Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi R. D na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę przysługującą R. D. (dalej jako "strona", "podatnik", "skarżący") z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Powyższe dotyczyło nadpłaty z dnia 26 listopada 2009r. w wysokości 50.004,01 zł, z dnia 1 grudnia 2009r. w wysokości 32,39 zł oraz z dnia 22 września 2010r. w wysokości 1.500 zł, która powstała w związku z nienależnie wyegzekwowanymi kwotami w toku egzekucji administracyjnej. W wyniku prowadzonej egzekucji na rachunek wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego) przekazana została łączna kwota 51.536,40 zł. Postępowanie egzekucyjne umorzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 marca 2013r. Z ewidencji księgowej organu wynikało, że na podatniku ciąży nieuregulowane, wymagalne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 323.432 zł, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2011r.

Organ I instancji wskazał także, że w dniu 16 kwietnia 2013r. wpłynął do niego wniosek strony o zwrot niesłusznie zabranych środków pieniężnych wraz z odsetkami ustawowymi. Wniosek ten zostanie, jak zaznaczył organ, rozstrzygnięty odrębnym postanowieniem.

W zażaleniu na opisane postanowienie podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009r. oraz, że nie był uprawniony do stosowania art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p."). Zaznaczył, że organ ten bezprawnie wyegzekwowane środki pieniężne, przekazane mu przez organ egzekucyjny, zalicza na poczet zaległości bez należnego oprocentowania. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot nadpłaty bezprawnie wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami na dzień zapłaty.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ przedstawił przebieg postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2004r. Wskazał także, że w dniu 6 sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił cztery tytuły wykonawcze na należności wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz ustalającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Tytuły wykonawcze zgodnie z właściwością miejscową przekazano do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. W toku egzekucji na konto wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego), organ egzekucyjny przekazał środki pieniężne, wyegzekwowane w związku z zajęciem rachunku bankowego, odpowiednio: w dniu 1 grudnia 2009r. - 50.004,01 zł, w dniu 10 grudnia 2009r. – 32,39 zł oraz w dniu 12 grudnia 2010r. – 1.500 zł. Postanowieniem z dnia 22 marca 2013r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych czterech tytułów wykonawczych z dnia 6 sierpnia 2009r., obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za 2004r.

Nadto organ II instancji przedstawił przebieg postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wnioskiem z dnia 27 grudnia 2012r. organ I instancji wystąpił o wpis hipoteki przymusowej na rzecz organu podatkowego do kwoty 979.599,17 zł (podatek dochodowy oraz VAT) na nieruchomości należącej do strony. Ostatecznie, wpisu hipoteki dokonano postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 30 sierpnia 2013r., sygn. akt "[...]".

Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że zobowiązanie to istnieje i jest nadal wymagalne. Organ powołał treść art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2005r. i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010r. Z uwagi na skargi podatnika do sądu administracyjnego na decyzje organu II instancji, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 8 lutego 2010r. do 27 sierpnia 2010r. (201 dni). Z uwagi na powyższe nowy termin przedawnienia przypadałby na dzień 20 lipca 2011r. Kolejna skarga podatnika do sądu administracyjnego, ponownie zawiesiła jednak bieg terminu przedawnienia do czasu prawomocnego wyroku. Z uwagi na nieprawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 marca 2012r., sygn. akt I SA/Ol 522/11, od którego strona wniosła skargę kasacyjną, która nie została do tej pory rozstrzygnięta, zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji, jako organ uprawniony, przekazane przez organ egzekucyjny środki pieniężne, wyegzekwowane w związku z dokonanym zajęciem rachunku bankowego, potraktował jako nadpłatę w VAT i zaliczył ją na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem ich uzyskania, czyli odpowiednio z dniem: 26 listopada 2009r., 1 grudnia 2009r. i 22 września 2010r. Organ stwierdził, że skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art.59 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek".

Następnie organ przytoczył treść art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. i zaznaczył, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje takie oprocentowanie. Okoliczności, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu szczegółowo wymienione są w art. 78 O.p. Organ podkreślił, że art. 76 § 1 O.p. jest jednoznaczny i nie pozostawia organowi wyboru – nakazuje zaliczyć z urzędu nadpłatę na poczet zaległości podatkowej. Podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Postanowienie wydane na podstawie ww. przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej.

Za niezasadne uznał organ II instancji żądanie strony w zakresie naliczenia odsetek od wyegzekwowanych kwot. Organ dokonał ich zaliczenia na wymagalne i istniejące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z dniem ich powstania, czyli z dniem ich wyegzekwowania. Zasadnie organ I instancji obliczył więc odsetki od zaległości podatkowych, od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku dochodowego za 2004r. (od dnia 2 maja 2005r.) do dnia wygaśnięcia zobowiązania w części na skutek zaliczenia nadpłaty w związku z jej powstaniem, tj. odpowiednio do dnia 26 listopada 2009r., 1 grudnia 2009r., 22 września 2010r.

Organ stwierdził również, że nie jest zasadny zarzut strony dotyczący tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oraz VAT za poszczególne miesiące 2004r. Zaznaczył, że okoliczność ta była już rozstrzygana w prawomocnych orzeczeniach sądów – sygn. akt I SA/Ol 729/10, II SA/Wa 209/11.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. D. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 w związku z art.12 O.p., poprzez prowadzenie egzekucji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 25 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że wierzycielem należności wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z właściwością miejsca zamieszkania skarżącego od 5 listopada 2003r.

- art. 78 § 1 O.p., poprzez brak zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem równym wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, pomimo że organ I instancji nie był uprawniony do zastosowania art. 70 O.p..

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w dniu 19 lipca 2011r., a nie jak wskazał organ w dniu 20 lipca 2011r., upłynął okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. Stwierdził, że obliczając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ błędnie stosuje art. 12 § 1 O.p., licząc ten okres od dnia 8 lutego 2010r. (od dnia wniesienia skargi do WSA), a nie od dnia następnego. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest wierzycielem przedmiotowych zobowiązań, organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Stwierdził, że nadpłata powstała w wyniku umorzenia niedopuszczalnej egzekucji, powinna zostać w całości zwrócona wraz z oprocentowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy zaliczenia nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych kwot na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 O.p.). W pojęciu zapłaty podatku, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., mieści się również pojęcie ściągnięcia zaległości podatkowej w drodze egzekucji. Skoro zatem w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku podatnika na podstawie czterech tytułów wykonawczych z dnia 6 sierpnia 2009r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., które ostatecznie organ egzekucyjny umorzył postanowieniem z dnia 22 marca 2013r., wyegzekwowano łącznie kwotę 51.536,40 zł, to stanowi ona nadpłatę.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z powyższego wynika, że z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, jednakże nie ma on swobody w dysponowaniu nadpłatą. W przypadku stwierdzenia przez organ istnienia zaległości podatkowych, z urzędu zaliczana jest na nie nadpłata. Zaległością podatkowa jest natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.).

W toku postępowania organ podatkowy stwierdził, że na stronie ciąży nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009r.

W konsekwencji powyższego wskazaną nadpłatę zaliczył na poczet istniejących zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zaliczenie nadpłaty nastąpiło z dniem jej powstania (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w dniu 19 lipca 2010r., stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010r., ale ze względu na skargi wniesione do sądu administracyjnego następowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

W związku z wniesieniem w dniu 8 lutego 2010r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. bieg terminu przedawnienia został z tym dniem zawieszony. Rozpoczął on swój dalszy bieg w dniu 28 sierpnia 2010r., tj. po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 144/10. Po uwzględnieniu okresu zawieszenie (201 dni) termin przedawnienia przypadłby na dzień 20 lipca 2011r. W tym to dniu strona wniosła jednakże kolejną skargę do sądu administracyjnego, która nie została prawomocnie rozpoznana, wskutek wniesienia przez stronę skargi kasacyjnego od wyroku z dnia 15 marca 2012r., sygn. akt I SA/Ol 522/11. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i jest wymagalne.

Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skarżącego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęło się w dniu 9 lutego 2010r., gdyż przy obliczaniu terminu, zgodnie z art. 12 § 1 O.p., nie uwzględnia się dnia, w którym nastąpiło zdarzenie. Przywołany przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest jednoznaczny i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Wyraźnie wskazuje on, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem m.in. wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że z kolei w art. 70 § 7 O.p. ustawodawca wprost stwierdził, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zaistnienia zdarzeń określonych w punktach od 1 do 5. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jak wywodzi skarżący, to z pewnością dałby temu wyraz w treści omawianego przepisu, jak uczynił to we wspomnianym § 7 art. 70.

Wskazać przy tym należy, że terminy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są terminami prawa materialnego. Terminy te wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa lub obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśniecie prawa lub obowiązku o charakterze materialnoprawnym – terminy te są nieprzywracalne. Natomiast art. 12 O.p., normujący zasady obliczania terminów ma charakter systemowy, odnosi się on do obliczania tych terminów, co do których w ustawie nie został określony inny sposób ich liczenia. Tym samym nie ma on zastosowania do obliczania terminów określonych w art. 70 O.p.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że organ nie miał podstaw do zwrotu skarżącemu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a tym samym nie naruszył także art. 78 § 1 O.p.

W kwestii zarzutu dotyczącego braku po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego przymiotu wierzyciela, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Wskazywana kwestia: który z organów - Naczelnik Urzędu Skarbowego, czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., jest wierzycielem należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., była już przedmiotem rozważań i prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 729/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2010r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym stwierdził, że: "W związku ze zmianą miejsca zamieszkania przez skarżącego z dniem 29 listopada 2007r. właściwym organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. Nie nastąpiła natomiast zmiana wierzyciela, którym zgodnie z art. 1a pkt 13 w związku z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego" (publ. CBOIS).

Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 209/11, oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" 2010r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym (publ. CBOIS).

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca wyroku określona w powołanym przepisie oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może zatem być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść rozstrzygnięcia orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r., sygn. akt II OSK 1578/09, opubl. CBOIS). Odczytując treść sentencji orzeczenia należy oczywiście szczegółowo zapoznać się z jego uzasadnieniem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem tok rozumowania sądu, który doprowadził do określonego rozstrzygnięcia, argumenty, które zdecydowały o określonym rozstrzygnięciu, dokonana przez sąd wykładnia przepisu prawa.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na zasadzie art. 170 p.p.s.a., jest związany wskazanymi powyżej prawomocnymi wyrokami. Tym samym za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, że wierzycielem przedmiotowych należności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.