I SA/Kr 822/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-30	
Data wpływu	2022-07-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jarosław Wiśniewski
Waldemar Michaldo /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 15 ust. 4i oraz art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16b ust. 2 pkt 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi E. S.A w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.73.2022.2.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 7 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek E. Spółka Akcyjna z siedzibą w T. (zwanej dalej Spółką, Wnioskodawcą, stroną skarżącą) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Składając przedmiotowy wniosek Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

E S.A. (dalej: "E", "Spółka", "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym i jednym z wiodących producentów specjalistycznych rozwiązań do automatyzacji i robotyzacji procesów produkcyjnych, głównie dla przemysłu samochodowego. W oparciu o własny know-how firma dostarcza zaawansowane technologicznie rozwiązania do wiodących globalnych podmiotów produkujących komponenty dla producentów samochodów m.in. takich marek jak : VW, Audi, BMW.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") w postaci prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

W szczególności prace rozwojowe Wnioskodawcy skupiają się nad rozwiązaniami zgodnymi z koncepcją Industry 4.0 wykorzystując technologię: internetu i rozszerzonej rzeczywistości (okulary 3D H. firmy M.) np. do zdalnego zarządzania linią technologiczną. Koncepcja Industry 4.0 (czwarta rewolucja przemysłowa). Została zapoczątkowana przez Internet of Things (Internet Rzeczy), czyli przesyłanie dużej ilości danych, zaawansowane metody ich przetwarzania i Big Data - technologia analizy dużych zbiorów danych. Pojęcie Przemysłu 4.0 składa się z kilku elementów: integracji inteligentnych maszyn, systemów i zmiany procesów produkcyjnych. Opiera się na zbiorczym przetwarzaniu danych, które w efekcie ma prowadzić do zmniejszenia kosztów produkcji przy jednoczesnym zwiększeniu jej wydajności oraz usprawnieniu logistyki. Czwarta rewolucja wiąże się także z nowatorskimi rozwiązaniami i integracją na linii człowiek-robot - znikają bariery pomiędzy nimi, co powoduje zwiększenie elastyczności produkcji, a także ogólnie ze zmianą sposobu pracy i roli ludzi w przemyśle.

W Spółce pracami rozwojowymi są:

• Produkty realizowane w formie prototypu (maszyny i linie technologiczne projektowane na zamówienie) - prace projektowe, inżynierskie, programowe, wykonawcze, ustawcze, uruchomieniowe zapewniające funkcjonalność prototypu,

• Modernizacje maszyny lub procesu produkcyjnego zmieniające dotychczasową funkcjonalność maszyny lub procesu,

• Prace koncepcyjne mające na celu określenie sposobu produkcji wyrobu,

• Prace mające na celu doprowadzenie do tzw. Proof of concept, którego celem jest wykazanie słuszności zastosowania danego pomysłu automatyzacji lub robotyzacji procesów w danej firmie,

• Prace rozwojowe programowe, nowe funkcjonalności systemów informatycznych opracowywanych przez E,

• Inne prace mające potencjał innowacyjności w zakresie robotyki, automatyki przemysłowej i budowy maszyn.

Spółka posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego.

Spółka w dniu 21 listopada 2018 r. podpisała umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju na częściowe sfinansowanie (w ramach: Projekty B+R przedsiębiorstw Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ) projektu "..." ( zwany roboczo w E "S.") nr umowy o dofinansowanie (...).

Równocześnie, z podpisaniem umowy od 2018 r. rozpoczęto prace, które trwały do dnia 29 stycznia 2021 r. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju partycypowało w kosztach związanych z podejmowanymi działaniami rozwojowymi poprzez przekazywanie dotacji - refundacji poniesionych kwalifikowanych kosztów. Ostatnia część dotacji zostanie przekazana już po rozpoczęciu amortyzacji WNIP w postaci "prac rozwojowych", co jest związane z finalnym rozliczeniem Projektu i przekazaniem ostatniej transzy (występują duże opóźnienia w tym zakresie po stronie Finansującego).

Głównym przedmiotem podejmowanych prac rozwojowych było zaprojektowanie oraz przygotowanie następujących modułów:

1) moduł 1 - moduł początkowy składający się ze stacji załadunkowej i napełniania amortyzatora olejem,

2) moduł 2 - moduł wciskania prowadnicy tłoczyska amortyzatora zintegrowany z modułem kontroli charakterystyki tłumienia amortyzatora,

3) moduł 3 - moduł napełniania azotem i zamykania amortyzatora przez walcowanie,

4) moduł 4 - moduł pomiaru siły generowanej przez azot w amortyzatorze oraz kontroli długości,

5) moduł 5 - moduł wciskania nakładki ślizgowej oraz kontroli jakości gwintu,

6) moduł 6 - moduł drukowania i naklejania etykiety,

7) moduł 7 - stacja kontroli wybranych wymiarów amortyzatora.

Przedmiotowe moduły składają się na całość innowacyjnej linii technologicznej.

Zgodnie z przygotowanym opracowaniem powykonawczym, jako cechy projektu wpływające na innowacyjność oraz niezawodność linii technologicznego należało uznać: a) modułowość instalacji,

b) wysoka dokładność pomiaru testowanych elementów; na poziomie wyróżniającym się w skali światowej,

c) automatyzacja linii technologicznej,

d) żywotność modułów/linii technologicznej.

Zastosowane innowacyjnych i autorskich zastosowań przyczyniło się do uzyskania zakładanych kamieni milowych oraz uzyskania konkurencyjności na rynku.

Spółka w trakcie prowadzenia projektu ponosiła następujące wydatki związane z podjętymi pracami rozwojowymi w zakresie Projektu, tj.:

• koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych oraz składek na ubezpieczenia społeczne osób prowadzących prace rozwojowe (proporcjonalnie do czasu poświęconego na prowadzenie prac rozwojowych),

• koszty aparatury, sprzętu oraz innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac rozwojowych,

• odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych za okres prowadzenia tych prac (np. sprzętu komputerowego i elektronicznego, mebli i wyposażenia biurowego wykorzystywanych przez osoby realizujące prace rozwojowe),

• odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych za okres prowadzenia tych prac (np. koszty amortyzacji licencji na oprogramowanie, know-how zakupionych na potrzeby prowadzenia prac rozwojowych),

• koszty wykonania prototypu - Budowa prototypu była koniecznością aby udowodnić że praca rozwojowa zakończyła się efektem pozytywnym.

Powyższe koszty dalej łącznie zwane będą "Nakładami".

Nakłady podczas trwania projektu były alokowane jako wartości niematerialne i prawne w budowie. W efekcie końcowym powstała praca rozwojowa spełniająca wymogi art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Praca rozwojowa zakończyła się wynikiem pozytywnym i Spółka w związku z wykorzystywaniem jej na potrzeby bieżącej działalności rozpoczęła amortyzację przedmiotowej pracy rozwojowej dla celów podatkowych, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Spółka planuje sprzedaż prototypu (linii technologicznej) wykonanego w ramach ww. pracy rozwojowej w całości lub w częściach (modułach).

Tytułem uzupełnienia, pismem z 6 maja 2022 r., w ramach odpowiedzi na zadane pytanie Spółka wskazała, że (...) Na wstępie Wnioskodawca chciałby doprecyzować, że w zakres ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z podjętymi pracami rozwojowymi w zakresie Projektu zaliczane są również koszty nabycia materiałów i surowców, które są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością rozwojową.

W zakresie zaś wezwania, Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, że wytworzony w trakcie prac rozwojowych, a związany z Projektem prototyp linii technologicznej, jest zwieńczeniem podejmowanych prac rozwojowych w Spółce. Jest to finalny efekt prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych, który stanowi potwierdzenie, że podjęte przez Spółkę działania i dokonane zmiany w ramach podejmowanych prac rozwojowych skutkowały wytworzeniem technologii umożliwiającej odbiorcom zwiększenie elastyczności produkcji. Zatem przedmiotem Projektu było przede wszystkim stworzenie nowej technologii, której innowacyjny charakter potwierdzać mógł stworzony prototyp.

Zatem, koszty wytworzenia prototypu nie są samodzielną kategorią kosztów ale zawierają się w ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztach związanych z podejmowanymi pracami rozwojowymi w Spółce, które skutkowały wytworzeniem nowej ulepszonej technologii. Tym samym koszty wytworzenia prototypu to wydatki związane z podejmowanymi pracami rozwojowymi, które zostały wymienione w treści wniosku tj.:

− koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych oraz składek na ubezpieczenia społeczne osób prowadzących prace rozwojowe (proporcjonalnie do czasu poświęconego na prowadzenie prac rozwojowych),

− koszty aparatury, sprzętu oraz innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac rozwojowych,

− odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych za okres prowadzenia tych prac (np. sprzętu komputerowego i elektronicznego, mebli i wyposażenia biurowego wykorzystywanych przez osoby realizujące prace rozwojowe),

− odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych za okres prowadzenia tych prac (np. koszty amortyzacji licencji na oprogramowanie, know-how zakupionych na potrzeby prowadzenia prac rozwojowych),

− koszty nabycia materiałów i surowców, które są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością rozwojową. Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się Wnioskodawca, który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W związku z powyższym we wniosku sfomułowano następujące następujące pytania:

1. Czy Nakłady ponoszone na realizację Projektu stanowią wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

2. Czy na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT należy również zaliczyć koszty poniesione na budowę prototypu?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w sytuacji gdyby w okresie późniejszym została podjęta decyzja o sprzedaży powstałego w ramach prac rozwojowych prototypu, Spółka zobligowana będzie do zmniejszenia wartości początkowej WNIP w postaci "prac rozwojowych"?

4. Jeżeli w trakcie amortyzacji WNIP w postaci "prac rozwojowych", Spółka otrzyma dotację z NCBR tytułem refundacji poniesionych przez Spółkę kosztów na wytworzenie prac rozwojowych (finalne rozliczenie Projektu i ostatnia płatność), to w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nakłady ponoszone na realizację Projektu prawidłowo zostały uznane za wartość początkową "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym przepisem prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle, zaś art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

3) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

4) wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT określają zasady zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów.

Projekt Spółki "..." bez wątpienia będzie projektem obejmującym prace rozwojowe - dotyczy on bowiem ulepszenia procesów i poprawy wydajności podmiotów, które będą korzystały z opracowanej przez Spółkę linii technologicznej.

Podstawowym celem prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (tj. prac, z którymi wiążą się koszty prac rozwojowych ponoszonych przez Wnioskodawcę) jest finalizacja Projektu, która powinna wiązać się z opracowaniem, zbudowaniem i uruchomieniem modułowej linii technologicznej do montażu i testowania amortyzatorów samochodowych, umożliwiającej odbiorcom uzyskanie produktów o wysokiej jakości, zmniejszenia ilości elementów wybrakowanych oraz zwiększenie elastyczności produkcji. Prowadzone prace nie są więc z całą pewnością działalnością obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do już istniejących produktów, lecz polegają na opracowaniu zupełnie nowego produktu uwzględniającego najnowsze trendy światowe. Działalność Wnioskodawcy jest i będzie nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy Należy zatem uznać, że podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości).

Wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym łącznie jako Nakłady były kosztami poniesionymi bezpośrednio w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi związanymi z Projektem. Gdyby Spółka nie prowadziła Projektu nie byłaby zobligowana do ponoszenia tych kosztów. Równocześnie ich poniesienie było niezbędne aby przeprowadzić i ukończyć z sukcesem badania rozwojowe w tym poprzez zbudowanie linii produkcyjnej, działającej zgodnie z koncepcją.

Podsumowując, opisane we wniosku Nakłady ponoszone na realizację Projektu, który zakończył się wynikiem pozytywnym, mogą być uznane za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Zatem wydatki te stanowią koszty podatkowe poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej Spółki pracy rozwojowej.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wytworzony w trakcie prac rozwojowych, a związany z Projektem prototyp linii technologicznej nie powinien być traktowany jako samodzielny środek trwały, ale koszty związane z jego wytworzeniem jako koszty prac rozwojowych powinny być rozliczone w ramach wartości niematerialnych i prawnych będącym zakończonymi z wynikiem pozytywnym pracami rozwojowymi stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Powyższe potwierdza m.in. opinia NCBR: "Zatem, prototypy nowych produktów powstają w ramach prac rozwojowych, a ich koszt wytworzenia stanowi część wydatków poniesionych na prace rozwojowe i pozostaje w bezpośrednim związku z tymi pracami. W związku z tym brak podstaw, aby koszty wytworzenia prototypów zostały wyodrębnione z kosztów prac rozwojowych (zakończonych wynikiem pozytywnym) i stanowiły koszty wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji". Link: [...]

Spółka zauważyła, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 12 września 2019 r. o sygn. I SA/Go 578/19 wskazane zostało: "Prototyp nie jest bowiem środkiem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, lecz jest efektem tej działalności (powstaje w wyniku prowadzenia prac rozwojowych, a jego efektywność, będzie można dopiero stwierdzić po przeprowadzenia prac wskazanych w II i III etapie). Zatem dopiero wykonanie wszystkich prac wskazanych do wykonania na etapach IIII, zakończonych uzyskaniem zaplanowanych rezultatów, będzie skutkowało wykonaniem Projektu - zakończeniem prac badawczo-rozwojowych".

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka uznała, że wszystkie koszty związane z budową prototypu kwalifikowane powinny być jako koszty podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, które to koszty zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT mogą być rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby w okresie późniejszym została podjęta decyzja o sprzedaży powstałego w ramach prac rozwojowych prototypu, Spółka nie będzie zobligowana do zmniejszenia wartości początkowej WNIP w postaci "prac rozwojowych". Sprzedaż prototypu będącego efektem prowadzonego Projektu w ramach badań rozwojowych nie może zostać uznana za sprzedaż WNIP będącego pozytywnym wynikiem prac rozwojowych. Koszty prac rozwojowych uznać należy bowiem za generalny i niepodzielny zbiór poniesionych wydatków w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi, a nie zaś za pojedyncze elementy podlegające amortyzacji, których własności można się wyzbyć. Jednocześnie nie można uznać, że w przypadku sprzedaży prototypu ulegnie zmniejszeniu wartość początkowa ustalona dla kosztów prac rozwojowych zakończonych z wynikiem pozytywnym poprzez jakiekolwiek odłączenie części składowej WNIP. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, nie można uznać, że prototyp i wydatki klasyfikowane jako koszty prac rozwojowych przyporządkowane bezpośrednio do prototypu stanowią oddzielną grupę wydzielonych kosztów mogących stanowić część składową.

Ad . 4.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania dotacji z NCBR tytułem zwrotu kosztów poniesionych na amortyzowane prace rozwojowe, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w okresie otrzymania dotacji.

W tym zakresie Spółka zauważyła, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe, część dokonanego odpisu amortyzacyjnego w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma zwrot części poniesionych kosztów związanych z pracami rozwojowymi będzie musiała zostać skorygowana przez Spółkę.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT uregulowane zostały w art. 15 ust. 4i do 4I. W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, zaś przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie’. W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie", tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika (również w postaci dokonanego odpisu amortyzacyjnego).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że otrzymanie w późniejszym terminie dofinansowania, które skutkowało de facto zawyżeniem uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinno być traktowane za "błąd rachunkowy", czy też "oczywistą omyłkę". Zatem, w sytuacji otrzymania refundacji (dotacji w związku z podejmowanymi pracami rozwojowymi) korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) należy dokonać na bieżąco. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie istotny będzie moment dokonania płatności dotacji, bowiem dopiero w tym momencie potwierdzone zostają wszystkie warunki i przesłanki warunkujące otrzymanie dotacji, jako zwrotu poniesionych kosztów związanych z pracami rozwojowymi ponoszonymi na podstawie zawartej Umowy o której mowa w stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie jak i wydawanych interpretacjach. W tym zakresie Wnioskodawca przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1978/12 oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017r., znak 1462- IPPB6.4510.37.2017.2.AG.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 maja 2022 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.73.2022.2.IZ uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

AD.1

Po przeanalizowaniu treści art. 15 ust. 1 i ust.6, art. 15 ust. 4a, 16b ust. 2 pkt 3, art. 4a pkt 26, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust.4 ustawy o CUT oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce organ interpretacyjny zauważył, iż w przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

▪ wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),

▪ wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),

▪ koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

▪ inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśniania organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który twierdzi, że opisane we wniosku Nakłady ponoszone na realizację Projektu, który zakończył się wynikiem pozytywnym, mogą być uznane za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe.

AD.2

W zakresie pytania nr 2 organ zauważył, iż jego przedmiotem jest kwestia ustalenia, czy na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT należy również zaliczyć koszty poniesione na budowę prototypu.

W celu odpowiedzi na to pytanie organ ponowie przytoczył brzmienie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodne z którym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Organ zauważył, iż co prawda katalog kosztów składających się na "koszt wytworzenia" poprzez użycie sformułowania "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie, ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako niemające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Odnosząc się do powyższych przepisów, organ stwierdził, że wydatki na wytworzenie prototypu nie będą stanowić elementu wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych". Wytworzony prototyp powstał bowiem w następstwie prowadzonych prac rozwojowych, a nie stanowi wydatku niezbędnego do wytworzenia opisanych we wniosku prac rozwojowych. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, koszty związane z wytworzeniem prototypu nie powinny powiększać wartości ponoszonych prac rozwojowych. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

AD. 4.

W zakresie pytania nr 4 organ zauważył, iż wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 dotyczą kwestii, jeżeli w trakcie amortyzacji WNIP w postaci "prac rozwojowych", Spółka otrzyma dotację z NCBR tytułem refundacji poniesionych przez Spółkę kosztów na wytworzenie prac rozwojowych (finalne rozliczenie Projektu i ostatnia płatność), to w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT uregulowane zostały w art. 15 ust. 4i do 4I. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT: jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższy przepis (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.) uzależnia okres, w którym należy dokonać korekty, od tego czy korekta jest wynikiem oczywistej pomyłki bądź błędu rachunkowego, czy wynika z innych przyczyn. Jak wynika z cyt. powyżej przepisu, moment dokonania korekty odpisu amortyzacyjnego, powinien być uzależniony od przyczyny (okoliczności) błędnego naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy. Korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się generalnie "na bieżąco", czyli w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty, chyba że jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy, organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik koryguje koszty z uwagi na otrzymaną dotację, powinien je skorygować na bieżąco, zgodnie z normą wynikającą z treści ww. art. 15 ust. 4i updop, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskał stosowny dokument, z którego wynika przyczyna korekty (np. decyzja o przyznanej kwocie dotacji) lub w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika (wyciąg bankowy). Zdaniem organu wydaje się zatem uzasadnionym, aby podatnik skorygował koszty w okresie, w którym jedna z ww. wymienionych sytuacji zaistniała jako pierwsza, czyli albo w dacie otrzymania decyzji o przyznaniu dotacji bądź też w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika. Przy czym, może się zdarzyć, że otrzymanie dokumentu może nastąpić w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma środki pochodzące z dofinansowania. Mając powyższe na względzie, organ stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, momentem, w którym Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów będzie otrzymanie dokumentu, a nie otrzymanie dotacji z NCBR tytułem refundacji poniesionych kosztów na wytworzenie prac rozwojowych jak twierdzi Wnioskodawca. W świetle powyższych wyjaśnień, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się Wnioskodawca, który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej strona skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej -tj. że w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT;

b) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w zakresie art. 16b ust. 2 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, poprzez uznanie że poniesione w trakcie prac rozwojowych koszty związane z budową prototypu, który niezbędny był do zakończenia prac rozwojowych nie będą zwiększały wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci "zakończonych prac rozwojowych";

c) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 16 ust. 4i ustawy o CIT poprzez uznanie, że obowiązek korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych powstaje już w momencie otrzymania dokumentu (decyzji o przyznaniu dotacji), a nie w momencie dokonania faktycznego zwrotu poniesionych kosztów (płatności dokonanej z NCBR).

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 z póżn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadnym okazały się wszystkie podniesione w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż przedmiotem pytania nr 2 pozostawała kwestia ustalenia, czy na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT należy również zaliczyć koszty poniesione na budowę prototypu.

Jak trafnie zauważyła strona skarżąca w wywiedzionej skardze "koszty prac rozwojowych" zaklasyfikowane zostały przez ustawodawcę do kategorii wartości niematerialnych i prawnych, a nie środków trwałych. Potwierdza to m.in. umiejscowienie przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, który przewiduje możliwość amortyzacji, jak również wskazanie na końcu przepisu art. 16b ust. 2 ustawy o CIT, że powyżej wskazane kategorie, w których zawierają się również "koszty prac rozwojowych" - są "zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi". Dodatkowo, art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, przewiduje, iż koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Zatem racje ma strona skarżąca podnosząc, iż z podatkowego punktu widzenia "koszty zakończonych prac rozwojowych" w kontekście amortyzacji należy uznać za wartości niematerialne i prawne, a nie za środki trwałe.

Tymczasem organ interpretacyjny, swoją argumentację prawną przedstawioną w zakresie pytania oznaczonego we nr 2 oparł na brzmieniu przepisu art.16g ust.4 ustawy o CIT, który w realiach niniejszej sprawy nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczy kwestii ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Niezależnie od tego, organ interpretacyjny odmawiając Spółce prawa rozliczenia kosztów wytworzenia Prototypu linii technologicznej pominął, przedstawione przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacje.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazał m.in., "że wytworzony w trakcie prac rozwojowych, a związany z Projektem prototyp linii technologicznej, jest zwieńczeniem podejmowanych prac rozwojowych w Spółce. Jest to finalny efekt prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych, który stanowi potwierdzenie, że podjęte przez Spółkę działania i dokonane zmiany w ramach podejmowanych prac rozwojowych skutkowały wytworzeniem technologii umożliwiającej odbiorcom zwiększenie elastyczności produkcji. Zatem przedmiotem Projektu było przede wszystkim stworzenie nowej technologii, której innowacyjny charakter potwierdzać mógł stworzony prototyp." W ocenie Sądu nie można odmówić racji skarżącej Spółce, że wytworzenie prototypu jest niezbędnym elementem prowadzonych prac rozwojowych. Bez wytworzenia prototypu nie można byłoby uznać, że Spółka zakończyła prace rozwojowe, które były przedmiotem Projektu. Z treści wniosku nie wynika, aby strona skarżąca zajmowała się produkcją amortyzatorów, nie można więc domniemywać, ani zakładać, iż stworzony prototyp linii produkcyjnej do ich wytwarzania, mógłby mieć zastosowanie w jej działalności, a tym samym stanowić jej środek trwały. Sąd w całości podziela stanowisko strony skarżącej, iż przedmiotowy prototyp powstał nie w następstwie, ale w ramach prowadzonych prac rozwojowych i jego wytworzenie warunkowało zakończenie całego Projektu . W realiach niniejszej sprawy Prototyp nie jest bowiem środkiem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej strony skarżącej, lecz jest efektem tej działalności, powstaje w wyniku prowadzenia prac rozwojowych. Całokształt podejmowanych prac rozwojowych ukierunkowanych jest na powstanie prototypu, który przez to jest ich immamentnym elementem, stanowiąc zmaterializowany ich efekt. Dopiero prawidłowe funkcjonowanie prototypu, zgodnie z założoną koncepcją pozwala na ocenę efektywności podjętych prac rozwojowych. Sąd tym samym nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, iż koszty powstania prototypu nie stanowią wydatku niezbędnego do wytworzenia opisanych we wniosku prac rozwojowych. Na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT należy więc również zaliczyć koszty poniesione na budowę prototypu.

Druga sporna kwestia w sprawie dotyczy momentu, w którym Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji jeżeli w trakcie amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych", Spółka otrzyma dotację z NCBR tytułem refundacji poniesionych przez Spółkę kosztów na wytworzenie prac rozwojowych.

Zdaniem organu wykładnia art. 15 ust.4i ustawy o CIT wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik koryguje koszty z uwagi na otrzymaną dotację, powinien je skorygować na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskał stosowny dokument, z którego wynika przyczyna korekty (np. decyzja o przyznanej kwocie dotacji) lub w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika (wyciąg bankowy).

Z kolei zdaniem strony skarżącej, w przypadku otrzymania dotacji z NCBR tytułem zwrotu kosztów poniesionych na amortyzowane prace rozwojowe, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w okresie otrzymania dotacji. W ocenie Spółki, w tym zakresie istotny będzie moment dokonania płatności dotacji, bowiem dopiero w tym momencie potwierdzone zostają wszystkie warunki i przesłanki warunkujące otrzymanie dotacji, jako zwrotu poniesionych kosztów związanych z pracami rozwojowymi ponoszonymi na podstawie zawartej Umowy o której mowa w stanie faktycznym. Dopiero po otrzymaniu dofinansowania możliwe jest prawidłowe określenie wartości odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółka stoi na stanowisku, iż korekty tej należy dokonać na bieżąco w momencie fizycznego otrzymania od NCBR dofinansowania na pokrycie zwrotu kosztów.

Również w przedmiotowym zakresie należy przyznać rację stanowisku strony skarżącej.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT uregulowane zostały w art. 15 ust. 4i do 4I. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT: jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak trafnie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 897/20 w sytuacji, gdy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty, faktura pierwotna oraz korekta pozostają ze sobą w związku, ale związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej). W sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu (kosztów). Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

Korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".

Jak wynika więc z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, moment dokonania korekty kosztów uzyskania przechodu w tym odpisu amortyzacyjnego, powinien być uzależniony od przyczyny (okoliczności) błędnego naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy. Korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się generalnie "na bieżąco", czyli w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty, chyba że jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Mając na uwadze wskazany powyżej przepis prawa podatkowego oraz opis sprawy, bezspornie w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z przypadkiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, co wyklucza po stronie Spółki możliwość dokonywania korekty wstecz w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w sytuacji gdy Spółka koryguje koszty uzyskania przychodu z uwagi na otrzymaną dotację, powinna je skorygować na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskała stosowny dokument, z którego wynika przyczyna korekty.

W ocenie Sądu dokumentem, z którego wynika przyczyna korekty może być jedynie dokument potwierdzający fizyczne przekazanie Spółce środków pochodzących z dotacji wypłaconej na podstawie umowy zawartej z NCBR. Dokumentem takim może być np. stosowny wyciąg bankowy, dowód przelewu bankowego lub inny dokument potwierdzający dokonanie płatności (zwrotu kosztów) przez NCBR.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Za przedstawioną wykładnia przemawia także treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt podatkowy odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

Sąd w całości podziela stanowisko strony skarżącej, iż dokonując literalnej wykładni powyżej wskazanego przepisu uznać należy, że ustawodawca w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych części dokonywanego odpisu amortyzacyjnego wskazuje, że kluczowe jest dokonanie zwrotu w jakiejkolwiek formie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "zwrócić" to "oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś", np. zwrócić dług, pożyczkę (Słownik Języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). "Zwrócenie" komuś poniesionych wydatków wiąże się zatem z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. Trafnie podnosi w tym zakresie Spółka, że ustawodawca w powyżej wskazanym przepisie posłużył się pojęciem "zwróconym" w czasie przeszłym i formie dokonanej, zatem Ustawodawca nie wskazuje na potencjalny zwrot ale na dokonany faktyczny zwrot którego de facto skutkiem byłby że ekonomiczny koszt związany z danym środkiem trwałym/wartością niematerialną i prawną nie był już poniesiony przez podatnika. Sama zatem teoretyczna "obietnica" otrzymania dotacji na poczet kosztów, która wynika z podpisanej Spółkę z NCBR umowa nie może stanowić podstawy do dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych. Z powyższym koresponduje także podniesiona przez stronę skarżącą okoliczność, że zgodnie z podpisaną umową z NCBR warunkiem wypłaty dofinansowania jest złożenie przez beneficjenta (Spółkę) wypełnionego i kompletnego wniosku o płatność za pośrednictwem systemu SL2014. Zatem sama umowa nie przyznaje odpowiedniej kwoty refinansowania (wskazuje wyłącznie na maksymalne kwoty wsparcia o które może ubiegać się Spółka - aby otrzymać faktyczne wsparcie konieczne jest podjęcie dodatkowych kroków przez Spółkę, co wiąże się również z weryfikacją przez NCBR wszystkich przesłanek warunkujących płatność i zwrot wydatków. Zatem nie można uznać, że sama umowa i potencjalna możliwość otrzymania zwrotu skutkowałaby koniecznością korekty odpisów amortyzacyjnych jeszcze przed otrzymaniem faktycznej płatności. Nie można bowiem wykluczyć, że do płatności i zwrotu kosztów nigdy nie dojdzie-np. w związku z brakami proceduralnymi w zakresie wnioskowania o zwrot.

Tym samym Sąd przyznał rację stronie skarżącej, iż w omawianym zakresie istotnym będzie moment dokonania płatności dotacji, bowiem dopiero w tym momencie potwierdzone zostają wszystkie warunki i przesłanki warunkujące otrzymanie dotacji, jako zwrotu poniesionych kosztów związanych z pracami rozwojowymi ponoszonymi na podstawie zawartej Umowy, o której mowa w stanie faktycznym wniosku. Do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po fizycznym otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji refundacji poniesionych przez Spółkę kosztów na wytworzenie prac rozwojowych ),

i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące. Jak już wskazano wcześniej dokumentem będącym podstawą dokonania korekty będzie każdy dokument potwierdzający fizyczne przekazanie Spółce środków przez NCBR z tytułu refundacji przedmiotowych kosztów.

Zatem zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania organ interpretacyjny zobowiązany będzie, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną Sądu.