Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 436/18 w sprawie ze skargi M. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Ś. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 436/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. Ś. (dalej: Strona, Skarżąca) uchylił interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), z 5 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4020.2017.4.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a ponadto nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016r., poz. 1829 z późn.zm.; dalej: u.s.d.g.) oraz nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG). Na podstawie uchwały została powołana na stanowisko członka zarządu spółki M. sp. z o.o. (dalej: spółka), gdzie część udziałów w tej spółce posiada M. P. sp. z o.o., a więc spółka ta podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202.; dalej: ustawa o wynagrodzeniach). Jak wskazała we wniosku, w celu realizacji swoich obowiązków wynikających z treści wyżej wskazanej ustawy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło 24 czerwca 2017 r. uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków zarządu spółki. W ramach tejże uchwały przyjęto wzór umowy o świadczenie usług zarządzania przy zawieraniu umów z członkami zarządu.

1.3. W dalszej części uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni wskazała, że spółka zawarła z nią umowę o świadczenie usług zarządzenia. Z warunków wykonywania umowy o świadczenia usług zarządzania nie wynika, by dysponowała niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznania, że działa jako podmiot profesjonalny prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności: nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; przy wykonywaniu swoich funkcji korzysta z infrastruktury spółki, a nie własnej; nie reklamuje świadczonych czynności; składa oświadczenia woli w imieniu spółki, a nie swoim.

Zgodnie z umową o świadczenia usług zarządzania, realizacja tejże umowy przez Wnioskodawczynię polega w szczególności na:

- świadczeniu usług zarządzania poprzez osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności,

- reprezentowaniu zarządzanej spółki wobec organów państwowych, organów samorządowych oraz innych podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki,

- samodzielnym realizowaniu obowiązków wynikających z powierzonej funkcji określonej w uchwale Rady Nadzorczej o jego powołaniu,

- obowiązku realizacji indywidualnego Planu Motywacyjnego.

Ponadto, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do współdziałania z pozostałymi członkami zarządu i innymi organami spółki, którą zarządza na zasadach określonych w szczególności w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: K.s.h.) oraz do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce. Tym samym – w ocenie Wnioskodawczyni – nie działa ona jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenia miesięczne podstawowe w wysokości 17.000 zł oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, które uzależnione jest od poziomu realizacji przez nią celów zarządczych. Wynagrodzenie członka zarządu z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi dla niego przychód o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W umowie zostały uregulowane także kwestie, m.in. odpowiedzialności członka zarządu wobec spółki za szkodę wyrządzoną w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, w tym z tytułu autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez nią na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że czynności wykonywane przez nią na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie podlegają opodatkowaniem podatkiem VAT. Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w ocenie Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami u.p.t.u., istotne jest spełnienie wszystkich elementów określonych w art. 15 ust. ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., które muszą wystąpić łącznie.

Przychody uzyskiwane przez nią z tytułu przedmiotowej umowy zostały wymienione w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., w związku z czym, jeżeli umowa łącząca strony (spółkę i Skarżącą) będzie regulować: warunki wykonywania umowy, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich to przychody z tego tytułu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Argumentując swoje stanowisko wskazała, że takie zapatrywanie znalazło potwierdzenie, m.in. w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r., w sprawie I FPS 3/08.

Wnioskodawczyni w celu należytego wykonywania swoich obowiązków zobowiązana jest do korzystania z infrastruktury spółki oraz wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie spółki, z uwzględnieniem potrzeb spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Tym samym pierwszy z warunków wykluczających uznania usług świadczonych przez nią za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą został spełniony.

Odnosząc się do ryzyka ekonomicznego, wskazała że jest ono zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.; dalej: K.p.), członkowi zarządu przysługuje również 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym oraz zachowanie prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni w roku kalendarzowym. Z powyższego wynika, że w przypadku urlopu lub choroby przysługuje jej nadal prawo do zachowania wynagrodzenia. W przypadku gdyby świadczyła usługę zarządzania w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej to wynagrodzenie za ten okres byłoby nienależne.

Wynagrodzenie z tytułu przedmiotu umowy w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo i nie jest zależna od intensywności, bądź jakości wykonywanych przez nią czynności. Nie jest również zależne od wyników finansowych spółki i nie będzie zależało od popytu na jej usługi, konkurencji, sytuacji gospodarczej czy od terminowości uiszczenia należności. Wynagrodzenie będzie wypłacane raz w miesiącu, w tych samych terminach co wynagrodzenie dla pracowników administracji spółki. Nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia wnioskodawczyni jest wynagrodzenie zmienne, albowiem jego wysokość uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Dodatkowo Skarżąca we wniosku wskazała, że taki sposób kształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, lecz został narzucony przez postanowienia ustawy o wynagrodzeniach. W związku z czym świadczone przez nią usługi, nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest immamentną cechą każdej działalności gospodarczej.

1.4. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby fizyczne (zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności (spółką, z którą zawierana jest umowa), prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do: warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy), wynagrodzenia (warunek drugi), odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci). Oznacza to, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej pomiędzy zarządzającym a spółkę wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem organu warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez zarządzającego czynności na podstawie umowy o zarządzenie nie jest spełniony, z uwagi na fakt, że umowa przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych na członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie.

1.5. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.6. WSA w Krakowie stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez Skarżącą, że z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynika, iż zgodnie z zapisami umowy członek zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub należytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Zatem w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego (spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu.

Sąd zwrócił uwagę, że zasadny jest przy tym zarzut strony, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji nie odniósł się do powyższych zapisów umowy, lecz przywołaną konkluzję oparł wyłącznie na zapisach umowy odnoszącej się do odpowiedzialności podatnika wynikających z przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych utworów stworzonych w ramach usługi zarządzania. Zgodnie z tymi zapisami członek zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonywaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki. W ocenie Sądu, dokonany przez organ drugiej instancji zabieg był nieuprawniony, a przywołane zapisy umowy dotyczące odpowiedzialności z tytułu autorskich praw majątkowych są nieprzydatne dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku. Kwestia ta ma charakter całkowicie autonomiczny w relacji do zagadnienia istoty odpowiedzialności za świadczone usługi zarządzania, regulowana jest przy tym odrębnymi przepisami o charakterze kogencyjnym, inkorporowanymi co do zasad odpowiedzialności, wprost do treści umowy. W tym kontekście słusznie wskazała Skarżąca na treść art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, akcentując że umowne zapisy w zakresie odpowiedzialności podatnika za naruszenie praw autorskich odpowiadają temu przepisowi i że zgodnie z umową odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie praw autorskich ma zastosowanie jedynie pod warunkiem niezwłocznego poinformowania podatnika o wniesieniu przeciwko niemu pozwu lub zgłoszenia roszczenia. Zatem – w ocenie Sądu – organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa naruszając przywołane w skardze przepisy prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że tożsamy stan rzeczy wystąpił w szczególności w sprawie drugiego członka zarządu tej spółki i podatnik ten uzyskał w wydanej interpretacji potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska, iż wykonywane przez niego czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie podlegają opodatkowani podatkiem VAT (interpretacja z 12 października 2017r. nr 0112-KDIL1-1.4012.285.2017.1.MW).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302.: dalej: P.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że w niniejszej sprawie wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, chociaż w tożsamej sprawie drugiego członka zarządu wydał interpretację indywidualną dla niego korzystną, takie działanie Organu narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku zostały spełnione łącznie wszystkie warunki o jakich mowa we wskazanym przepisie, w tym również warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przez niego usług zarządzania, zatem czynności wykonywane przez Skarżącą na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Organu wskazany przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich nie został spełniony. W konsekwencji powyższego usługi świadczone przez członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie, należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym zarządzający w związku z wykonywaniem czynności objętych przedmiotową umową jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie,

ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o:

uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3) zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a ponadto o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku zostały spełnione łącznie wszystkie warunki o jakich mowa we wskazanym przepisie, w tym również warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez Wnioskodawczynię w związku ze świadczeniem przez nią usług zarządzania.

3.2. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia i

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności – wobec osób trzecich.

W okolicznościach tej sprawy nie jest spornym, że dwa pierwsze powyżej wskazane warunki zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione, tj. warunek dotyczący warunków wykonywania czynności oraz warunek dotyczący wynagrodzenia.

Spornym natomiast jest, czy spełniony został trzeci z przywołanych warunków, a więc czy Skarżąca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z świadczonymi przez nią usługami.

Zdaniem składającego skargę kasacyjną organu, Wnioskodawczyni jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich (jest zobowiązana w świetle zapisów umowy do przejęcia tej odpowiedzialności, na własny koszt zabezpiecza spółkę przed jakimkolwiek roszczeniem) zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych łub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie (z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki).

Skoro więc, jak wynika z powyższego, zapisy umowy o zarządzanie zawierają wprost uregulowania dotyczące odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich w miejsce spółki we wskazanych obszarach, to nieuzasadnionym byłoby przyjęcie poglądu Sądu, że przywołane przez organ zapisy umowy o odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie są nieprzydatne dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku.

Wobec powyższego – zdaniem organu - warunek, wskazany przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. dotyczący odpowiedzialności zlecającego (spółki) wobec osób trzecich, nie został spełniony. W konsekwencji powyższego usługi świadczone przez członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie, należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym zarządzający w związku z wykonywaniem czynności objętych przedmiotową umową jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

3.3. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż swoje stanowisko organ oparł jedynie na zapisach umowy dotyczących odpowiedzialności wnioskodawczyni wynikających z przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych utworów stworzonych w ramach usług zarządzania. Organ pominął natomiast, że przedmiotowa umowa kwestię tę normuje obok zapisów, zgodnie z którymi członek zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy.

Tym samym w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawczyni, umowa przewiduje, że:

- ponosi ona pełną odpowiedzialność wobec spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela,

- ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych łub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie (z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki).

3.4. Mieć przy tym należy na uwadze, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki przypisanymi do stanowiska członka zarządu, oraz reprezentowania spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. W tym zaś zakresie nie budzi wątpliwości, że jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., że zgodnie z umową odpowiedzialność za realizowane przez Wnioskodawczynię czynności zarządzania jest po stronie spółki, a nie po stronie Wnioskodawczyni jako faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jej działalności. Spełnienia tego warunku nie zmienia postanowienie umowy, że Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich w związku z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych łub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie. Ten poboczny bowiem aspekt odpowiedzialności autorskoprawnej Wnioskodawczyni, związany z zasadniczą jej usługą na rzecz spółki, jaką jest zarządzanie, nie może decydować o uznaniu, że Wnioskodawczyni, w podanych przez nią okolicznościach faktycznych, powinna być uznana za podatnika VAT, wykonującego – w tych okolicznościach - samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Należy bowiem mieć na uwadze, że zasadniczo świadczenie usługi zarządzania przez Wnioskodawczynię, nie jest obarczone jej odpowiedzialnością w stosunku do osób trzecich, jedynie odnośnie marginalnego fragmentu jej świadczenia przewidziano taką odpowiedzialność, co nie może rzutować na ocenę całokształtu jej usługi w aspekcie oceny realizacji jej w warunkach samodzielności gospodarczej. W przedmiocie tym należy kierować się zasadą proporcjonalności, czyli zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności, co wymaga przyjęcia, że przewidziana umownie odpowiedzialność Wnioskodawczyni wobec osób trzecich za poboczny aspekt jej świadczenia na rzecz spółki, związany z jej usługą zarządzania sensu stricte, nie może decydować o zakwalifikowaniu całości jej świadczenia na rzecz spółki jako realizowanego w ramach samodzielności gospodarczej, gdy przedstawione przez nią okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawczyni nie jest (nie będzie) realizowane w warunkach takiej samodzielności.

Nadmienić przy tym należy, że np. ujęcie w umowie z umowie z pracownikiem, że zakład pracy nie ponosi – zgodnie z kodeksem pracy - odpowiedzialności za wyrządzone przez pracownika szkody osobom trzecim gdy zatrudniony wykorzystywał sprzęt firmowy do swoich prywatnych celów lub umyślnie wyrządził szkodę osobie trzeciej, nie powoduje, że pracownik z tego tytułu staje podatnikiem VAT.

W tej sytuacji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię.

3.5. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że kwestia trafności (nietrafności) tego zarzutu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet uznanie, że Sąd pierwszej instancji uchybił tym przepisom, w sposób opisany w tym zarzucie, w sytuacji gdy prawidłowo orzekł o naruszeniu zaskarżoną interpretacją art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., nie może zadecydować o uchyleniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Powyższy zarzut kasacyjny nie jest jednak trafny, gdyż wbrew stanowisku skarżącego organu zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji naruszono zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej odnosząc się do wskazanej przez Sąd interpretacji z dnia 12 października 2017 r., znak: [...], wydanej wobec drugiego z członków zarządu tej samej spółki, w której zajęto stanowisko odmienne od wskazanego w przedmiotowej zaskarżonej interpretacji, organ nie zaprzeczył aby interpretacja ta odnosiła się do innych okoliczności faktycznych będących przedmiotem oceny organu, czy też aby dotyczyła innego otoczenia prawnego.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy na gruncie tego samego stanu faktycznego i prawnego organ, wydając inną interpretacje odmiennej treści niż ta, która jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, w żaden sposób nie wyjaśnia Wnioskodawcy przyczyny tego postępowania, sprawia że zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p. jest naruszona. Brak bowiem wyjaśnienia zajęcia odmiennego stanowiska powoduje, że wnioskodawca może mieć uzasadnione przeświadczenie, że organ wydający interpretację działa w sposób dowolny i uznaniowy. Strona musi mieć natomiast pewność, że zachowanie organu jest takie same w stosunku do wszystkich podmiotów toczących się postępowań administracyjnych, a więc, że żaden podmiot nie jest preferowany lub też dyskryminowany. Zwłaszcza, że jak wynika ze skargi kasacyjnej, poprzednio wydana interpretacja – do czasu złożenia tej skargi - nie została zmieniona, czy też uchylona (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1539/14).

3.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA