podatkowych, z których zobowiązani są korzystać właściciele nieruchomości zamieszkałych. Uchwała Rady Gminy w Dobroniu zobowiązywała wszystkich właścicieli nieruchomości zamieszkałych, a położonych na terenie gminy do składania deklaracji i informacji dot. podatków na uchwalonych tym aktem formularzach.

Strona skarżąca twierdziła, iż brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które nadawałyby radzie ogólną kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszane byłoby odpowiedzialnością karną. Każdorazowo w ustawie zawarta musi być norma kompetencyjna upoważniająca organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. Przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonych uchwał nie stwarzają jakichkolwiek podstaw wprowadzenia do deklaracji i informacji składanych przez właściciela nieruchomości klauzuli, zgodnie z którą podmiot podpisujący deklarację oświadczałby, że jest świadomy odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Kwestionowana klauzula nie stanowi objaśnienia dotyczącego sposobu wypełnienia deklaracji. Odnośnie zaś zamieszczenia w deklaracji innych pouczeń należy mieć na uwadze, że upoważnienie ustawowe dopuszcza tylko jedno, a mianowicie że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Wprowadzenie do deklaracji kwestionowanego oświadczenia oznacza zatem przekroczenie upoważnienia ustawowego z w/w ustaw. Skoro więc nie istnieje ogólna norma kompetencyjna w tym zakresie, a powołane w uchwale przepisy ustaw nie stanowiły podstawy do zawarcia w formularzach deklaracji i informacji podatkowych rygoru odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym to w tym zakresie powinna zostać stwierdzona nieważność uchwały Rady Gminy w Dobroniu.

Odnosząc się do kwestii zobowiązania składającego deklarację do podania numeru telefonu podkreślono, że ustawowe wyliczenie kwestii przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w akcie prawa miejscowego jakim niewątpliwie jest kwestionowana uchwała nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja o poszczególnym podatku powinna zatem zawierać wyłącznie takie dane, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości opłaty. Skoro zobowiązanie takie wykracza poza dane niezbędne do prawidłowego obliczenia podatków, to w ocenie skarżącego podanie tych danych mogło być co najwyżej zamieszczone w deklaracji jako jej część fakultatywna, której wypełnienie zależy całkowicie od woli składającego.

Z treści art. 91 ust. 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione.

W odpowiedzi na skargę organ, odnosząc się do zarzutu dotyczącego punktu B poz. 11 załącznika nr 4 - polegającego na nałożeniu na osoby składające informację obowiązku podania w formularzu, stanowiącym załącznik nr 4 do uchwały, danych w postaci numeru telefonu kontaktowego (punkt B poz. 11 załącznika nr 4), podczas gdy w ocenie Prokuratora Rejonowego w Łasku dane te nie są konieczne do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego wskazał, że żądanie podania numeru telefonu w informacji podatkowej jest jak najbardziej zasadne, gdyż ułatwia szybki kontakt z podatnikiem. Co więcej, informacja ta jest pomocna w procesie windykacji, gdyż ułatwia kontakt wierzyciela z dłużnikiem przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Informacja dotycząca numeru telefonu podatnika jest także informacją niezbędną w procesie egzekucji zaległości podatkowych, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2003 r. Nr 9, poz. 106) obowiązującym w 2011 r. - wzór tytułu wykonawczego również zawierał numer telefonu. Tak więc organ podatkowy mógł żądać informacji dotyczących numeru telefonu kontaktowego podatnika po to, by dane te wykorzystać przy sporządzaniu tytułu wykonawczego.

Ponadto w projekcie rozporządzenia Ministra Finansów z lutego 2018 r. w sprawie wzorów informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomościach, w sprawie wzorów informacji o gruntach i deklaracji na podatek rolny oraz w sprawie wzorów informacji o lasach i deklaracji na podatek leśny, numer telefonu podatnika również został wskazany jako część obowiązkowa (część D. 4. Kontakt).

Stosownie do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy podatkowych zawierających dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Biorąc pod uwagę przywołane regulacje stwierdzić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Deklaracja podatkowa powinna zawierać tylko takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku - do tych danych należy numer telefonu osoby składającej informację.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do zarzutu dotyczącego punktu B poz. 11 załącznika nr 4 do uchwały - polegającego na nałożeniu na osoby składające informację obowiązku podania w formularzu danych w postaci numeru telefonu kontaktowego organ stanął na stanowisku, że ww. zarzut należy uznać za niezasadny.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego znajdującego się w formularzu oświadczenia o odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w przedmiocie nałożenia na osoby składające deklarację konieczności złożenia oświadczenia o zgodności z prawdą danych pod rygorem odpowiedzialności karnej organ uzna go za niezasadny. Wskazał, iż znajdujące się w formularzach oświadczenia o odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym można traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo, rzetelnie. "Problem dotyczy więc bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego. Jeśli zatem jego utrzymanie w porządku prawnym nie powoduje zagrożenia dla interesów i praw jednostki, a określony uszczerbek mogłaby wywołać jedynie nieprawidłowa (...) interpretacja odpowiedniego fragmentu uchwały, są pełne podstawy do tego, aby mówić jedynie o drobnym, mało znaczącym uchybieniu (nieistotnym naruszeniu prawa w rozumieniu przepisów ustaw samorządowych), bądź zwykłej niezręczności językowej uchwałodawcy. Organ zaznaczył, że wspomniane oświadczenie jest elementem zbędnym, ale nie wywołuje ono negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków oraz stanowi informację dla składającego stosowny dokument. Mając na względzie powyższe wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że nie ma sporu między stronami co do tego, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego.

Pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji i informacji dotyczących podatków lokalnych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania tego podatku, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), w skrócie u.s.g.

Przechodząc następnie do oceny merytorycznej zaskarżonej uchwały należy stwierdzić, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, skarga Prokuratora zawiera usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona uchwała została bowiem podjęta z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa, tj. ustawy samorządzie gminnym oraz ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1821) art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 445) i art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1892) - rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy niezbędnych do określenia wysokości podatku. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku leśnego, podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy stwierdzić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że ustalenie w uchwale Rady Gminy w Dobroniu obowiązku złożenia przez podatnika oświadczenia o poniesieniu odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 kk za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, że w myśl art. 233 § 1 kk spenalizowane jest składanie fałszywych zeznań mających służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Składanie deklaracji podatkowych, choć jest ustawowym obowiązkiem podatnika, nie jest elementem jakiegokolwiek postępowania prowadzonego na podstawie ustawy, w tym także postępowania podatkowego. Nie ma też ustawowego upoważnienia dla opatrywania przedmiotowych deklaracji podatkowych sankcją z art. 233 §1 kk w żadnej innej obowiązującej ustawie. Dlatego deklaracja o danym podatku powinna zawierać wyłącznie takie dane, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie w deklaracji danych niewymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1203/15 i sygn. akt I SA/Kr 1205/15, 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 973/15, 22 lipca 2015 sygn. akt I SA/Kr 415/15, z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15 oraz sygn. akt I SA/Kr 758/15, z 13 lipca 2014 sygn. akt I SA/Kr 900/15 oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 2012/12 oraz z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17.

Tym samym WSA w Łodzi nie podziela argumentacji i stanowiska zawartego w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3452/17.

Należy przy tym wskazać, że nawet uchylenie zaskarżonej uchwały nie czyni bezprzedmiotowej jej sądowej kontroli. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Nawet ewentualna zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej zmianę. Tak więc nawet uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. Uchylenia uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi. Skutki stwierdzenia nieważności uchwały polegające na orzeczeniu o jej nieważności od daty jej podjęcia, są dalej idące niż uchylenie uchwały - wywierające skutki od daty uchylenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt II OSK 1776/06, Lex Omega nr 327767).

Zatem skarga jest zasadna w zakresie w zakresie punktu G załącznika nr 2 i 4.

Skarga jest też zasadna w zakresie punktu B pozycja 11 załącznika nr 4 dotyczącego nałożonego na podatników obowiązku wskazania numeru telefonu. Jest oczywiste, jak ujmuje to organ w odpowiedzi na skargę, że wskazanie numeru telefonu podatnika ułatwia szybki kontakt z podatnikiem. Jednak zapewnienie kontaktu z podatnikiem za pomocą telefonu z całą pewnością wykracza poza naturę przedmiotu to jest wskazanie danych niezbędnych do obliczenia wysokości podatku i związku z tym żądanie jego wskazania w deklaracji nie ma podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a.

E. S.