Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 615 zł (słownie: sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w związku z kontrolą podatkową, przeprowadzoną wobec D. K. (dalej także - Strona, Podatnik lub Skarżąca), w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokumentacji i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2012r.

Organy ustaliły, że od dnia 01.04.2012r. Strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą: Usługi rolnicze D. K., sklasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności: dalej - PKD, pod numerem 01.61Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.

Strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT - R, w którym zrezygnowała z dniem 01.04.2011r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej - ustawa o VAT).

W ramach tej działalności Strona zakupiła i dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 15.05.2012r., dotyczących nabycia maszyn rolniczych, tj. ciągnika rolniczego i wozu asenizacyjnego, przy nabyciu których skorzystała z dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Maszyny te były wykorzystywane do świadczenia usług rolniczych dla rolników ryczałtowych.

Zarówno wcześniej, jak też w okresie objętym kontrolą podatkową Strona wraz z mężem W. K. prowadziła także gospodarstwo rolne o powierzchni 9,5 hektara, specjalizujące się w hodowli trzody chlewnej jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, że w przypadku działalności rolniczej prowadzonej przez małżonków D. i W.K. zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT w dniu 30.03.2012r. złożyła D. K. stając się tym samym z dniem 01.04.2012r. podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej przez obojga małżonków.

Mając to na uwadze organ pierwszej instancji na podstawie okazanych dokumentów, tj. faktur dokumentujących nabycia oraz dowodów sprzedaży (faktur VAT RR i dowodów wewnętrznych) dokonał wyliczenia wartości zakupów i sprzedaży, jakie winny zostać wykazane przez gospodarstwo prowadzone przez małżonków K. w deklaracjach VAT-7 za okres: 04-10/2012r. złożonych Urzędzie Skarbowym w Z. Organ zatem wyliczył wartość obrotu i podatku należnego w stawce 8% z tytułu świadczenia usług rolniczych i dostaw trzody chlewnej, w stawce 23% z tytułu dzierżawy chlewni oraz uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur zakupu środków trwałych oraz pozostałych nabyć.

Ustalenia powyższe stały się podstawą wydania decyzji z dnia [...] 06.2015r.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia 02.07.2015r. złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] .09.2015r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

-art. 295 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.20016r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1), dalej: Dyrektywy VAT, poprzez jego niezastosowanie, polegające na uznaniu za usługi rolnicze także usługi wykonywane w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nieużywanym w gospodarstwie rolnym,

- art. 113 ust. 4 w związku z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT lub ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 113 ust. 4 skutkuje jednocześnie rezygnacją ze statusu rolnika ryczałtowego, na podstawie art. 43 ust. 3 tej ustawy,

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej – O.p.), poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego, a tym samym udowodnienia i dokonania ustalenia, że Strona nie wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług rolniczych wspomagających produkcję roślinną w zakresie prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego,

- art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie prawa do wolności działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać uwzględniona.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wadliwą ocenę prawną w zakresie ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca od dnia 01.04.2012r. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą sklasyfikowaną według PKD pod numerem 01.6IZ - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, która otworzyła w celu zróżnicowania osiąganych dochodów. W ramach wsparcia oferowanego dla takiego rodzaju działalności Strona skorzystała z dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach działania 311, tj. Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej, na zakup ciągnika rolniczego z kabiną oraz wozu asenizacyjnego. Ze względu na wymagania, stawiane przez Agencję, dla uzyskania powyższego wsparcia Skarżąca zobowiązała się, że zakupione maszyny wykorzystywane będą wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej i nie mogą one być używane we własnym gospodarstwie rolnym.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżąca nadal (równolegle) prowadziła z mężem gospodarstwo rolne zwolnione od podatku VAT. W zakresie opodatkowania tego gospodarstwa, Strona nie złożyła rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne, niż rolnicy ryczałtowi, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 u.p.t.u. Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 – także działalności innej niż działalność rolnicza, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika, nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Definicję "rolnika ryczałtowego" zawiera art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest rolnik, dokonujący dostawy produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Sąd podziela stanowisko Strony, że wadliwie i bezpodstawnie organ pierwszej instancji w decyzji, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT złożone przez Stronę w dniu 30.03.2012r., w którym zrezygnowała ze zwolnienia z opodatkowania VAT prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało, że stała się podatnikiem VAT z dniem 01.04.2012r. także z tytułu gospodarstwa rolnego prowadzonego przez obojga małżonków.

Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano (patrz np. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.05.2016 w sprawie III SA/Wa 1420/15), że o tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT (patrz też prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 19 listopada 2014r., III SA/Wa 1181/14, z 20 maja 2015r., III SA/Wa 2007/14; dost. CBOSA).

Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (tak też A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 u.p.t.u., Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną –dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

Skoro Strona zakupionym ciągnikiem wraz z wozem asenizacyjnym wykonywała usługi wywozu nieczystości z okolicznych gospodarstw rolnych i usługa ta nie miała żadnego związku z prowadzeniem własnego gospodarstwa rolnego, nie wiadomo, z jakiej przyczyny organy potraktowały tę działalność Skarżącej jako jedną - wspólną z działalnością rolną (prowadzoną przez Skarżącą wraz z mężem), a następnie łącznie dla obu tych działalności dokonały wyliczenia opodatkowania.

W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu wskazującego, że Skarżąca lub jej mąż zrezygnowali ze zwolnienia z opodatkowania VAT wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Skarżąca zaprzecza temu faktowi, brak więc jakichkolwiek podstaw, aby można było przyznać rację organowi, stwierdzającemu, że rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu samodzielnie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej pozarolniczej, skutkuje jednocześnie rezygnacją ze statusu rolnika ryczałtowego. Zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżącą prowadzi wspólnie gospodarstwo rolne z mężem i gospodarstwo to jest współwłasnością Podatniczki i jej męża.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT dopuszczalna jest sytuacja, że właścicielem ciągnika, świadczącym usługi rolnicze tymże ciągnikiem, może być również osoba niebędąca rolnikiem, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiot, będący jednocześnie rolnikiem ryczałtowym oraz prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywał te usługi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. W dodatku, gdy usługi te były wykonywane na rzecz innych, niż własne, gospodarstw rolnych, czyli na rzecz osób trzecich.

Skarżąca konsekwentnie podnosiła, iż nabyła przedmiotowy sprzęt na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, oraz, że zakup ten nie został dokonany na potrzeby prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, co oznacza, że usługi świadczone przy użyciu tych sprzętów, nie stanowią usług rolniczych. Według przepisów wspólnotowych usługami rolniczymi są bowiem: usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Organy nie wykazały też, aby Skarżąca świadczyła usługi rolnicze przy użyciu innych maszyn, wykorzystywanych w prowadzonym przez siebie (wraz z mężem) gospodarstwie rolnym. Tym samym organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń, z których wynikałoby, że Skarżąca rzeczywiście świadczy usługi rolnicze.

Sąd podziela stanowisko Strony, że Organ nie dokonał prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, gdyż nie przeanalizował prawidłowo zasad przyznania dofinansowania unijnego w zakresie działania 311 "Różnicowanie w kierunku działalności gospodarczej" w ramach PROW 2007-2013. Dotacja została przyznana na maszynę, która miała być wykorzystywana do świadczenia usług na zewnątrz, a głównym obowiązkiem beneficjenta było założenie działalności gospodarczej.

Skoro zatem w sprawie nie kwestionowano twierdzeń Strony, że wykonywane usługi świadczy wyłącznie na rzecz osób trzecich i w ramach odrębnej założonej na siebie działalności gospodarczej, nie wiadomo dlaczego organ wspólnie opodatkował tę działalność gospodarczą Skarżącej z działalnością rolniczą, którą prowadzi ona wspólnie z mężem. Z tej przyczyny trafny jest zarzut Strony, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ odwoławczy z jednej strony powołuje się na Dyrektywę Rady z dnia 28.11.2006r., która określa definicję usług rolniczych, jako usług świadczonych przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, a następnie zupełnie pomija tę definicję.

Skoro Strona świadczyła usługi ciągnikiem wraz z wozem asenizacyjnym wyłącznie na rzecz osób trzecich i w ramach odrębnej założonej na siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, fakt ten ma istotne znaczenie dla sprawy. Zaprezentowane przez Stronę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 17.04.2012r., sygn. akt I SA/Bd 61/12, z dnia 12.06.2012r., sygn. akt I SA/Bd 367/12, z dnia 10.07.2012r., sygn. akt I SA/Bd 387/12, WSA w Warszawie z dnia 23.07.2014r., sygn. akt III SA/Wa 371/14.

Zatem zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy świadczone przez Skarżącą usługi były wykonywane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą czy też wykonywane były w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Jak trafnie zauważa Strona samo ustalenie, że jest ona rolnikiem ryczałtowym nie powoduje automatycznie, iż świadczone usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W zaskarżonej decyzji jak i utrzymanej nią w mocy decyzji brak jest wyjaśnienia, dlaczego organ za uzasadnione uznał wspólne opodatkowanie zarówno pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącej, jak i prowadzonego przez nią, wspólnie z mężem, gospodarstwa rolnego. Jeżeli organ miał podstawy do takich twierdzeń, powinien był je wskazać w treści decyzji. Nadto z akt sprawy nie wynika, dlaczego decyzja o opodatkowaniu (także) działalności z formie gospodarstwa rolnego, została wydana tylko w stosunku do Skarżącej, skoro współwłaścicielem tego gospodarstwa był jej mąż. W treści decyzji, a nawet w odpowiedzi na skargę organ wprost wskazał, że "w okresie objętym zaskarżoną decyzją Strona prowadziła wraz z mężem W. K. gospodarstwo rolne o powierzchni 9,5 hektara specjalizujące się w hodowli trzody chlewnej jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT". Nie wyciągnął z tego twierdzenia jednak żadnych wniosków ani nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem należało wspólnie opodatkować wszystkie dochody i Skarżącej, i jej męża, zarówno z gospodarstwa rolnego, jak i z prowadzonej przez Skarżącą indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli nawet Organ znalazł prawne podstawy do takiego sposobu opodatkowania, powinien je zaprezentować i wyjaśnić w decyzji. Być może zostałyby one uznane za trafne, jednakże decyzja, a zwłaszcza jej uzasadnienie, w obecnym kształcie, nie zawiera żadnych podstaw do konkluzji, zawartych w jej sentencji.

Jak już bowiem wskazano, jeżeli maszyny, zakupione przez Skarżącą, nie były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym należącym do Skarżącej, to świadczone z wykorzystaniem tych maszyn usługi nie stanowiły usług rolniczych, a Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów tych maszyn.

Z uwagi na zaprezentowane wątpliwości, braki i niejasności, zauważone przez Sąd w treści zaskarżonej decyzji, jak i wątpliwości w zakresie zastosowanej podstawy prawnej, Sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.