I SA/Bk 64/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-17	
Data wpływu	2023-02-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 954/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 239 b par. 1 pkt 4 i par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...]w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem

z dnia [...] października 2022 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2022 r. nr r [...] w części dotyczącej określenia P. S. (dalej również jako: "skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2017 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

(-) art. 239 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") (-) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 o.p. i (-) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 121 § 1 o.p., akcentując brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2022 r. nie zostanie wykonane, w szczególności z uwagi na: a) fakt, iż korzystanie przez stronę z przysługujących jej praw nie może pogarszać jej sytuacji prawnej, b) nieprzedstawienie w treści skarżonego postanowienia jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na uprawdopodobnienie przesłanki niewykonania zobowiązań, a także brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 239b § 1 i § 2 o.p., a następnie stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona

w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. oraz że uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.) może nie zostać wykonane.

Organ zaznaczył, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji [...] października 2022 r.), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów za miesiące od lutego do listopada 2017 r. był krótszy niż 3 miesiące, co z kolei stanowi konkretną okoliczność wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. DIAS dodał również, że z akt sprawy nie wynika aby (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia) w stosunku do ww. zobowiązań wystąpiły okoliczności (wymienione w art. 70 o.p.) skutkujące przesunięciem terminu przedawnienia.

DIAS podniósł, że w przedmiotowej sprawie o tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności mogło nie zostać wykonane, świadczą następujące okoliczności:

- na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ([...] października 2022 r.) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty - listopad 2017 r. upływał z końcem 2022 r. - w stosunku do tych zobowiązań nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przesunięciem terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 o.p. A zatem już ta okoliczność (krótki okres do upływu terminu przedawnienia), sama w sobie, uprawdopodabniała, że ww. zobowiązania mogły nie zostać wykonane. Organ podatkowy pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności, miał bowiem na uwadze fakt, że istniała realna perspektywa uruchomienia postępowania odwoławczego, a to z kolei odwlekłoby w czasie moment, w którym decyzja stałaby się ostateczna,

- strona do [...] października 2022 r. (dzień wydania zaskarżonego postanowienia) dobrowolnie nie uregulowała całości należności podatkowych, co stanowi dodatkowy argument w sprawie, przemawiający za tym, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej (w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności) mogą nie zostać wykonane. DIAS zwrócił uwagę, że łączna kwota należności podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r., była znaczna (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przekraczała bowiem 200 tys. zł),

- strona po wydaniu decyzji podjęła działania zmierzające do tego, aby odwlec

w czasie moment, w którym stanie się ona ostateczna. I tak decyzja została uznana za doręczoną 10 sierpnia 2022 r., następnie strona wniosła o jej uzupełnienie - w tym zakresie ostateczne postanowienie (z [...] października 2022 r.) wydał Dyrektor IAS. W takiej sytuacji logika i doświadczenie życiowe pozwalały na wyciągnięcie jedynego możliwego wniosku, że strona przed 31 grudnia 2022 r. z dużą dozą prawdopodobieństwa dobrowolnie nie zapłaci wszystkich należności w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r., skoro do przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostało niewiele czasu. Organ podkreślił, że wskazane wyżej okoliczności dotyczące zachowania podatnika były jak najbardziej dozwolone (korzystał on z przysługujących mu praw), niemniej jednak w takiej sytuacji rolą organu było podjęcie czynności mających na celu ochronę interesów Skarbu Państwa. Dlatego działanie organu pierwszej instancji było w pełni uzasadnione, ryzyko niewykonania decyzji (w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r.) było bowiem realne i wynikało z przyczyn obiektywnych.

Organ odwoławczy podniósł również, że takie okoliczności jak regulowanie bieżących zobowiązań podatkowych, częściowa (dobrowolna) wpłata (strona twierdzi, że do dnia sporządzenia zażalenia uiściła 14.000 zł), czy też złożenie wniosku "o rozłożenie na raty całej zaległości" nie oznacza, że działania organu podatkowego pierwszej instancji były nieprawidłowe. Przede wszystkim uiszczanie bieżących zobowiązań podatkowych w żaden sposób nie świadczy o braku przesłanek do nadana decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Regulowanie zobowiązań podatkowych jest jednym z podstawowych obowiązków każdego z podatników. Nie oznacza to, że taki podatnik jest pod jakimś względem wyjątkowy, czy też jedyny w swoim rodzaju. Nie można zatem na tej podstawie domagać się specjalnych praw czy też przywilejów. Z kolei dobrowolne wpłaty to jedynie 14.000 zł, co w odniesieniu do łącznej kwoty należności podatkowych (w podatku od towarów za miesiące od lutego do listopada 2017 r.) wynoszących wraz z odsetkami za zwłokę ponad 200 tys. zł (stan na dzień wydania zaskarżonego postanowienia) jest kwotą obiektywnie niewielką. Tak więc strona dobrowolnie nie uregulowała wszystkich należności, a jedynie niewielką ich część. Natomiast złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości miało miejsce, jak twierdzi strona, 24 października 2022 r. - czyli już po doręczeniu zaskarżonego postanowienia. A zatem jest wysoce prawdopodobne, że bez działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., taki wniosek nie zostałby złożony (decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru, nie podlega bowiem wykonaniu).

W ocenie DIAS, w sprawie nie naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 o.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p.

Na powyższe postanowienie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego, skutkujące niezasadnym uznaniem, iż to działania skarżącej przyczyniły się do tego, że określone zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy w rzeczywistości to przewlekłe działanie organu pierwszej instancji, zarówno w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz późniejszego postępowania podatkowego pierwszo-instancyjnego, doprowadziło do wydania decyzji podatkowej zaledwie kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało niezasadnym utrzymaniem przez organ podatkowy drugiej instancji w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zostały wykazane konkretne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. nie zostanie wykonane;

3. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w opieszałości organów podatkowych w prowadzeniu postępowania podatkowego i w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, mimo iż w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 o.p.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się niewykazaniem łącznego spełnienia przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co przejawiało się nieuprawdopodobnieniem, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności z uwagi na:

a) fakt, iż korzystanie przez podatnika z przysługujących mu w toku postępowania podatkowego uprawnień, w tym z możliwości złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, podczas gdy korzystanie przez stronę z przysługujących praw nie może pogarszać sytuacji prawnej, a takową jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;

b) nieprzedstawienie w treści skarżonego postanowienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na uprawdopodobnienie przesłanki niewykonania zobowiązania i w efekcie nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie z powodu chęci zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy działanie takie stanowi nadużycie prawa.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie;

4) zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 17 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez ustosunkowanie się dopiero przez organ drugiej instancji do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podniesiono ponadto, że organ drugiej instancji wydał decyzję wymiarową, a skarżący ma otwarty termin do złożenia skargi. Na pytanie Sądu pełnomocnik wskazała, że wpłaty dokonane przez skarżącego miały na celu umożliwienie mu prowadzenie działalności, bowiem przy braku wpłat organ prawdopodobnie zająłby skarżącemu rachunek bankowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie zaistniałego stanu faktycznego wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2020 r. w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W treści uzasadnienia postanowienia organ wskazał, że w rozpoznawanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki określone

w art. 239b § 1 pkt 4 o.p oraz art. 239b § 2 o.p.

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje,

z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Stosownie do treści art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie zbliżał się okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., określonego skarżącemu ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona jedna z przesłanek wskazanych w 239b § 1 o.p. gdyż w momencie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji ([...] października 2022 r.) do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2022 r.) pozostawało mniej niż trzy miesiące.

Zgodnie z prezentowaną w judykaturze, jednolitą linią orzeczniczą ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 o.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bk 143/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 września 2015 r. sygn. I SA/Sz 690/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przyjmuje się, że przepis art. 239b § 2 o.p. w swej treści nie zawiera postanowień wskazujących na to, że obowiązek uprawdopodobnienia braku zapłat zobowiązania wynikającego z decyzji nie dotyczy przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która określona jest w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W tej sytuacji organ wydając postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, oparte na przesłance z powołanego przepisu, powinien w uzasadnieniu postanowienia wskazać okoliczności świadczące o tym, że prawdopodobnie zobowiązanie nie zostanie wykonane do upływu terminu przedawnienia.

W doktrynie podkreśla się, że w sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Za zasadne uznaje się więc stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji" – por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom. II, Procedury podatkowe, Lex/el art. 239b, pkt 2.5. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2018 r. II FSK 2124/16, gdzie stwierdzono, że "jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku".

Przyjąć więc należy, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W takiej sytuacji oczywistym jest, że zobowiązanie może nie zostać zapłacone (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13). Okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, to już ta okoliczność może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (tak również w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1818/17).

W tej sprawie organ wykazał wystąpienie okoliczności z art. 239b § 2 o.p. Termin przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2017 r. w podatku od towarów i usług upływał z końcem 2022 r., a skarżący do [...] października 2022 r. nie uregulował dobrowolnie w całości należności podatkowych. Wprawdzie, jak wskazuje pełnomocnik, skarżący we wrześniu 2022 r. uiścił kwotę 6.000 zł, a w październiku 2022 r. – 8.000 zł, to jednak łączna kwota wpłat stanowi jedynie ułamek kwoty zobowiązań wynikających z decyzji, które wraz z odsetkami wynoszą ponad 200.000 zł. Ponadto, jak wyjaśnił pełnomocnik na rozprawie, wpłaty dokonane przez skarżącego miały na celu umożliwienie mu prowadzenie działalności, bowiem przy braku wpłat organ prawdopodobnie zająłby mu rachunek bankowy. Zatem skarżący, choć był w stanie dobrowolnie uregulować zobowiązanie, podjął działanie polegające na wpłacie niewielkich kwot, jedynie celem zapobieżenia podjęciu przez organ działań zmierzających do przymusowej realizacji należności Trafność oceny organu, że skarżący dobrowolnie nie dokona wpłaty potwierdza to, że skarżący poza kwotą 14.000 zł, dalszych wpłat nie dokonał.

Nie bez znaczenia z punktu widzenia wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. jest również to, że po wydaniu decyzji strona podjęła działania zmierzające do tego, aby odwlec w czasie moment, w którym stanie się ona ostateczna. Jak wskazuje organ, decyzja została uznana za doręczoną 10 sierpnia 2022 r., następnie strona wniosła o jej uzupełnienie - w tym zakresie ostateczne postanowienie, po rozpoznaniu zażalenia na odmowne postanowienie organu pierwszej instancji, wydał Dyrektor IAS w dniu [...] października 2022 r. Bez wątpienia, strona działała w ramach przyznanych jej uprawnień procesowych. Fakt ten nie stoi jednak na przeszkodzie uwzględnieniu tej okoliczności przy ocenie wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Wszak sposób postępowania strony, a więc to, czy próbuje przedłużać czas trwania postępowania w sprawie, wpływa na ocenę prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej.

Organ prawidłowo wykazał więc, że toczące się postępowanie dotyczące decyzji wymiarowej uzasadnia przypuszczenie, że decyzja ta nie zostanie wykonana dobrowolnie przed upływem terminu przedawnienia. Trafnie uznano, że w dacie wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji istniała realna perspektywa uruchomienia postępowania odwoławczego. Uzasadnionym było przypuszczenie, że to odwlekłoby w czasie moment, w którym decyzja stałaby się ostateczna. Wskazanie tej okoliczności jako okoliczności uzasadniającej przypuszczenie, że toczące się postępowanie odwoławcze może nie zostać zakończone przed upływem terminu przedawnienia, a co za tym idzie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe prowadzenie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, było działaniem prawidłowym (tak przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1235/19). Okres niespełna 3 miesięcy na wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy i wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, w sytuacji, gdy sprawa ma charakter dość skomplikowany, może okazać się niewystarczający. Z treści decyzji wymiarowej wynika, że okoliczności faktyczne sprawy skarżącego są złożone i nadal pozostają sporne pomiędzy stronami.

Dlatego ich ocena przez organ odwoławczy oraz ocena zarzutów podniesionych w odwołaniu mogła wiązać się z potrzebą przeprowadzenia postępowania odwoławczego trwającego dłużej niż określony w art. 139 § 3 o.p. termin załatwienia sprawy. W tej sytuacji bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji mogło dojść do niewykonania zobowiązania podatkowego. Została więc spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a organ wskazał okoliczność uzasadniającą, że zobowiązanie prawdopodobnie nie zostanie wykonane dobrowolnie (art. 239b § 2 o.p.) i ta ocena miała potwierdzenie w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w sprawie.

Sąd zauważa, że zarzuty wobec organu działania "jedynie z powodu chęci zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego" wyrażają w istocie nieakceptację dla istnienia przepisu art. 239b o.p. i jego stosowania przez organ. W ocenie Sądu, dopóki ten przepis istnieje, może być stosowany. Celem jego wprowadzenia jest przyznanie organom instrumentu do tego, aby chronić interes Skarbu Państwa i dochody budżetowe. Przy czym stosowanie tej regulacji powinno być wyważone i nie może być nadużywane. Zdaniem Sądu, zastosowanie omawianej regulacji jest szczególnie uzasadnione wówczas, gdy sama strona podejmuje działania, polegające na stosowaniu dopuszczonych wprawdzie prawem procedur podatkowych, mających jednak w sposób oczywisty na celu jedynie doprowadzenie do przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez ustosunkowanie się dopiero przez organ drugiej instancji do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kontroli sądowej w tej sprawie podlega postanowienie DIAS z [...] grudnia 2022 r., nie zaś postanowienie organu pierwszej instancji. Zarzuty wobec postanowienia organu pierwszej instancji mogły być podnoszone w zażaleniu na to postanowienie. W ramach rozpoznania sprawy kontroli sądu może podlegać to, czy organ odwoławczy takie zarzuty prawidłowo rozpoznał. W tym zakresie należy zauważyć, że w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący podnosił brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. DIAS w kontrolowanym rozstrzygnięciu do zarzutu tego się odniósł, jednak go nie podzielił. Stanowisko to sąd uznaje za prawidłowe. Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu strony, organ pierwszej instancji w postanowieniu z [...] października 2022 r. odniósł się do przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Wskazał mianowicie, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, znaczna ich kwota, rozbieżności co do oceny stanu faktycznego i prawnego, prawdopodobieństwo uruchomienia trybu odwoławczego powodują ryzyko, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę dobrowolnie wykonane. Rozważenie wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. było zatem zwięzłe, ale prawidłowe co do treści.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. , którego strona upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co, jej zdaniem, przejawia się w opieszałości organów podatkowych w prowadzeniu postępowania podatkowego i w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, mimo iż w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 o.p. Badaniu ewentualnej opieszałości organów służą inna środki prawne tj. zwalczające bezczynność czy przewlekłe prowadzenie postępowania. Takich strona nie uruchomiła, zatem w tym postępowaniu Sąd badać tego nie może. Stwierdzić natomiast należy, że zastosowanie przepisu umożliwiającego nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w warunkach opisanych w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., czyli z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia przy spełnieniu przesłanki z § 2 było prawidłowe, co uniemożliwia uznanie, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie może organ naruszyć tej zasady, gdy działa w granicach obowiązującego prawa.

Sąd nie podzielił więc stanowiska skarżącego i sformułowanych przez niego zarzutów skargi.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.