I SA/Gl 628/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-19	
Data wpływu	2024-05-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Borys Marasek /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 548/25	
Skarżony organ	Prezydent Miasta	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 1a ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 682; art. 3 pkt 3 i pkt 9; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta T. (dalej: Prezydent, organ) z dnia 11 kwietnia 2024 r., nr [...], wydana na wniosek A S.A. w W. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawczyni) w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Główny zakres prowadzonej przez nią działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Zarządza także siecią stacji paliw. Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1083), dalej: "ustawa o EIPA". Przede wszystkim występując jako właściciel i operator stacji ładowania Wnioskodawczyni planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym (przedsiębiorstwa, głównie podatnicy VAT) oraz konsumentom (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Stacje ładowania pojazdów mają być zlokalizowane zarówno na gruntach stanowiących własność Wnioskodawczyni, jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Wnioskodawczyni planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów:

a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji;

b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.

Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu / powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w ustawie o EIPA oraz rozporządzeniu Ministra Energi z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1316). Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego.

We wniosku z dnia 22 listopada 2023 r. Wnioskodawczyni zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawczyni stwierdziła, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682), dalej: "P.b", w innych przepisach tej ustawy, jak również w załącznikach do niej. Tym samym nie mogą zostać uznane za budowlę. Nie sposób również przyjąć, aby stacje ładowania zakwalifikować jako urządzenie budowlane, a tym samym jako budowlę na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Brak jest wskazania w art. 3 pkt 9 P.b. stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Urządzenia te nie będą również występowały w roli służebnej do obiektu budowlanego, ponieważ to fundament bądź podobna powierzchnia zapewnia możliwość użytkowania stacji zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawczyni podniosła, że faktem jest, iż ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle wymienił wolno stojące urządzenia techniczne. Tym niemniej opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie będą stanowiły takiego rodzaju obiektu budowlanego. Przez wolno stojące urządzenie techniczne rozumie się takie urządzenie, które nie jest połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem jak i budowlą np. fundamentem. W opisanym zdarzeniu przyszłym wyraźnie podkreślono, że stacje ładowania, które w praktyce stanowią urządzenie techniczne będą połączone z fundamentem, a zatem z budowlą w rozumieniu P.b. i u.p.o.l. lub podobną powierzchnią stanowiącą budowlę. Niemniej jednak za budowlę ustawodawca uważa części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń), czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych, stanowiąca urządzenie techniczne, będzie przymocowana do fundamentu, a w niektórych przypadkach, np. do betonowej płyty parkingowej bądź stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Wnioskodawczyni stoi zatem na stanowisku, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie wyłącznie fundament, bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Równocześnie Wnioskodawczyni przytoczyła poglądy judykatury oraz szereg interpretacji indywidualnych na potwierdzenie swojego stanowiska.

Prezydent nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawczyni, uznając, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowi budowlę na gruncie u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ wskazał, iż na podstawie art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 ustawy:

1. budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

2. budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budynku oraz budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego, a w przypadku budowli dodatkowo także i do pojęcia urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to jest do ustawy Prawo budowlane. Obiektem budowlanym, stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu od 28 czerwca 2015r.) jest zatem budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie budynku jest tożsame z wyżej przytoczonym pojęciem budynku określonym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty. Pojęcie budowli sprecyzowane zostało w art. 3 pkt 3 Pb. Zgodnie z jego treścią, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a) należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia, i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Pojęcie budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje również urządzenie budowlane. Zgodnie zatem z treścią art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Organ wskazał, iż punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest ustalenie, czy stanowi on obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Obiektem budowlanym, stosownie do jego treści (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) jest zatem budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W analizowanej sprawie zdaniem Organu nie budzi wątpliwości, że opisane stacje ładowania pojazdów elektrycznych spełniają kryteria obiektu budowlanego, o którym mowa w powołanym przepisie. Skoro stacje ładowania są obiektem budowlanym, a nie są budynkiem czy obiektem małej architektury należy rozpatrzyć, czy mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W zakresie budowli Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71, Dz. U. z 2011/206/1228) orzekł, iż za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać tylko te wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Organ stwierdził, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w pozostałych przepisach tej ustawy, jak również w załączniku do tej ustawy. W uznaniu organu interpretacyjnego nie można uznać za słuszne utożsamianie części budowlanych urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, z betonową płytą parkingową (inną powierzchnią) do której przymocowana jest stacja ładowania. Betonowa płyta parkingowa (inna powierzchnia) poprzez przymocowanie do niej stacji ładowania nie staje się częścią budowlaną tej stacji, pozostaje nadal odrębnym obiektem budowlanym.

Następnie Organ podniósł, że kierując uwagę na przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, mamy do czynienia ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobilności paliwach alternatywnych oraz rozporządzeniu Ministra Energii z 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (tak w opisie zdarzenia przyszłego).

Stacja ładowania, o której mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych, to:

a) urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub

b) wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy

- wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie chodzi o wolnostojący obiekt budowlany (budynek lub budowla), lecz chodzi o urządzenie usytuowane na fundamencie lub betonowej płycie parkingowej (innej powierzchni). Należałoby rozpatrzyć pierwszy przypadek, a więc urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym.

Stacja ładowania pojazdów nie została wymieniona wprost w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do ustawy. Jednak wymieniona została wprost jako urządzenie budowlane w innym akcie prawnym o randze ustawy.

O takim odesłaniu mówi Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 także w zakresie definicji urządzenia budowlanego. Trybunał Konstytucyjny bowiem orzekł również, iż za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać także tylko te urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz

2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury,

przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawo budowlane nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Mogą zatem być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innym przepisie tej ustawy, załączniku do niej oraz w innych przepisach rangi ustawowej, uzupełniające, czy doprecyzowujące prawo budowlane, jakim jest w omawianej sprawie przepis art. 2 ust. 27 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych.

Organ powołał się na okoliczność, że stacja ładowania została wymieniona wprost w innych przepisach rangi ustawowej, uzupełniających, doprecyzowujących prawo budowlane jako urządzenie budowlane. Stacja ładowania, to także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku omawianych stacji ładowania obiektem budowlanym jest bowiem sieć zasilająca stacje ładowania. Sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu wymienione zostały wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawierającym definicję budowli. Także sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe wymienione zostały wprost w załączniku do tej ustawy. Jak już zauważono, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że stacje ładowania pojazdów będą spełniać warunki techniczne określone w ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz rozporządzeniu Ministra Energii w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego. Z opisu wynika także, że będą one składać się (m.in.) z przewodów do ładowania pojazdów. W skład stacji wchodzić będą (m.in.) przewody zasilające przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania. Określone zostały także moce przyłączeniowe.

Według rozporządzenia Ministra Energii, stacja ładowania podłączona jest bezpośrednio do sieci zasilającej. W przypadku awarii (§ 7) urządzenie odłączane jest od sieci zasilającej, także odłączane są zainstalowane w urządzeniu inne źródła energii elektrycznej, o ile występują (o takich źródłach nie ma mowy w opisie zdarzenia przyszłego).

Wobec powyższego uzasadnienia Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż opisana we wniosku stacja nie spełnia przesłanki uznania jej za urządzenie budowlane. Nie są bowiem zdaniem Organu słuszne argumenty Spółki, takie jak: po pierwsze, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane skoro wymienione zostały w innym przepisach rangi ustawowej tj. w art. 2 ust. 27 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Po drugie w zakresie stanowiska Skarżącej, że: nie spełnia ona funkcji służebnej w stosunku do obiektu budowlanego; nie sposób przyjąć, aby to stacja ładowania składająca się z poszczególnych elementów technicznych zapewniała możliwość użytkowania fundamentu lub podobnej powierzchni (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występujących jako obiekt budowlany) zgodnie z jego przeznaczeniem; przeciwnie to ten fundament będzie zapewniał aby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie Organ stwierdził, że obiektem budowlanym jest sieć, nie jest nim natomiast fundament czy część budowlana. Stacja ładowania zdaniem organu pełni rolę służebną w stosunku do sieci.

Organ przyjął, że stacja ładowania jako urządzenie budowlane związane z siecią zasilającą (obiektem budowlanym) zapewnia możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z uwagi na powyższe ustalenia zdaniem Organu stacje ładowania przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowić budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez względu na to, czy posadowione zostaną na własnym fundamencie, czy też na betonowej płycie parkingowej (innej powierzchni przedstawionej w opisie).

Z powyższych względów Prezydent uznał, iż stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowi budowlę na gruncie u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na opisaną interpretację indywidualną Prezydenta, domagając się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 ppsa. Jednocześnie zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji stacja ładowania pojazdów może stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy:

a) stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu P.b.;

b) stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów P.b.;

c) stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczenie

- i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy o EIPA, podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do P.b., co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a." - podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 11 kwietnia 2024 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozstrzyganej sprawie Skarżąca, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zagadnienie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 593/24 uchylił interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do Skarżącej, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 546/24 (opublikowane w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej CBOSA), który wydał tożsame rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach powyższych wyroków i w dalszej części posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca na gruncie powyższego przepisu wyodrębnił zatem dwie kategorie budowli zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

1) obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,

2) urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z uwagi na fakt, że prawodawca w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyraźnie wyeliminował budynki i obiekty małej architektury, należy przytoczyć definicję budowli uregulowaną przez prawo budowlane. Z art. 3 pkt 3 P.b. wynika, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przechodząc do ostatniej z definicji, tj. urządzenia budowlanego - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 P.b.).

Analiza powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że urządzenie budowlane w świetle przepisów prawa budowlanego jest odrębną od budowli kategorią obiektów. Spełnienie przez urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest również uzależnione od wypełnienia kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Z kolei odnosząc się do definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje się, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jednakże dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w porównaniu z przepisami prawa budowlanego, pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b.

W celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest przytoczenie treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc ustalenie, że dany obiekt jest budowlą lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 P.b. wymaga potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 P.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Jednocześnie stosując reguły wykładni językowej należy dojść do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 pkt 1 P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Dokonując oceny, które obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy mieć na uwadze również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Przy czym odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że Skarżąca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o stacje ładowania pojazdów, które będą posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji oraz przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. Ponadto planowany przez Skarżącą model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni.

Oceniając, czy stacja ładowania stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy stwierdzić, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 P.b. Nie zostały również zdefiniowane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy, czy w jej załącznikach. W ocenie organu interpretacyjnego o konieczności zaliczenia stacji ładowania pojazdów do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jako urządzenie budowlane świadczą m.in. przepisy ustawy o EIPA. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 27 ustawy o EIPA stacja ładowania to:

a) urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub

b) wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy

- wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.

Wobec zakwalifikowania wprost w ustawie o EIPA stacji ładowania jako urządzenia budowlanego, Organ podatkowy uznał, że stanowiąc budowlę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Z zacytowanego bowiem wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 (opubl. w CBOSA), wynika wprost, że za budowlę uznaje się jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis w ustawie, koniecznym jest wykazanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem z wyłączeniem jednak: urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż zarówno w ustawie Prawo budowlane, jak i w załącznikach do niej nie znajduje się żadne odwołanie do ustawy o EIPA. Tym samym, zasadny jest zarzut Skarżącej, że przy definiowaniu budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy odwoływać się do innych niepodatkowych ustaw, które nie zostały objęte odesłaniem z u.p.o.l. W konsekwencji definiowanie przez organ interpretacyjny stacji ładowania poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o EIPA było nieuzasadnione.

Powyższe ustalenia oznaczają, że kwestią decydującą dla rozstrzygnięcia podatkowego statusu stacji ładowania pojazdów jest interpretacja zwrotu: "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 3953/21 (opubl. w CBOSA) przesądził, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle tej definicji Sąd uznał, że stacja ładowania pojazdów nie stanowi urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można jej bowiem zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. Nie można również uznać, aby stacja ładowania pojazdów pełniła funkcję służebną w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/podobnej powierzchni.

Ponadto Sąd aprobuje ugruntowane stanowisko judykatury, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które uznają, że rozmaite urządzenia związane z przepływem energii elektrycznej, takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane (por. wyroki: NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22, WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 636/22, opubl. w CBOSA).

Uwzględniając zatem powyższe ustalenia Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej, w myśl którego stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Przedstawiona ocena prawna przesądza zatem o uznaniu za zasadne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Sąd wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.