III SA/Wa 2643/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-08	
Data wpływu	2023-12-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Maciej Kurasz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1164/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 5 ust. 1 i 2, art. 11a ust. 1 pkt 3-6, art. 11a ust. 2, art. 11k ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.375.2023.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania obowiązków dokumentacyjnych w stosunku do zawartej umowy konsorcjum oraz w zakresie istnienia powiązań pomiędzy partnerami w wyniku zawartej umowy konsorcjum.

W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce należącą do globalnego koncernu. Na rynku polskim wnioskodawca działa od ponad 25 lat, prowadząc działalność na terenie całego kraju poprzez biura w W., K. i P. i przedstawicielstwo w K. Wnioskodawca specjalizuje się w realizacji kompleksowych projektów budowlanych w obszarach budownictwa kubaturowego i infrastrukturalnego i w tym zakresie wykonuje prace projektowe, roboty budowlano-montażowe, branżowe uzgodnienia i ekspertyzy, uczestniczy w procedowaniu decyzji administracyjnych, przekazuje skończone obiekty do użytku.

10 lutego 2023 roku, wnioskodawca zawarł z innym podmiotem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka A) umowę o współpracy (umowa o współpracy). Umowa o współpracy została zawarta w celu wspólnego uczestnictwa w postępowaniu przetargowym na budowę centrum przetwarzania danych (dalej: Inwestycja) na rzecz inwestora - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Inwestor), w tym, w celu wspólnego złożenia oferty Inwestorowi, zawarcia z Inwestorem umowy (Kontrakt) i realizacji Inwestycji przez wnioskodawcę oraz Spółkę A działające wspólnie jako wykonawca.

W następstwie zawarcia i wykonywania umowy o współpracy, wnioskodawca oraz Spółka A złożyli Inwestorowi ofertę na realizację Inwestycji. Oferta ta została wybrana przez Inwestora jako najkorzystniejsza.

W celu uzgodnienia oraz sformalizowania zasad wspólnej realizacji Inwestycji na rzecz Inwestora, 30 maja 2023 r. wnioskodawca oraz Spółka A zawarli umowę konsorcjum (Umowa Konsorcjum), w ramach której wnioskodawca występuje w roli tzw. lidera konsorcjum. Wspólny dla partnerów cel gospodarczy zawiązania konsorcjum został opisany jako "zawarcie Kontraktu i realizacja przedmiotu Kontraktu zgodnie z warunkami Kontraktu i postanowieniami Umowy Konsorcjum, w sposób zapewniający osiągnięcie przez Strony zakładanego zysku".

Należy wskazać, że realizacja podobnych projektów inwestycyjnych w modelu konsorcjum jest rozwiązaniem powszechnym na rynku, które również w ocenie Partnerów najlepiej spełni założenia planowanej Inwestycji i odpowie na potrzeby Inwestora. Partnerzy oczekują, że efektem opisanej formuły współpracy (model konsorcjum) będzie prowadzenie Inwestycji przez Partnerów na rzecz Inwestora w sposób zorganizowany, skoordynowany, z uwzględnieniem jednolitych, wysokich standardów działania. Ponadto, model konsorcjum w prawidłowy sposób odzwierciedli charakter współpracy wnioskodawcy i Spółki A oraz ich role w procesie realizacji Inwestycji.

W treści Umowy Konsorcjum uzgodniono, m.in., że:

A. Partnerzy uczestniczą w zyskach i stratach konsorcjum w stosunku 60% (wnioskodawca) - 40% (Spółka A); (Udziały).

B. Liderem Konsorcjum jest wnioskodawca.

C. wnioskodawca jako Lider Konsorcjum jest podmiotem upoważnionym do: podpisania Kontraktu z Inwestorem, występowania w imieniu Konsorcjum, zaciągania zobowiązań i otrzymywania zleceń dla i w imieniu każdego lub obu Partnerów, reprezentowania Konsorcjum wobec Inwestora i jego przedstawicieli oraz otrzymywania od nich wszelkich instrukcji, składania oświadczeń woli w ramach obowiązków wynikających z kontraktu oraz umowy Konsorcjum. Przed podpisaniem kontraktu, Spółka A dostarczy Liderowi Konsorcjum stosowne pełnomocnictwo.

D. Ponadto, Lider Konsorcjum zawrze odpowiednie umowy ubezpieczenia kontraktu (CAR oraz OC) w imieniu Konsorcjum, a koszty tych ubezpieczeń (w szczególności, składka ubezpieczeniowa) zostaną podzielone pomiędzy Partnerów proporcjonalnie do ich udziałów. Niezależnie od powyższego, Partnerzy ubezpieczą na własny koszt, w zakresie i na warunkach określonych Kontraktem: swoich pracowników zatrudnionych przy wykonaniu przedmiotu Kontraktu w zakresie następstw nieszczęśliwych wypadków; swoje mienie znajdujące się na terenie budowy, w tym sprzęt wykorzystywany do realizacji prac w ramach kontraktu.

E. O ile Umowa Konsorcjum lub Porozumienie Wykonawcze nie stanowi inaczej, prowadzenie spraw Konsorcjum przez Partnerów będzie odbywać się wspólnie poprzez podejmowanie odpowiednich decyzji przez Radę Konsorcjum na zasadach opisanych w Umowie Konsorcjum oraz Porozumieniu Wykonawczym (zdefiniowanym poniżej). Celem Rady Konsorcjum jest ustalanie zasad i kierunków w zakresie prowadzenie spraw Konsorcjum.

F. Do obowiązków i uprawnień Lidera Konsorcjum należy w szczególności:

- zawarcie z Inwestorem Kontraktu w imieniu i na rzecz obu Partnerów;

- administrowanie Kontraktem;

- współpraca z Inwestorem i jego personelem;

- rozliczanie z Inwestorem wykonanego przez Partnerów przedmiotu kontraktu;

- występowanie w imieniu i na rzecz obu Partnerów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych, zamiennych lub zaniechanych.

G. Liderowi Konsorcjum należne jest z tytułu pełnienia swojej funkcji wynagrodzenie, którego wysokość zostanie ustalona w porozumieniu wykonawczym jako określony procent wartości kontraktu. wynagrodzenie to będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez wnioskodawcę.

H. Fakturowanie i rozliczanie przedmiotu kontraktu z Inwestorem będzie dokonywane przez wnioskodawcę jako lidera konsorcjum, zgodnie z warunkami kontraktu i wzorami dokumentów rozliczeniowych, którymi będą faktury VAT obejmujące łączną wartość robót rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w kontrakcie. O wystawieniu faktury VAT na Inwestora wnioskodawca niezwłocznie poinformuje Spółkę A.

I. Inwestor będzie dokonywać płatności na wskazany do rozliczeń rachunek bankowy lidera konsorcjum.

J. Płatności na rzecz Spółki A dokonywane będą z ww. rachunku po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Spółkę A na lidera Konsorcjum, odpowiednio do Udziału Spółki A w Konsorcjum.

K. Zatrudnienie podwykonawców będzie odbywać się na zasadach określonych w kontrakcie. W zależności od przedmiotu robót zlecanych danemu podwykonawcy, umowa z podwykonawcą zostanie zawarta albo "przez Konsorcjum" (tj. obu Partnerów łącznie), albo przez jednego z Partnerów, zgodnie z decyzją Rady Konsorcjum.

L. Do czasu odmiennego ustalenia przez Partnerów przyjęto, że nie mogą oni domagać się podziału i wypłaty zysków z tytułu realizacji Kontraktu przed zakończeniem realizacji prac objętych Kontraktem.

M. Za zobowiązania Konsorcjum wobec Inwestora wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu, Partnerzy strony odpowiadają solidarnie na zasadzie art. 366 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.,k.c.), z zastrzeżeniem wzajemnych roszczeń regresowych między Partnerami.

N. Umowa Konsorcjum została zawarta na czas oznaczony do dnia spełnienia przez Konsorcjum wszystkich zobowiązań lub wykonania wszystkich uprawnień wynikających z lub pozostających w związku z Kontraktem oraz (co do zasady) zakończenia rozliczeń pomiędzy Partnerami wynikających lub pozostających w związku z Kontraktem.

O. Zawarcie Umowy Konsorcjum nie stanowi zawarcia umowy spółki, w szczególności spółki cywilnej.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, Umowa Konsorcjum została zawarta, jednak co do zasady nie jest jeszcze wykonywana - Partnerzy nie dokonują jeszcze wzajemnych rozliczeń i płatności związanych z Inwestycją.

Kontrakt z Inwestorem zostanie zawarty "przez Konsorcjum", tj. obu Partnerów działających łącznie jako strony kontraktu z Inwestorem (przy czym w praktyce możliwe jest podpisanie Kontraktu przez wnioskodawcę jako lidera reprezentującego Konsorcjum w relacjach z Inwestorem na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę A).

Również faktury VAT za usługi świadczone przez Partnerów na rzecz Inwestora będą wystawiane przez Lidera Konsorcjum, tj. wnioskodawcę; faktury VAT wystawiane przez wnioskodawcę jako lidera Konsorcjum będą opiewać na całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum za cały zakres robót wykonanych przez Konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym. Jest to rozwiązanie powszechnie wdrażane i akceptowane w praktyce gospodarczej, w szczególności w sytuacji, gdy kontrahent Konsorcjum (tu: Inwestor) oczekuje, że będzie otrzymywać faktury od jednego podmiotu i regulować płatności tylko na jeden rachunek bankowy. Zatem we wdrażanym przez Partnerów modelu konsorcjum, Partnerzy nie będą wystawiać na rzecz Inwestora odrębnych faktur VAT, ale wykonywane przez nich roboty będą obejmowane fakturami wystawianymi przez wnioskodawcę jako Lidera na łączną wartość robót wykonanych w danym okresie.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, Kontrakt z Inwestorem nie został jeszcze podpisany. Jednakże 6 czerwca 2023 r. Partnerzy zawarli z Inwestorem zamówienie (Zamówienie), na podstawie którego Inwestor zlecił Konsorcjum rozpoczęcie przygotowania projektu wykonawczego dla Inwestycji oraz rozpoczęcie prac przygotowawczych i innych prac wstępnych dotyczących Inwestycji. Partnerzy postanowili, że postanowienia Umowy Konsorcjum dotyczące Kontraktu znajdują zastosowanie również do Zamówienia. W konsekwencji, wykonywania przez Konsorcjum Zamówienia, 30 czerwca 2023 r. wystawione zostało przejściowe świadectwo płatności, na podstawie którego 4 lipca 2023 r. wnioskodawca jako lider Konsorcjum wystawił na Inwestora pierwszą fakturę dotyczącą Inwestycji.

Odnośnie do relacji pomiędzy Konsorcjum a podwykonawcami, Partnerzy dopuszczają zarówno możliwość zawierania umów z podwykonawcami "przez Konsorcjum", tj. obu Partnerów działających łącznie jako strony umowy z podwykonawcą, jak też przez tylko jednego z Partnerów. Obie te możliwości zostały przewidziane w Umowie Konsorcjum. Konsekwentnie, faktury wystawiane przez podwykonawców mogą być adresowane na każdego z Partnerów i przez niego opłacane, zależnie od okoliczności.

Celem doprecyzowania zasad swojej współpracy, Partnerzy zobowiązali się ponadto uzgodnić i zawrzeć porozumienie wykonawcze (Porozumienie Wykonawcze), uszczegóławiające postanowienia Umowy Konsorcjum, w tym sposób zarządzania i organizacji Kontraktu z Inwestorem, jak również zasad rozliczeń Partnerów w ich wzajemnych relacjach i w relacjach z podwykonawcami. Treść Porozumienia Wykonawczego została już w zasadniczej części wynegocjowana, jednak nie zostało ono jeszcze formalnie podpisane. Porozumienie Wykonawcze stanie się integralną częścią Umowy Konsorcjum.

Celem zawarcia Porozumienia Wykonawczego będzie określenie zasad współdziałania Partnerów przy realizacji Kontraktu celem wykonania robót objętych Kontraktem w sposób zapewniający osiągniecie przez Strony zakładanego zysku. W Porozumieniu Wykonawczym znajdą się, w szczególności, postanowienia dotyczące sposobu prowadzenia spraw Konsorcjum, w tym, zdefiniowanie roli i kompetencji Rady Konsorcjum oraz Kierownictwa Kontraktu.

Istotnym elementem Porozumienia Wykonawczego będą ustalenia dotyczące zasad definiowania oraz rozliczania:

- przychodów Konsorcjum, tj. (i) przychodów uzyskiwanych przez Konsorcjum od Inwestora z tytułu realizacji Kontraktu oraz (ii) wszelkich innych przychodów uzyskiwanych przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) z tytułu lub w związku z jego działalnością,

- kosztów Konsorcjum, w tym: (i) bezpośrednich kosztów związanych z realizacją Inwestycji ponoszonych przez Partnerów (lub jednego z Partnerów), w tym, na rzecz podwykonawców, dostawców lub innych kontrahentów, z tytułu lub w związku z wykonywaniem przedmiotu Kontraktu; (ii) kosztów osobowych kadry budowy ponoszonych przez każdego z Partnerów z tytułu zatrudnienia swoich pracowników przy wykonywaniu przedmiotu Kontraktu lub zatrudnienia w innym zakresie w związku z działalnością Konsorcjum; (iii) kosztów umów ubezpieczenia Kontraktu (OC i CAR);

(iv) kosztów zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu, zabezpieczenia na okres gwarancji i rękojmi oraz zabezpieczenia zwrotu udzielanych zaliczek; (v) kosztów ewentualnych kar umownych lub innych kosztów naliczonych przez Inwestora z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu lub obowiązków wynikających z Kontraktu; (vi) kosztów zabezpieczenia ryzyka walutowego; (vii) kosztów opracowania oferty na realizację Kontraktu; (viii) innych kosztów związanych z Inwestycją (np. koszty finansowe) - o ile wymienione w pkt (i) - (viii) koszty spełnią kryteria przewidziane w Porozumieniu Wykonawczym.

Relacja pomiędzy Partnerami:

Odnośnie do relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum, to należy wskazać, że:

- żaden z Partnerów nie posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów w kapitale drugiego z Parterów;

- żaden z Partnerów nie posiada, bezpośrednio lub pośrednio, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających drugiego z Partnerów;

- żaden z Partnerów nie posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy lub udziałów w kapitale drugiego z Partnerów;

- żadna osoba fizyczna działająca w ramach Partnera nie posiada faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez drugiego z Partnerów,

- nie istnieje podmiot trzeci, który posiadałby, bezpośrednio lub pośrednio, udziały w kapitale obu Parterów;

- nie istnieje podmiot trzeci, który posiadałby, bezpośrednio lub pośrednio, prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających obu Partnerów;

- nie istnieje podmiot trzeci, który posiadałby, bezpośrednio lub pośrednio, udziały lub prawa do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy lub udziałów w kapitale obu Partnerów;

- nie istnieje podmiot trzeci, która posiadałby faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez obu z Partnerów.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy Partnerzy nie będą zobowiązani do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT) - z uwagi na fakt, że w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wnioskodawca oraz Spółka A nie są podmiotami powiązanymi względem siebie, jak również powiązań takich nie kreuje zawarta przez Partnerów Umowa Konsorcjum.

Zdaniem wnioskodawcy, Partnerzy nie będą zobowiązani do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT, gdyż wnioskodawca oraz Spółka A nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - ani względem siebie, ani też "względem Konsorcjum" (które w ogóle nie jest "podmiotem" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

W ocenie wnioskodawcy Partnerzy nie będą zobowiązani do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podmiotów powiązanych, zaś wnioskodawca oraz Spółka A nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o CIT - ani względem siebie, ani też "względem Konsorcjum" (które w ogóle nie jest "podmiotem" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Powyższe stanowisko wnioskodawcy opierało się na zastosowaniu przywołanych we wniosku przepisów z zakresu ustawy o CIT zgodnie z ich wykładnią językową, a tym samym nie uwzględniało czynników niewynikających z przepisów, jak (w tym przypadku) zawarcie przez niepowiązane podmioty umowy o współpracy (Umowy Konsorcjum).

W konsekwencji skoro wnioskodawca oraz Spółka A nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z ust. 2 tego artykułu, to obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 11k ustawy o CIT nie powstaje ani w związku z zawarciem pomiędzy wnioskodawcą a Spółką A Umowy Konsorcjum, ani też w związku z zawarciem pomiędzy wnioskodawcą a Spółką A jakiejkolwiek innej umowy, czy to przed, czy też po zawarciu Umowy Konsorcjum. W szczególności, sam fakt zawarcia przez wnioskodawcę ze Spółką A umowy o współpracy (Umowy Konsorcjum) nie powoduje powiązania Partnerów, gdyż nie prowadzi do spełnienia żadnej z przesłanek wymienionych w przywołanych przepisach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 20 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.375.2023.1.RK, uznał powyższe stanowisko w zakresie braku:

• powstania obowiązków dokumentacyjnych w stosunku do zawartej Umowy Konsorcjum - jest prawidłowe;

• istnienia powiązań pomiędzy Partnerami w wyniku zawartej Umowy Konsorcjum - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że jeżeli nie zostanie spełniony warunek dotyczący istnienia pomiędzy stronami umowy Konsorcjum powiązań, obowiązek dokumentacyjny nie powstaje w stosunku do samej umowy Konsorcjum, ale spowoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji dla innych transakcji zawieranych przez strony umowy. Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie powstanie w przypadku świadczenia na rzecz Konsorcjum usług przez uczestników Konsorcjum z uwagi na brak powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT pomiędzy uczestnikiem, a Konsorcjum jako odrębnym podmiotem, gdyż z treści art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że Konsorcjum nie jest podmiotem w rozumieniu tego przepisu - w szczególności, nie jest ani osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do Konsorcjum stroną umów zawieranych przez Konsorcjum są uczestniczy Konsorcjum, będący również podatnikami podatku dochodowego. Kwestię powiązań należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do samych uczestników Konsorcjum, a nie bezpośrednio do Konsorcjum. W związku z tym, obowiązek dokumentacyjny nie powstanie w przypadku zrealizowania transakcji przez uczestnika Konsorcjum z tym Konsorcjum, jednak powstanie on w momencie zrealizowania tej transakcji z innym uczestnikiem tego samego Konsorcjum. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zawarcie umowy Konsorcjum, spowoduje powstanie pomiędzy wspólnikami powiązań majątkowych, a realizowane od momentu zawarcia umowy Konsorcjum transakcje pomiędzy uczestnikami Konsorcjum traktowane są jako transakcje zrealizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym, obowiązek dokumentacyjny nie powstanie dla zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Spółką A umowy Konsorcjum z uwagi na brak powiązań, jednak obowiązek ten powstanie, jeżeli po zawarciu umowy Konsorcjum będzie wnioskodawca podpisywać umowy o świadczenie usług bądź zrealizuje wnioskodawca innego rodzaju transakcję z podmiotem będącym stroną umowy Konsorcjum (Spółką A).

Natomiast zrealizowane od momentu zawarcia umowy Konsorcjum transakcje pomiędzy uczestnikami Konsorcjum traktowane będą jako transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, dla których może powstać obowiązek dokumentacyjny.

Zatem nie można uznać stanowiska wnioskodawca za prawidłowe, w części stwierdzającej, że Partnerzy nie będą zobowiązani do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT, gdyż wnioskodawca oraz Spółka A nie są podmiotami powiązanymi względem siebie, jak również powiązań takich nie kreuje zawarta przez Partnerów umowa Konsorcjum.

Stąd, stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w części, w której jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, to jest w odniesieniu do rozstrzygnięcia Dyrektora KIS w zakresie pytania, czy członkowie (Partnerzy) Konsorcjum nie będą zobowiązani do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT, gdyż wnioskodawca oraz Spółka A nie są podmiotami powiązanymi względem siebie rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT , jak również powiązań takich nie kreuje zawarta przez Partnerów Umowa Konsorcjum.

W zaskarżonej części interpretacji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

(a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez uchybienie wymogowi zawarcia w Interpretacji prawidłowego uzasadnienia prawnego dokonanej przez Dyrektora KIS negatywnej oceny stanowiska skarżącej,

(b) art. 120 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sposób subiektywny i nieuwzględniający treści przepisów, a w konsekwencji w sprzeczności z przepisami prawa,

(c) art. 121 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

II. przepisów prawa materialnego, tj.;

(a) art. 11 a ust. 1 pkt 4, art. 11 a ust. 1 pkt 6, art. 11 a ust. 2 ustawy o CIT poprzez zastosowanie ww. przepisów niezgodnie z ich językowym brzmieniem;

(b) art. 11k ustawy o CIT, poprzez nieuprawnione okolicznościami sprawy zastosowanie ust. 1 tego przepisu, pomimo że jego hipoteza nie została wypełniona w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji również bezzasadne powołanie na pozostałe ustępy art. 11 k.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w części, w której jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie uznania przez Dyrektora KIS, że zrealizowane od momentu zawarcia umowy Konsorcjum transakcje pomiędzy uczestnikami Konsorcjum traktowane będą jako transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, dla których może powstać obowiązek dokumentacyjny. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia zakresu podmiotowego obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ustawy o CIT, tj. ustalenia, czy obowiązek ten dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a Spółką A.

Zdaniem skarżącego, skoro on oraz Spółka A nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z ust. 2 tego artykułu, to obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 11k ustawy o CIT nie powstaje, ani w związku z zawarciem pomiędzy skarżącym a Spółką A umowy Konsorcjum, ani też w związku z zawarciem pomiędzy skarżącym a Spółką A jakiejkolwiek innej umowy, czy to przed, czy też po zawarciu Umowy Konsorcjum. W szczególności, sam fakt zawarcia przez skarżącego ze Spółką A umowy o współpracy (Umowy Konsorcjum) nie powoduje powiązania Partnerów, gdyż nie prowadzi do spełnienia żadnej z przesłanek wymienionych w przepisach.

Organ uznał natomiast, że zawarcie pomiędzy skarżącym a Spółką A każdej umowy o świadczenie usług lub zrealizowanie innego rodzaju transakcji ze Spółka A po zawarciu Umowy Konsorcjum, może prowadzić do powstania obowiązku dokumentacyjnego, gdyż transakcje takie "traktowane będą jako transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi". Innymi słowy, zrealizowane od momentu zawarcia umowy Konsorcjum transakcje pomiędzy uczestnikami Konsorcjum traktowane będą jako transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, dla których może powstać obowiązek dokumentacyjny.

Przede wszystkim, rację ma skarżący zarzucając, że uzasadnienie powyższego stanowiska organu pozbawione jest realnej treści i w konsekwencji sprzeczne jest z dyspozycją art. 14c § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art.14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz argumenty wnioskodawcy.. Dopiero takie uzasadnienie realizuje dyspozycję przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz cel określony w art. 121 § 1 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych, a także umożliwia sądom kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. Przy czym należy uwzględnić, że brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 1 i 2 O.p.

Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie interpretacji jest w istocie powtórzonym opisem okoliczności faktycznych sprawy, przytoczeniem obowiązujących w sprawie przepisów oraz uwag ogólnych, nie wnikających w istotę sprawy. Jest ono mieszanką ogólnikowych stwierdzeń i tez, nieodnoszących się do przedstawionego przez skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego.

Dyrektor KIS nie dokonał rzetelnej analizy przepisów ustawy o CIT, podjął próbę uzasadnienia postawionej tezy poprzez kreatywną wykładnię interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r., znak [...], odnajdując w tej interpretacji treści, których - jak trafnie wskazał skarżący - w akcie tym nie ma.

Zarazem Dyrektor KIS - wbrew dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. – nie wskazał, które jego zdaniem elementy opisanego zdarzenia przesądzają, że skarżący oraz Spółka A, zawierając umowę, stały się niejako automatycznie podmiotami powiązanymi.

W konsekwencji, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji narusza wymogi wskazane w art 14c § 1 i 2 O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Powyższe naruszenia jednak same w sobie nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, bowiem z przedstawionego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wywieść jednak można było, że ocena negatywna stanowiska wnioskodawcy wnikała z tego, że organ dopatrzył się powiązań majątkowych pomiędzy skarżącym a Spółka A w ramach zawiązanej Umowy Konsorcjum.

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji były natomiast istotne naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Należy zaznaczyć, że konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest podatnikiem CIT, tak jak np. podatkowa grupa kapitałowa.

Przepis art. 1 ustawy o CIT wymienia podmioty, które są podatnikami w rozumieniu tej ustawy. W świetle powyższego przepisu, konsorcjum nie jest podatnikiem podatku CIT, gdyż nie stanowi żadnego ze wskazanych w nim podmiotów. Podatnikami podatku CIT są zatem wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, tj. skarżący oraz Spółka A.

Powyższa okoliczność nie była zresztą sporna w sprawie.

Zakres podmiotowy (i przedmiotowy) obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wynika z art. 11k ustawy o CIT. Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z powyższego wynika, że obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych może dotyczyć wyłącznie podmiotów powiązanych.

Z kolei ust. 2 tego artykułu wskazuje, że lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym określone w tym przepisie progi dokumentacyjne. Definicja transakcji kontrolowanej została zawarta w art. 11a ust 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z nią, transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Z kolei na podstawie art. 11a ust 1 pkt 5 ustawy o CIT, przez powiązania rozumie się relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Podsumowując, obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikający z art. 11k ustawy o CIT może dotyczyć wyłącznie relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy natomiast podmiotów innych niż podmioty powiązane (tj. podmiotów niepowiązanych, zdefiniowanych w art. 11a ust 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Z kolei, stosownie do art. 11 a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć mowa jest o podmiocie - oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. W świetle tej definicji, "podmiotem" nie jest umowa konsorcjum, gdyż umowa taka jedynie formalizuje ustalenia konsorcjantów ("podmiotów" w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 2) co do zasad ich współpracy, w zakresie opisanym w zawartej umowie. Także Partnerzy potwierdzają, że w ich zgodnej intencji, zawarcie przez nich Umowy Konsorcjum nie stanowi zawarcia umowy spółki; zawarcie Umowy Konsorcjum nie prowadzi również do powstania innej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Konsorcjum nie posiada zatem osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, a z analizy art. 1 ustawy o CIT wynika, że zawarcie Umowy Konsorcjum nie prowadzi także do powstania nowego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych: podatnikami podatku CIT pozostają wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, tj. skarżący oraz Spółka A.

Tym samym, jak trafnie wskazał skarżący, powiązanie podmiotów można weryfikować jedynie w odniesieniu do relacji pomiędzy nim a Spółką A.

Definicję podmiotów powiązanych zawiera art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym - ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: (i) ten sam inny podmiot lub (ii) małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Podkreślić należy, że jest to definicja wyczerpująca.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, w stanie faktyczny będącym przedmiotem skargi jedyną potencjalną przesłanką powiązania może być wywieranie znaczącego wpływu przez jeden podmiot na (co najmniej jeden) inny podmiot (przesłanka wskazana w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT).

I tak, przepis art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że przez wywieranie znaczącego wpływu przez jeden podmiot na (co najmniej jeden) inny podmiot, o którym mowa powyżej, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Podkreślić należy, że powyższe wyliczenie także ma charakter wyczerpujący.

Rację ma skarżący argumentując, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT, nie można mówić o powiązaniu w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 5 w zw. z pkt 4 ustawy o CIT pomiędzy Partnerami "a Konsorcjum". Oznacza to, że istnienie takiego powiązania można analizować tylko w odniesieniu do wzajemnych relacji pomiędzy Partnerami i - przy uwzględnieniu okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - tylko w odniesieniu do przesłanki dotyczącej sytuacji, w której jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT).

Stanowisko Dyrektora KIS zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, ustalenia umowne pomiędzy konsorcjantami "ustanawiają sprawowanie współkontroli." Dyrektor KIS nie wyjaśnił, o jaki rodzaj "współkontroli" chodzi, nad czym owa "współkontrola" jest stosowana i dlaczego, zdaniem Dyrektora KIS, taka "współkontrola" jest charakterystyczną i konieczna cechą umowy o współpracy (umowy konsorcjum), skoro umowa taka jest umową nienazwaną, która nie została unormowana ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym, a tym samym jej zawarcie odbywa się na zasadzie swobody umów, przewidzianej w art. 353(1) k.c. Dyrektor KIS zaprezentował swoje stanowisko w oderwaniu od obowiązujących przepisów ustawy o CIT oraz przy braku odniesienia go do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że odnośnie do braku powiązania pomiędzy Partnerami Konsorcjum (skarżącego oraz Spółki A), przy uwzględnieniu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności dotyczących relacji pomiędzy Partnerami, skarżący we wniosku wskazał, że nie jest powiązany ze Spółką A w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż:

- skarżący nie wywiera znaczącego wpływu na Spółkę A,

- Spółka A nie wywiera znaczącego wpływu na skarżącego,

- nie istnieje inny podmiot, który wywierałby znaczący wpływ zarówno na skarżącego, jak i na Spółkę A.

Okoliczności tych nie zmienia zawarcie przez Partnerów Umowy Konsorcjum, gdyż umowa ta nie wiąże się z uzyskaniem, przez któregokolwiek z Partnerów, znaczącego wpływu (w rozumieniu przywołanych przepisów) na drugiego Partnera. Skutkiem czynności prawnej, jakim jest zawarcie przez skarżącego i Spółkę A Umowy Konsorcjum nie jest bowiem żadne z poniższych zdarzeń:

- uzyskanie przez jednego z Partnerów, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziałów w kapitale drugiego z Parterów;

- uzyskanie przez jednego z Partnerów, w sposób bezpośredni lub pośredni, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających drugiego z Partnerów;

- uzyskanie przez jednego z Partnerów, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy lub udziałów w kapitale drugiego z Partnerów;

- pojawienie się osoby fizycznej działającej w ramach Partnera, która posiadałaby faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez drugiego z Partnerów,

- pojawienie się podmiotu trzeciego, który posiadałby, bezpośrednio lub pośrednio, udziały w kapitale obu Parterów;

- pojawienie się podmiotu trzeciego, który posiadałby, bezpośrednio lub pośrednio, prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających obu Partnerów;

- pojawienie się podmiotu trzeciego, który posiadałby, bezpośrednio lub pośrednio, udziały lub prawa do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy lub udziałów w kapitale obu Partnerów;

- pojawienie się podmiotu trzeciego, który posiadałby faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez obu z Partnerów.

Skoro zatem skarżący nie jest powiązany ze Spółką A w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, to niewątpliwie obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, gdyż obowiązek ten, z uwagi na brzmienie powołanych powyżej przepisów ustawy o CIT - może dotyczyć wyłącznie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust 2 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS stwierdził natomiast, że "obowiązek dokumentacyjny nie powstaje w stosunku do samej umowy Konsorcjum, ale spowoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji dla innych transakcji zawieranych przez strony umowy". Powyższe stanowisko zostało jednakże przedstawione w całkowitym oderwaniu od brzmienia obowiązujących przepisów. Na jego poparcie nie przywołano żadnych zasadnych argumentów prawnych, uzasadniono je jedynie treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r., znak [...], która jednak - wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS - w ogóle i w żaden sposób nie odnosi się do umowy konsorcjum, ani do umowy o podobnym charakterze. Przeciwnie, interpretacja ta dla spełnienia definicji transakcji kontrolowanej wymaga łącznego występowania trzech wskazanych w niej elementów, czego Dyrektor KIS nie wykazał w odniesieniu do analizowanej Umowy Konsorcjum; w szczególności nie wykazano, że zawarcie przez skarżącego oraz Spółkę A Umowy Konsorcjum skutkuje ustaleniem lub narzuceniem warunków w wyniku istniejących powiązań. Przede wszystkim jednak, Dyrektor KIS nie wyjaśnił, która z przesłanek wskazanych w art. 11 a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o CIT świadczy o powiązaniu skarżącego i Spółki A, co jest warunkiem zastosowania art. 11 k ustawy o CIT (wynikającego z niego obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych).

Podkreślić należy, że w regulacjach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o CIT ustawodawca w ogóle nie wskazał, że umowy wspólnego przedsięwzięcia (w tym umowa konsorcjum) stanowią transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Ustawodawca wskazał natomiast, że transakcją kontrolowaną może być jedynie takie działanie, którego warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Tym samym, brak powiązań pomiędzy podmiotami wyklucza uznanie transakcji realizowanej przez te podmioty za kontrolowaną.

Przywołana przez Dyrektora KIS interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r., znak [...], nie odnosi się do umowy konsorcjum ani do umowy o podobnym charakterze, a tym bardziej nie kwalifikuje takiej umowy zawieranej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi jako transakcji kontrolowanej. Należy jednocześnie zauważyć, że organ sam przyjął, iż umowa Konsorcjum podlega przepisom o cenach transferowych, w przypadku gdy zawierana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wówczas zawarcie takiej umowy stanowi transakcję kontrolowaną i (jeżeli nie korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 11k ww. ustawy) podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych (str. 14 interpretacji). Dyrektor KIS przyjął zatem, że "Ze względu na zawarcie umowy Konsorcjum i przez okres obowiązywania tej umowy, uczestnicy Konsorcjum będą uznawani za podmioty powiązane. Zatem zawarcie umowy Konsorcjum spowoduje powstanie tych powiązań wynikających ze stosunków majątkowych pomiędzy uczestnikami Konsorcjum." Żaden przepis prawa nie stanowi podstawy do powyższego stwierdzenia, organ takiego zresztą nie powołał. Wypowiedź Dyrektora KIS sugeruje, że chodzi o udział w majątku drugiego podmiotu, jednak brzmienie przepisów przeczy takiemu założeniu: art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przewiduje co prawda możliwość stwierdzenia wywierania znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, wskutek posiadania przez dany podmiot, bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku drugiego podmiotu. Jednak ani skarżąca nie posiada (nie będzie posiadać) takich udziałów lub praw do udziału w Spółce A, ani też Spółka A nie posiada (nie będzie posiadać) takich udziałów lub praw do udziału w skarżącego. Skarżący i Spółka A nie są podmiotami powiązanymi w znaczeniu ustawowym.

Niewątpliwie za wspólne przedsięwzięcie uznaje się, m. in. umowy konsorcjum (tak też powołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r. , sygn. akt II FSK 614/11). Z powyższego nie wynika jednak jeszcze podstawa prawna dla stanowiska organu w sprawnej kwestii.

Organ powołał się także na art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powyższe przepisy także nie stanowią podstawy prawnej dla stanowiska Dyrektora KIS. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia.

Należy podkreślić, co trafnie zaznaczył skarżący, że przesłanka "pozostawania przez podmiot krajowy w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym", statuująca powiązanie dwóch podmiotów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT dotyczących cen transferowych, m.in., w sytuacji, gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna, została wyeliminowana z przepisów dotyczących cen transferowych wraz z początkiem 2004 roku. Jakkolwiek w ustawie o CIT (w art. 9a dotyczącym obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla potrzeb cen transferowych, zastąpionym przez art. 11k) występowała jeszcze przez pewien czas przesłanka zawarcia "umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze", w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie przekraczała ustawowy próg wartościowy, to również te przepisy zostały wyeliminowane z ustawy o CIT wraz z uchyleniem art. 9a, tj. wraz z początkiem 2019 roku - co oznacza, że nie obowiązują już od ponad 4 lat. Od roku 2019, obowiązek dokumentacyjny w przypadku zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze, mógł potencjalnie wystąpić jedynie w przypadku podmiotu zawierającego taką umowę z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (ówczesny art. 11o ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o CIT), przy czym także ten przepis został uchylony wraz z początkiem 2021 roku. Obecnie w ustawie o CIT, w jej aktualnym brzmieniu, brak jest jakiegokolwiek przepisu mogącego choćby sugerować, że zawarcie przez podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT umowy konsorcjum (umowy wspólnego przedsięwzięcia) lub umowy o podobnym charakterze albo innej umowy gospodarczej, mogłoby samoistnie skutkować powiązaniem takich kontrahentów w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji zobowiązywać ich do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT, o ile zostaną spełnione wskazane w tym przepisie warunki.

Reasumując, skoro skarżący oraz Spółka A nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z ust. 2 tego artykułu, to obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 11k ustawy o CIT nie powstaje ani w związku z zawarciem pomiędzy skarżącym a Spółką A Umowy Konsorcjum, ani też w związku z zawarciem pomiędzy skarżącym a Spółką A jakiejkolwiek innej umowy, czy to przed, czy też po zawarciu Umowy Konsorcjum. W szczególności, sam fakt zawarcia przez skarżącego ze Spółką A umowy o współpracy (Umowy Konsorcjum) nie powoduje powiązania Partnerów, gdyż nie prowadzi do spełnienia żadnej z przesłanek wymienionych w przywołanych przepisach.

W tym stanie sprawy zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 1 pkt 6, art. 11a ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 11k ustawy o CIT.

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.