Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz zabezpieczenie na majątku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 listopada 2019 r. określającą K.B. (dalej: Strona, Skarżący), kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień 2015 r. oraz od czerwca do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego kwoty ww. zobowiązań wraz z odsetkami w łącznej wysokości 551.583 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Wskazano przede wszystkim na ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, z których wynikało, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur VAT wystawionych przez A spółka z o.o. oraz B spółka z o.o., przy które to faktury uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka A wprowadzała do obrotu gospodarczego wyłącznie "puste faktury VAT", nie prowadząc przy tym rzeczywistej działalności gospodarczej. Działalność ww. Spółki ograniczała się do dokumentowania transakcji, których ta Spółka nie mogła faktycznie wykonać. Potwierdzeniem powyższego była okoliczność m.in. nieprzedłożenia żadnych dokumentów i dowodów księgowych oraz niezłożenie żadnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w toku kontroli. Ponadto, pod wskazanym adresem siedziby Spółki nie zastano żadnych osób uprawnionych do reprezentowania Spółki ani jej pracowników. Spółka powołała jako Prezesa Zarządu cudzoziemca nie wskazującego miejsca pobytu w Polsce. Wykazane w pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K wartości dostaw były wielokrotnie niższe niż wynikające z sumy ujawnionych faktur oraz korekt deklaracji. Spółka nie udokumentowała wiarygodnych źródeł nabycia towarów i usług, a także nie złożyła sprawozdań finansowych do KRS.

Również B spółka z o. o. wprowadzała do obrotu wyłącznie "puste faktury" VAT, nie prowadząc przy tym rzeczywistej działalności gospodarczej. Wszystkie transakcje dostaw były transakcjami pozornymi, w których nie dochodziło do sprzedaży towarów i usług. Decyzją z dnia 17 grudnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił B spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

Do wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. nieprawidłowości, Naczelnik US dokonał wyliczenia (na stronach 13-14 uzasadnienia decyzji) przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2015r. oraz od czerwca do grudnia 2015r.

Opisane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Skarżącego ksiąg handlowych poprzez posługiwanie się fakturami dokumentującymi transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez Skarżącego, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje ukierunkowane były bowiem na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego.

Posługiwanie się "pustymi fakturami" jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego - oprócz posługiwania się fikcyjnymi fakturami w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej - świadczy również okoliczność nieterminowego regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Opóźnienia w regulowaniu zobowiązań podatkowych trwały od 1 do 389 dni, jak również dotyczyły należności od 31 zł do 12.650 zł. Powyższe, tj. nieregulowanie w ustawowych terminach znacznie mniejszych kwot zobowiązań podatkowych niż zobowiązania w podatku od towarów i usług określone decyzją Naczelnika US mogło stwarzać obawę, że zobowiązania te w łącznej kwocie 551.583 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) mogą zostać niewykonane przez Stronę.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest także, że Skarżący - na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 14 marca 2019r. - odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Strona miała prawo do odmowy przedłożenia takiego oświadczenia, jednak jest to okoliczność, która w kontekście pozostałych faktów dodatkowo wzmacnia twierdzenie o występowaniu przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podniesione w odwołaniu argumenty dotyczące sytuacji majątkowej Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie mające na celu ustalenie na podstawie dostępnych baz danych szacunkowych wartości należących do Skarżącego nieruchomości i ruchomości. Ustalone nieruchomości należące do Skarżącego zostały opisane na stronach 11-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z powyższego wynikało, że w skład majątku osobistego Skarżącego wchodzi przede wszystkim udział wynoszący 2/14 w drodze położonej w B. oraz udział wynoszący 1/5 w lasach, co w przypadku ewentualnego dochodzenia zobowiązań podatkowych w drodze egzekucji administracyjnej oznacza, że sprzedaż udziałów w tych nieruchomościach byłaby utrudniona, o ile doszłaby do skutku. Ponadto Strona posiada nieruchomości położone w K (w udziale wynoszącym 1/2) oraz lokal mieszkalny położony w G (w udziale wynoszącym 1/6). Pozostałe nieruchomości stanowią współwłasność majątkową małżeńską. Ponadto na stronach 12-13 decyzji wskazano na należące do Skarżącego ruchomości, z czego jedynie 4 pojazdy mogłoby przedstawiać realną wartość przy ewentualnym dochodzeniu zobowiązań podatkowych w drodze egzekucji administracyjnej, część pojazdów jest użytkowana w leasingu, zaś pozostałe nie przedstawiają większej wartości ze względy na swój wiek lub specyfikę, a nadto ich ewentualna egzekucja nie przyniosłaby wymiernych skutków, zważywszy również na konieczność poniesienia kosztów egzekucyjnych.

Zdaniem organu istnienie majątku nawet wystarczającego na pokrycie całości zobowiązania podatkowego nie wskazuje na to, że Skarżący dobrowolnie ureguluje zobowiązanie w całości. Zatem sama wartość majątku nie decyduje o tym czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w rezultacie błędnego przyjęcia, że w okolicznościach sprawy zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, na podstawie którego nie jest możliwym odtworzenie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy rozpoznając sprawę;

art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej w rezultacie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego dotykającego kluczowego zagadnienia stanu faktycznego, który nie był przedmiotem oceny przez organ podatkowy I instancji;

art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w kluczowej sprawie stanu faktycznego, którego zakres przekraczał pojęcie postępowania uzupełniającego;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował do uchylenia tej decyzji z uwagi na ewidentne braki w zebranym materiale dowodowym;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na niewykazanie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż po dokonaniu wpłaty przez Skarżącego kwoty określonej w decyzji organu pierwszej instancji tytułem zabezpieczenia odpadła przesłanka istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania;

art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na ewidentne braki w zebranym materiale dowodowym wymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18). Ponadto w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Zdaniem Sądu w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy. Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia było bowiem ujawnienie, że Skarżący zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia tzw. puste faktury, tj. faktury niedokumentujące żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zachowanie Skarżącego ukierunkowane było zatem na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez uchylenie się od wykazania należytego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13). Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Wskazane okoliczności związane z uchylaniem się przez Skarżącego od wykonywania obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług świadczą o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono w decyzji o zabezpieczeniu.

Postawę Skarżącego cechującą się lekceważącym stosunkiem do ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych potwierdza fakt nieregulowania przez niego terminowo tychże zobowiązań i to na przestrzeni wielu lat, mimo deklarowanych wysokich przychodów z działalności gospodarczej i posiadanego majątku. Z zestawienia przedstawionego przez organ wynika, że przynajmniej od 2009 r. Skarżący nie wywiązuje się z obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań (głównie w ramach podatku dochodowego), opóźnienia w regulowaniu tych zobowiązań wynosiły od 1 do 389 dni i dotyczyły kwot od 31 zł do 12.650 zł. Nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań bez względu na ich wysokość oraz przyczynę tego stanu rzeczy również stanowi o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji.

Skarżący argumentował, że nie można mówić o obawie niewykonania zobowiązania w sytuacji, w której posiada on majątek o wartości przekraczającej prognozowaną przez organ wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak w ocenie Sądu kwestia ta nie ma decydującego znaczenia, posiadanie bowiem nawet składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji, skoro podatnik prezentuje postawę ukierunkowaną na unikanie płacenia należnych podatków, na co wskazuje fakt posługiwania się przez niego pustymi fakturami oraz nieterminowe regulowanie zobowiązań w podatku dochodowym (z różnego tytułu) na przestrzeni lat 2009-2019. Sam fakt posiadania przez Skarżącego kilku nieruchomości nie jest gwarancją tego, iż wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że będą warunki do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania, nie tylko dlatego że w większości przypadków Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości (a nie wyłącznym właścicielem), a egzekucyjna sprzedaż udziału w nieruchomości jest znacznie trudniejsza do przeprowadzenia niż sprzedaż wyłącznego prawa własności, ale przede wszystkim dlatego, że dotychczasowe zachowanie Skarżącego ukierunkowane było na unikanie obciążeń podatkowych. Nie ma zatem gwarancji, że nie podejmie on znowu czynności uniemożliwiających Skarbowi Państwa uzyskanie zaspokojenia jego roszczenia. Jeżeli natomiast chodzi o uzyskiwane przez Skarżącego dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, to należy wskazać, że środki pieniężne są z natury rzeczy łatwe do ukrycia, a dotychczasowa postawa Skarżącego wskazuje na uzasadnioną obawę unikania przez niego realizowania ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zlecił na podstawie powyższego przepisu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w celu ustalenia na podstawie dostępnych baz danych majątku Skarżącego – Skarżący bowiem nie złożył oświadczenia w tym przedmiocie, a jednocześnie w odwołaniu podniósł zarzuty niedokonania ustaleń w tym zakresie. Zdaniem Sądu zlecone postępowanie miało charakter ściśle uzupełniający i nie dotyczyło okoliczności fundamentalnych dla rozstrzygnięcia. Jak bowiem wyżej wskazano, nawet ustalenie, że Skarżący posiada majątek o wartości przewyższającej prognozowaną wysokość zobowiązania podatkowego, nie zmienia faktu, że istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez niego tego zobowiązania motywowane jest jego dotychczasowym zachowaniem cechującym się dążeniem do unikania rzetelnego wywiązywania się ze swoich zobowiązań podatkowych, a nie brakiem wystarczających środków.

Wbrew stanowisku Skarżącego, fakt złożenia przez niego dobrowolnego zabezpieczenia w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej nie czynił decyzji w przedmiocie zabezpieczenia bezprzedmiotową. Zgodnie z § 1 tego przepisu, zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zgodnie z art. 33d § 2 O.p., zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z określonych w tym przepisie form.

Wniesienie dobrowolnego zabezpieczenia jest konsekwencją wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej i stanowi jeden z dwóch sposobów zabezpieczenia, o którym mowa w ww. przepisie. Decydując się na dobrowolne zabezpieczenie, Strona ma pewność, że nie zostaną wobec niej zastosowane środki określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mogące mieć bardziej dolegliwe skutki, utrudniające prowadzenie działalności gospodarczej oraz że od przyjętej kwoty zabezpieczenia za okres zabezpieczenia nienaliczane są odsetki za zwłokę - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne jest stanowisko, że dokonana wpłata dobrowolnego zabezpieczenia sama w sobie stanowi zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej i na dzień orzekania przez organ odwoławczy "nie było podstaw do trwania" decyzji organu pierwszej instancji, a co za tym idzie organ odwoławczy winien uchylić tę decyzję "na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej". Stanowisko to pomija treść art. 33d § 1 O.p., z którego wynika, że przyjęcie przez organ zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych przez art. 33d § 2, tj. m.in. przez uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, stanowi wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Wykonanie tej decyzji nie oznacza jej bezprzedmiotowości. Podobnie wykonanie decyzji np. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (lub z jakiegokolwiek innego tytułu), nie oznacza, że powinna ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego jako bezprzedmiotowa. Samo dobrowolne zabezpieczenie nie może istnieć w oderwaniu od decyzji zabezpieczającej, będącej podstawą do jego wniesienia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.