Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z [...] czerwca 2012 r. nr [...] wydana na rzecz B. Limited (dalej określanej jako "Wnioskodawca" "Akcjonariusz", "Skarżąca", "Strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej.

2. W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w którym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką kapitałową, osobą prawną posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Republiki Cypru planuje przystąpić do spółek komandytowo - akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Również w trakcie działalności SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków. Ponadto wskazano, że SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. Dalej wyjaśniono, że w trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (Spółkach kapitałowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.? Innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie momencie:

1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

2. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały Spółek kapitałowych. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług, nie powstanie u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niego przychód w dniu: (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie zatem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten będzie przysługiwać Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Wnioskodawca zaznaczył, że prezentowany pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1459/09) oraz z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), jak również w wyrokach innych sądów.

Podkreślił, że przychód po stronie akcjonariusza SKA (podatnika) nie powstanie w momentach, w których przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA otrzymane, postawione do jej dyspozycji, należne lub zrealizowane. Przychód akcjonariusza SKA podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA.

Wyrażając stanowisko odnośnie do pytania 3 Wnioskodawca uznał, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym zostanie mu faktycznie wypłacona Dywidenda z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Wówczas bowiem powstanie po jego stronie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołał się do przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a 3 - 6a oraz art. 21 i 22 są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Ponadto wywodził, że z faktu, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu na zasadzie memoriałowej należy wnosić, iż nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji objęcie udziałów lub akcji przez SKA w wyniku dokonania aportu na zasadach określonych w powyższym zdarzeniu przyszłym nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on Dywidendę z SKA.

Jeżeli chodzi o stanowisko do pytania 4, to - w przekonaniu Wnioskodawcy - w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA (zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku). Będzie ona stanowiła dochód Wnioskodawcy (Akcjonariusza) na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Ponadto formułując swoje stanowisko Wnioskodawca zaznaczył, że odpowiada ono treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., w której stwierdzono, że w związku z tym, że spółka komandytowo - akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, to do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Ponadto NSA uznał, że biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. NSA w przywołanej uchwale podkreślił, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej, a przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji NSA uznał, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo - akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

3. Następnie pismem z 21 maja 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko wskazując na treść wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z [...] maja 2012 r. nr [...] . Wnioskodawca pismem z dnia 22 maja 2012 r. sprostował treść wyżej wymienionego uzupełnienia w związku z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną i wskazał, iż stanowisko wyrażone przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zgodne z wydaną interpretacją ogólną. W interpretacji tej Minister Finansów przedstawił zalecaną interpretację przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Minister Finansów, podkreślił iż "z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Nadto, jak wskazuje Wnioskodawca w ocenie Ministra Finansów, "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano". Minister Finansów wskazał także, iż "już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażany w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo - akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki — obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów". Tym samym Minister Finansów uznał, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA, przychód ten powstanie natomiast w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W świetle powyższego przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów i usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy, gdyż dla niego jako akcjonariusza jedynym zdarzeniem które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego dywidendy oraz kwota dywidendy faktycznie przez niego otrzymana.

Zatem zaprezentowane stanowisko Ministra Finansów w wydanej [...] maja 2012 r. interpretacji ogólnej, w opinii Wnioskodawcy, jest tożsame z jego stanowiskiem. Wnioskodawca podkreślił, iż jeżeli Wnioskodawca (akcjonariusz SKA) uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA w postaci dywidend, otrzymane kwoty powinny być opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy.

Posiadanie przez akcjonariusza SKA będącego osobą prawną akcji SKA oraz czerpanie przychodów z podziału zysku SKA, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej przez tego akcjonariusza. Przychód akcjonariusza z zysku SKA wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym przy wypłacie z zysku SKA na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem podatkowym tego akcjonariusza są faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Przychód ten podlega więc opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez SKA na rzecz akcjonariusza tytułem podziału zysku. Jeżeli wypłata ta nie nastąpi obowiązek podatkowy z tego tytułu również nie powstanie. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 25 u.p.d.o.p., zaliczka na poczet podatku dochodowego jest należna za miesiąc, w którym akcjonariusz będący osobą prawną rzeczywiście otrzyma dywidendę z SKA.

4. Organ upoważniony do wydania interpretacji w interpretacji z [...] czerwca 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku objęcia akcji bądź udziałów w spółkach kapitałowych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem (pytanie pierwsze) za prawidłowe,

• momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej (pytanie drugie) za nieprawidłowe,

• wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie trzecie) za nieprawidłowe,

• określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie czwarte) za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ upoważniony do wydania interpretacji stwierdził, że skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści cytowanych przepisów wynika, iż z chwilą objęcia udziałów (akcji) spółki kapitałowej podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport), w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Ponadto – w ocenie organu interpretacyjnego - należy mieć na względzie uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którymi w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały (akcje) są zbywane, albo

2. spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i nabywającej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką kapitałową osobą prawną posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Republiki Cypru planuje przystąpić do spółek komandytowo - akcyjnych jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji łub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (Spółkach kapitałowych).

Organ interpretacyjny uznał, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zagadnienia, jest określenie czy w przedmiotowym przypadku u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz określenia charakteru przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę, tj. określenia czy przychód ten pozostaje w związku działalnością gospodarczą prowadzoną przez ww. spółkę, czy też, jak twierdzi Wnioskodawca: "posiadanie przez akcjonariusza SKA będącego osobą prawną akcji SKA oraz czerpanie przychodów z podziału zysku SKA, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej przez tego akcjonariusza".

Organ interpretacyjny argumentował, że w związku z powyższym w celu prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., określanej dalej jako "Ksh"), regulującej status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 125 Ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Oczywiście pozycja tych dwóch grup wspólników różni się w sposób zasadniczy. Wynika to z faktu, iż omawiana spółka nosi w sobie zarówno cechy spółki osobowej jak również spółki kapitałowej, o czym świadczy art. 126 § 1 Ksh. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana wart. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo. Ponadto zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Organ argumentował, że powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej organ stwierdził, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją powyższego jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Republiki Cypru - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził zasadę opodatkowania wspólnika mającego status osoby prawnej z racji przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Organ upoważniony do wydania interpretacji uznał, iż ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Wskazał, iż poprzez użycie pojęcia "wspólnik", ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza, co zrównuje ich sytuację. Skoro komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną opodatkowywany jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny nie podzielił zatem poglądu Wnioskodawcy zgodnie z którym samo posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej tej spółki przez akcjonariusza.

Organ interpretacyjny wywodził, że takie rozumienie przepisów jest również akceptowane na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), bowiem zgodnie z art. 5b ust. 2 tejże ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca pod pojęciem wspólnika ma na myśli zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy. Brak tożsamej regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być jednak rozumiany jako przyzwolenie ustawodawcy do odmiennego traktowania wspólników w zależności od statusu jaki posiadają (osoba prawna albo osoba fizyczna). Wskazać należy, iż powyższe "doprecyzowanie" charakteru dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak analogicznego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają z faktu, iż pierwsza z wymienionych ustaw różnicuje sposób opodatkowania podatników tego podatku w zależności od źródła dochodów (działalność gospodarcza, prawa majątkowe, kapitały, działalność wykonywana osobiście, itd.). Brak jest jednak takiego zróżnicowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która - za wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem – w ocenie organu - należy przyjąć, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis analogiczny do art. 5b ust. 2 updof nie był potrzebny. Nie oznacza to jednak, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce jest jakąś inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Trudno jest bowiem zakładać, aby racjonalny ustawodawca dopuszczał taką możliwość, żeby kwalifikacja podatkowa danego przysporzenia - identycznego co do swojej istoty - zależała wyłącznie od tego, czy otrzymującym je jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna.

W rezultacie stanowisko podatnika przejawiające się uznaniem, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu związanego z działalnością gospodarczą w ocenie organu interpretacyjnego, jest nieprawidłowe. Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Organ interpretacyjny podniósł również, iż przyjmuje się, że przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji pojęcia "kwota należna". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych. Organ argumentował, że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Organ odwołał się do orzecznictwa (wskazując na wyroki: NSA z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519 oraz WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265).

Organ upoważniony do wydania interpretacji zwrócił również uwagę na to, że podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu "przychody należne", który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 347 § 1 Ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie, pierwsze i drugie Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 Ksh, w zw. z art. 348 § 2 Ksh, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh).

W konsekwencji przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Organ zajął stanowisko, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, organ stwierdził, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego. Konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolniczą działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 2ł i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Z przedstawionych powodów organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego.

Ponadto organ upoważniony do wydania interpretacji wskazał, że jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Natomiast w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego zdarzenia podatkowego organ odwołał się do treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

- przychód należny wystąpi dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu,

- nie wystąpi obowiązek rozpoznania przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnięciem przez nią zysków a co za tym idzie i obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, to dochodem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 będzie, z zasady, w danym przypadku przychód, tj. cała kwota należnej dywidendy w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy.

Organ uznał, że przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (stwierdzając, że jest to pogląd tożsamy ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11).

Mając na uwadze powyższe należ organ uznał, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku.

5. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

6. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p przez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż regulacje Kodeksu spółek handlowych pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej nie można uznać, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym wskazano, iż: "Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (...) Nawet więc jeżeli SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." Ponadto Skarżąca wskazała, że skoro u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji stwierdzającej, że przychód podatnika, z tytułu udziału jako wspólnika w spółkach osobowych, należy uznać za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, to w żadnej mierze nie można istnienia takiej regulacji domniemywać. Podniosła, iż powyższa argumentacja znajduje także potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, wynikiem uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zastosowanie kasowej metody ustalania momentu powstania przychodu. W związku z powyższym, przychód z tytułu uczestnictwa jako akcjonariusza w SKA, powstanie u niej w dacie faktycznego otrzymania dywidendy, a nie jak twierdzi Minister Finansów, w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w dniu dywidendy (jeśli został on ustalony) i w konsekwencji również w tej dacie powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 176/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 975/10.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

8. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako: ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczył kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, posiadającego status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Interpretacja wymagała dokonania przez Sąd kontroli merytorycznej, ponieważ zachowane zostały ustawowe terminy do wydania tego aktu, wynikające z art. 14 d Ordynacji podatkowej (wniosek wpłynął 26 marca 2012 r., zaskarżona interpretacja wydana została 11 czerwca 2012 r.).

9. Rozważana kwestia, będąca także źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia zawarte we wskazanej uchwale zachowują swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym zwrócić należy uwagę, że uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki, zaznaczając, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także przychody z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. W tym celu należy dokonać analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych, które regulują podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), wobec tego do spółki tej stosuje się, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wskazać należy, że na mocy art. 347 § 1 Ksh akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 Ksh stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści w/w przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Dalej Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu, by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447, ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału, zdaniem Sądu, należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Nie wskazują one jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 Ksh, z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie przepisów prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Uwzględniając ww. właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Podkreślenia wymaga ponadto, iż przepisy prawa handlowego przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 Ksh odpowiednio do SKA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy). Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

10. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, iż przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Powstanie przychodu należnego w rozumieniu ort. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej." Tak samo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach: z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/GI 453/12), z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/GI 347/11), z 8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/GI 187/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach: z 15 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 368/12), z 7 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1314/H), z 15 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 368/12), CBOSA.

Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

11. Organ w zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że dywidenda przypadająca akcjonariuszowi ze spółki komandytowo-akcyjnej staje się przychodem w dacie podjęcia uchwały o wypłacie należnej akcjonariuszowi dywidendy. Zaskarżona interpretacja naruszała także art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. przez to, że wskazano w niej, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od dywidendy za miesiąc, w którym podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy a nie za miesiąc, w którym faktycznie otrzymał tę dywidendę.

Niezależnie od przedstawionych powyżej stwierdzeń należy wskazać, że gdyby nawet uznać za prawidłowy pogląd organu według, którego przedmiotowa dywidenda powinna być uznany za przychód z działalności gospodarczej, to w świetle przepisów art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. przychód ten i tak należałoby uznać za powstały po stronie akcjonariusza dopiero w dacie jego rzeczywistej wypłaty akcjonariuszowi.

Wniosek taki uzasadnia okoliczność, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e. u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu dywidendy nie mieści się w zakresie przepisów art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p., gdyż nie jest przysporzeniem wynikającym ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonie usługi, dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). Zatem zastosowanie do niego ma przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., który nakazuje rozpoznawać przychody metodą kasową tj. w dacie ich faktycznego otrzymania (data otrzymania zapłaty).

12. Oznacza to, że :

- otrzymany przez Skarżącą jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód powstaje wyłącznie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a otrzymana dywidenda nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej,

- przychód Skarżącej jako akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług, ani w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, a wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy,

- Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki za miesiące inne niż ten, w którym faktycznie otrzymała ona dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej,

- podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość faktycznie wypłaconej w danym roku dywidendy.

W konsekwencji zarzuty Skarżącej odnośnie do naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w. zw. z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku, albo - jeżeli określony został dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu są zasadne. Zasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy.

13. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, zgodnie z wnioskiem Skarżącej Spółki, stwierdził, że nie może być ona wykonana, na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.