II FSK 670/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-01	
Data wpływu	2008-04-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Ludmiła Jajkiewicz
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Zbigniew Kmieciak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 897/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.184,;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 281 a, art.284 par.2 i 3, art. 141 par.4;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 897/07 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 31.03.2006 r. określił D. K. (skarżącej) wysokość przychodu za 2004r. w kwocie 48.732,42 oraz ryczałt od przychodów w kwocie 3.445 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca prowadząca w 2004 r. jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, wykazała w tym zeznaniu przychód w kwocie 22.845,60zł, natomiast podatek należny jako zero złotych, po uwzględnieniu przysługujących jej odliczeń z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 685,38 zł. Kontrola wykazała brak dowodów zakupu towarów handlowych, oraz posiadanie towarów handlowych, nie znajdujących odzwierciedlenia w dowodach zakupu, co zdaniem organ podatkowego świadczyło o nierzetelności ewidencji przychodów i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zmn., dalej Ord.pod.) odmówił mocy dowodowej dokumentacji księgowej. W konsekwencji w oparciu o art. 23 § 1 Ord.pod. oraz art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej ustawa o podatku zryczałtowanym) określono podatniczce ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości pięciokrotności stawki, która byłaby zastosowana do przychodu w razie jego ewidencjonowania, tj. w wysokości 15%.

W odwołaniu skarżąca zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazała, że organ podatkowy nie mógł opierać się na kontroli podatkowej, którą zakończono w dniu 28.10.2005 r., ponieważ podatniczka nie otrzymała odpisu protokołu badania ksiąg, co stanowiło naruszenie art. 193 § 6 - 8 Ord.pod. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 123 § 1 Ord.pod. oraz art. 200 § 1 Ord.pod., ponieważ uniemożliwiono jej zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranych materiałów dowodowych oraz uniemożliwiono zgłoszenie wniosków i żądań.

Dyrektor Izby Skarbowej w P.decyzją z dnia 4.07.2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego wydał w dniu 17.11.2006 r. decyzję, określając podatniczce wysokość przychodu za 2004 r. w kwocie 48.723,42 zł oraz ryczałt od przychodów za ten rok w wysokości 3.445 zł. Organ podatkowy I instancji przeprowadził uprzednio w sprawie dodatkowe postępowanie, w wyniku którego materiał dowodowy uzupełniony został o sporządzony w dniu 4.09.2006 r. protokół z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w okresie od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r.

W odwołaniu od ponownie wydanej decyzji podatniczka domagała się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła naruszenie art.120, art. 121, art.122 Ord.pod. z uwagi na wystosowanie przez organ I instancji wezwania w dniu 17.07.2006 r. tj. przed upływem 30 dni od daty wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Podkreśliła, iż organ ten nie domagał się od niej przedłożenia prowadzonej za 2004 r. ewidencji przychodów, a pomimo tego sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych za 2004 r. Mimo złożonych do protokołu wyjaśnień, podatniczka nie otrzymała na nie odpowiedzi, wbrew obowiązkowi z art. 291 § 2 Ord.pod. Podatniczka stwierdziła, że sporządzony przez organ kontrolujący spis z natury towarów handlowych na dzień 31.08.2004r. nie mógł stanowić na podstawie art. 284a § 3 Ord.pod. dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ pełnomocnikowi nie doręczono upoważnienia do kontroli w wymaganym terminie 3 dni.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22.02.2007 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie 48.178 zł oraz ryczałt od tych przychodów w kwocie 3.363 zł.

W skardze złożonej z powołaniem się na art. 50 i art. 52 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.p.s.a.) podatniczka domaga się jej uwzględnienia w trybie art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy. Podkreśliła, że organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia z uwagi na oszacowanie przychodów, mimo niestwierdzenia wadliwości ksiąg. Podkreśliła, że jedynym dowodem na nierzetelność była inwentura sporządzona przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji na dzień 31.08.2004r., która nie stanowiła załącznika do wymienionego protokołu. Nadto z uwagi na naruszenie art. 284 § 3 Ord.pod. wskazała, że inwentura ta nie mogła być dowodem w postępowaniu podatkowym. W odniesieniu do kwestii notatki służbowej z dnia 2.09.2004r. wskazała również na naruszenie przepisów art. 144-153 rozdział V Ord.pod.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn.akt I SA/Po 897/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2006 r. oraz określił, że decyzję te nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd uznał za zasadny zarzut, że inwentura na dzień 31.08.2004r. sporządzona na podstawie art. 284a § 1 Ord.pod. nie mogła stanowić dowodu w sprawie z uwagi na brak skutecznego doręczenia upoważnienia do kontroli pełnomocnikowi skarżącej. Sąd wskazał, że gdy została ustanowiona osoba w trybie art. 281a Ord.pod., nie można doręczyć upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej z jej pominięciem. W sprawie osoba taka została ustanowiona, ale organy podatkowe nie zdołały doręczyć jej w ustawowo zakreślonym terminie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W związku z powyższym, z uwagi na treść art. 284a § 3 Ord.pod., inwentura sporządzona na dzień 31.08.2004r. przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji była dokumentem z czynności dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w art. 284a § 2 Ord.pod. Sąd wskazał art. 180 Ord.pod. i podkreślił, że w szczególności za sprzeczne z prawem uznał dowody zgromadzone wbrew przepisom proceduralnym. Uznał także za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ord.pod. Za bezzasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie :

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 180, 284 a § 2 i 3 Ord.pod. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego odbiegające od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe) i uznanie, że w sprawie nie doręczono w sposób przewidziany prawem upoważnienia do kontroli, tj. z pominięciem pełnomocnika skarżącej a w konsekwencji pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego wyników przeprowadzonej w dniu 31 sierpnia 2004 r. inwentury i to pomimo przyznania konieczności jej przeprowadzenia,

- art. 145 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że zaskarżone orzeczenie organu skarbowego nie było dotknięte wadami wskazanymi przez WSA, a to na skutek nieuwzględnienia przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w sprawie materiału, w szczególności wyników przeprowadzonej w dniu 31 sierpnia 2004 r. inwentury.

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 281 a i 284 a § 2 i 3 Ord.pod. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji ustanowienia przez podatnika osoby w trybie art. 281 a Ord.pod. nie jest możliwe skuteczne doręczenie upoważnienia do kontroli przeprowadzonej w trybie art. 284 a § 1 Ord.pod. z pominięciem tej osoby a doręczając kontrolowanemu.

Wskazując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się bezzasadne, przeto nie zasługuje ona na uwzględnienie. Odnosząc się do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji należy przede wszystkim zauważyć, iż nie może być najmniejszych wątpliwości co do odrębności uregulowanego w dziale VI Ord. pod. postępowania kontrolnego w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego. Z całą pewnością ma rację autor skargi wywodząc, iż wspomniany reżim prawny nie zna pojęcia strony, używając terminu "kontrolowany". Jego przepisy nie operują również pojęciem pełnomocnika, a jedynie sformułowanym w art. 281 a określeniem: osoba fizyczna, upoważniona do reprezentowania podatnika (płatnika, inkasenta, ich następcy prawnego) w zakresie kontroli podatkowej. Stawiając zarzut naruszenia tak przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego (art. 281 a i art. 284 § 2 i 3 ord. pod.), autor skargi kasacyjnej dopuścił się dość istotnego nadużycia zniekształcając brzmienie pierwszego z wymienionych przepisów prawa. Stwierdził on mianowicie, iż w art. 281 a Ord. pod. wskazano osobę fizyczną, upoważnioną do "zastępowania kontrolowanych w trakcie kontroli podatkowej" (s. 3). Słowo "reprezentowanie" ma inny sens niż użyte w rozpatrywanym kontekście słowo "zastępowanie". Zważywszy zatem, że chodzi w tym przypadku o szczególny rodzaj stałego pełnomocnictwa – co przyznano wprost w skardze kasacyjnej (s. 3) – nie sposób kwestionować obowiązek doręczenia upoważnienia do wszczęcia kontroli tej osobie (wyznaczonemu w trybie art. 281 a Ord. pod. pełnomocnikowi). Normę wyprowadzaną z art. 284 a § 2 Ord. pod. trzeba wobec tego odczytywać tak, iż w sytuacji, gdy ustanowiono pełnomocnika do reprezentowania kontrolowanego, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli musi być – nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli – doręczone właśnie jemu, a nie kontrolowanemu. W przeciwnym wypadku istnienie umocowania do reprezentowania kontrolowanego traciłoby sens (stawałoby się odmianą zwykłego, uzasadnionego względami czysto pragmatycznymi, "zastępowania" kontrolowanego). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił więc poglądu, że mamy tu do czynienia z alternatywą rozłączną, dającą kontrolującym pełną swobodę wyboru adresata czynności. Ten punkt widzenia jest nie do pogodzenia z właściwą dla konstrukcji rzetelnego (sprawiedliwego, uczciwego) postępowania przed organami administracji publicznej zasadą harmonii praw i obowiązków procesowych, zakładającą realny, a nie iluzoryczny charakter kształtowanych gwarancji proceduralnych. Powierzając reprezentowanie swoich interesów pełnomocnikowi wyznaczonemu w trybie art. 281 a Ord. pod., kontrolowany ma prawo oczekiwać pełnego wywiązania się z powierzonej mu funkcji, tak aby zapewnić poszanowanie pewności prawa i poczucia bezpieczeństwa prawnego (przejęcia na siebie obowiązku weryfikacji poprawności poczynań kontrolujących i podejmowania – w zależności od wyników dokonywanych ocen – stosownych działań zmierzających do ochrony interesu kontrolowanego). Możliwość pominięcia – w toku podejmowanych czynności – pełnomocnika niweczyłaby tak rozumianą harmonię (spójność) owych gwarancji, stawiając kontrolowanego w niezrozumiałej i trudnej do wytłumaczenia sytuacji. W świetle tych konstatacji, jako całkowicie bez znaczenia jawią się uwagi odwołujące się do zasad wykładni systemowej i celowościowej przepisów działu VI Ord. pod.

W związku z tym, za chybione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz wyliczonych w pkt I skargi kasacyjnej przepisów postępowania (co do kwestii oceny skutecznego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zapatrywania, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 Ord. pod. poprzez zaniechanie dostatecznego wyjaśnienia zapadłego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nader lakoniczne, to jednak nie można przyjąć, ze usterka ta mogła mieć albo miała wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.