I SA/Go 345/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-11-13	
Data wpływu	2007-04-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Stefan Kowalczyk	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 436/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 187; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 86 poz 959; art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 2; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Referent Marta Surmacz - Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S.D. oraz M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 3 marca 2007r. M.Ś. i S.D.z wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zwany dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwany dalej: Naczelnik US) z dnia [...] października 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów zawartej 7 lutego 2003r.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

M.Ś., W.K., J.L. w dniu [...] października 2002r. nabyli wspólnie przedsiębiorstwo w upadłości T za kwotę 400.000 zł. Następnie te same osoby zawarły w dniu [...] listopada 2002r. umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "D" Spółka z o. o.. Kapitał zakładowy Spółki wyniósł 2.077.000zł i został podzielony na 4.154 udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy. M.Ś. objął 2.326 udziałów, J.K. 1.371 udziały, a J.L. 457 udziałów. Wspólnicy w celu pokrycia wszystkich obejmowanych udziałów wnieśli do spółki wkłady niepieniężne w postaci przysługujących im udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa nabytego od syndyka masy upadłości "T" Spółki z o. o.. Przed zawarciem w/w umowy spółki, na zlecenie M.Ś., rzeczoznawca majątkowy sporządził w dniu 13 listopada 2002r. dwa operaty szacunkowe, których przedmiotem było oszacowanie: wartości nieruchomości zabudowanej obiektami tartaku położonego oraz wartości maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie tegoż tartaku. Rzeczoznawca ustalił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 1.520.000zł,

a łączną wartość maszyn i urządzeń na kwotę 557.000 zł. Zarówno zabudowana tartakiem nieruchomość, jak i znajdujące się na jej terenie maszyny i urządzenia zostały wniesione jako aport do Spółki "D".

W dniu [...] lutego 2003r. M.Ś. sprzedał S.D. w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń posiadane przez siebie 2.382 udziały w Spółce

z o. o. "D" za łączną kwotę 200.000 zł. Umowę sporządzono na piśmie i błędnie określono w niej rok zawarcia jako 2002 zamiast 2003.

Dnia [...] listopada 2003r. S.D. sprzedał K.C. w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń posiadane przez siebie 2.382 udziały w Spółce z o. o. "D" za łączną kwotę 200.000zł.

W lutym 2006r. Urząd Kontroli Skarbowej zawiadomił Urząd Skarbowy, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce "D" ustalono, że wartość rynkowa sprzedanych na podstawie w/w umów 2.382 udziałów w tej Spółce, wynosi 1.191.000zł. W tej sytuacji Naczelnik US zawiadomił każdego ze skarżących, iż podana przez nich wartość 2.382 udziałów w Spółce "D" nie odpowiada ich wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, wzywając skarżących do podwyższenia podanej wartości i informując, że wartość rynkowa wg wstępnej oceny Naczelnika wynosi 1.191.000zł. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2006r. wszczął wobec obu skarżących postępowanie w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru, tj. wartości rynkowej transakcji i wysokości należnego podatku od umowy zbycia udziałów w spółce.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 15 lutego 2006 roku obaj skarżący oświadczyli, iż cena transakcji sprzedaży umowy zbycia udziałów Spółki "D"

w kwocie 200.000zł była ceną rynkową. Oświadczyli także, iż ustalona została ona na podstawie aktualnej sytuacji gospodarczej Spółki i faktycznej wartości jej majątku.

W okresie zawierania umowy nie było żadnych innych osób zainteresowanych nabyciem udziałów za cenę wyższą niż 200.000zł.

Ze sporządzonego w maju 2006r. przez biegłego protokołu wyceny udziałów Spółki "D" wynika, iż wartość rynkowa jednego udziału tej Spółki wynosi 500zł,

a wartość globalna dotycząca 2.382 udziałów dla umów sprzedaży z dnia [...] lutego 2003r. i [...] listopada 2003 r. stanowi wartość 1.191.000zł.

We wrześniu 2006r. skarżący oświadczyli, iż zbywane udziały mógł nabyć każdy, ale zamiar sprzedaży udziałów nie był nigdzie ogłoszony. Z uwagi na treść umowy Spółki obrót udziałami nie był ograniczony.

Decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...] Naczelnik US określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.910zł, którego termin płatności przypadał w dniu 21 lutego 2003r. od umowy sprzedaży udziałów, zawartej dnia [...] lutego 2003r. Z motywów uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, iż organ I instancji stwierdził, że wskazana w umowie wartość udziałów, od której strony odprowadziły podatek nie odpowiada wartości rynkowej. Zgodnie z wyceną biegłego dokonaną metodą księgową na podstawie bilansu wartość 2.382 udziałów na dzień sprzedaży, tj. [...] lutego 2003r. wynosi 1.191.000zł. Wyceny udziałów nienotowanych na rynku finansowym biegły dokonał przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na określenie wartości rynkowej udziałów. Według oceny Naczelnika fakt, iż sprzedaży udziałów nie podano do publicznej wiadomości wpłynął na ograniczoną liczbę potencjalnych nabywców i tym samym na cenę ich sprzedaży.

Zaskarżając przedmiotowe rozstrzygnięcie strony zarzuciły naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.6 ust.1 pkt1c w zw. z art.6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa zbywanych udziałów wynosiła 1.191.000zł, a nie 200.000zł oraz naruszenie prawa procesowego,

w szczególności art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu oceny materiału dowodowego i przyjęcie bez zastrzeżeń opinii biegłego.

Uzasadniając powyższe skarżący wskazali, iż art.6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza legalną definicję wartości rynkowej jako wartości określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zapis ten wiąże organ podatkowy co do sposobu określenia wartości przedmiotu sprzedaży. W niniejszej sprawie cena sprzedaży określona przez strony potwierdzona została w następnej transakcji dokonanej za tę samą cenę. Organ podatkowy nie wskazał aby istniały jakiekolwiek inne ceny transakcyjne podobnych przedmiotów sprzedaży w danej miejscowości. Okoliczności tych nie wykazała także opinia biegłego. W ich ocenie opinia ta nie zawiera żadnego uzasadnienia, żadnych wyjaśnień co do przyjęcia, że wartość rynkowa udziału jest równa jego wartości nominalnej. Jest niespójna i nielogiczna, a wskazując na wartość majątku Spółki (poprzez posiłkowanie się art.3 ust.1 pkt29 ustawy o rachunkowości) jest całkowicie błędna i bezprzedmiotowa. Biegła pominęła w całości różnice między wartością udziału w kapitale zakładowym Spółki, a wartością części majątku Spółki.

Skarżący powołali się na utrwaloną linię orzecznictwa NSA odnoszącą się do różnicy między udziałem we współwłasności nieruchomości, a wartością części nieruchomości. Wartość udziału jako prawa majątkowego wspólnika – z uwagi na charakter praw i obowiązków wspólnika – nie jest równoznaczna z proporcjonalnym udziałem w wartości majątku. Posiadanie udziału daje wspólnikowi prawo do dywidendy i prawo do uzyskania części majątku po likwidacji spółki, a w niniejszej sprawie do dnia sprzedaży udziałów Spółka nie wypłacała dywidendy, a ewentualna dywidenda wypłacana w przyszłości z pewnością byłaby niższa od wartości nominalnej udziału.

Ponadto podnieśli także zarzut dowolności wyboru sposobu określenia wartości majątku Spółki, zarzucając iż biegła w dowolny sposób wybrała jedną z możliwych metod wyceny majątku Spółki, nie przytaczając żadnych argumentów i powodów dla takiego wyboru, a powszechnie przyjmuje się kilka grup metod wyceny majątku spółki. Według nich, w opinii brak jest odniesienia do faktycznej ceny jaką przyszli udziałowcy zapłacili za nabycie majątku od syndyka masy upadłości, a właśnie ta cena, a nie teoretyczne wyliczenia biegłej jest najlepszą wskazówką na określenie faktycznej wartości przedsiębiorstwa, z tym założeniem, że wartość ta nie przekłada się automatycznie na wartość udziałów.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując że oprócz sprzedaży przez strony 2.382 udziałów w Spółce "D" w dniu [...] lutego 2003r. na terenie miasta nie dokonano transakcji prawami tego samego rodzaju. Porównanie ceny sprzedaży tych udziałów przy transakcjach obejmujących ten sam przedmiot z dnia [...] lutego 2003r. i z dnia [...] listopada 2003r. nie oznacza samo przez się, że cena sprzedaży w obu transakcjach odpowiadała wartości rynkowej udziałów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności w opinii biegłej, która wskazała, że dla wyceny udziałów nienotowanych na rynku wtórnym wartości wyceny dokonuje się metodą księgową na podstawie bilansu. Wartość rynkowa udziału może odpowiadać jego wartości nominalnej, którą stanowi odpowiednia część kapitału zakładowego.

W ocenie organu odwoławczego wartość udziału nie odpowiadałaby części wartości prawa odpowiadającej wielkości udziału, gdyby prawo rozporządzania udziałem było

w istotny sposób ograniczone, a w przypadku Spółki "D" takiego ograniczenia nie ma. Także nie wypłacanie dywidendy nie ma wpływu na wartość udziałów. Nie wypłacanie dywidendy na rzecz wspólnika dokonującego sprzedaży udziałów nie mogło mieć wpływu na cenę sprzedaży. Spółka nie mogła wypłacić wspólnikowi dywidendy do dnia sprzedaży udziałów, gdyż do tej chwili prawo do dywidendy nie zostało ustalone. Zgodnie z przepisami ksh (art.191-194) dywidenda wypłacana jest na koniec roku obrotowego z zysku spółki, a zaliczkę na poczet dywidendy spółka może wypłacać jeżeli jej sprawozdanie za rok obrotowy wykazuje zysk, a rok w którym nastąpiła sprzedaż udziałów był pierwszym rokiem obrotowym w działalności "D". Organ podkreślił także, iż wyceny wartości udziałów dokonano na dzień ich sprzedaży, która nie miała miejsca w związku z likwidacją Spółki, zaś biegła dokonała tej wyceny w oparciu o sprawozdanie finansowe zatwierdzone przez władze Spółki.

Powyższą decyzję skarżący zaskarżyli do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych, zarzucając zaskarżanej decyzji, identycznie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego

i powielając argumenty w tym odwołaniu przytoczone.

Dodatkowo skarżący wskazali, iż z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku zakwestionowania ceny podanej przez strony transakcji organ podatkowy, korzystając z opinii biegłego, zobowiązany jest do stosowania określonej metody wyceny wartości udziałów a nie może wybierać jej dowolnie. W niniejszej sprawie cena sprzedaży określona przez strony, potwierdzona została w następnej transakcji dokonanej za tę samą cenę, a organ podatkowy nie wykazał, aby istniały jakiekolwiek inne ceny transakcyjne.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przywołując argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zarzuty skarżących sprowadzają się do wskazania naruszenia przepisów art.6 ust.1 pkt1c w zw. z art.6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej [...] lutego 2003r.. Do jej rozpoznania należy zatem stosować przepisy obowiązujące w chwili dokonania tejże czynności.

W myśl art.6 ust.1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr86, poz.959 z późn. zm.) podstawę opodatkowania tym podatkiem przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego.

W dniu [...] lutego 2003r. skarżący zawarli umowę sprzedaży udziałów w Spółce "D" za kwotę 200.000zł i kwotę tę uznają za wartość rynkową sprzedanych udziałów. Zdaniem organów podatkowych obu instancji wartość rynkowa zbytych udziałów jest znacznie wyższa. Należy zgodzić się ze skarżącymi, iż przepis art.6 ust.2 powołanej wyżej ustawy wskazuje sposób w jaki określa się wartość rynkową przedmiotu czynności prawnej – czyni się to na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Badając wartość przedmiotu czynności prawnej, organ podatkowy winien zastosować się do wskazań art.6 ust.2 i na tej podstawie ocenić czy podana przez strony wartość odpowiada wartości rynkowej. Jednakże dalsze ustępy art. 6 regulują sposób ustalania tej wartości w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, iż wskazana wartość nie jest wartością rynkową. Taka sytuacja może mieć miejsce nie tylko w przypadku porównania ceny wskazanej w badanej czynności cywilnoprawnej z przeciętnymi cenami, o których mowa w art.6 ust.2, ale także w sytuacji gdy w dniu dokonania kontrolowanej czynności nie było obrotu prawami majątkowymi tego samego rodzaju. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – w dniu [...] lutego 2003r. na terenie sprzedano jedynie udziały Spółki "D". Wobec braku możliwości dokonania porównania wynikającego z przepisu art.6 ust.2 organ I instancji, zgodnie z art.6 ust.3, wezwał skarżących do podwyższenia kwestionowanej wartości. Ponieważ skarżący nadal podtrzymali wartość wskazaną w umowie jako cenę sprzedaży, organ podatkowy zobligowany był do zastosowania przepisu art.6 ust.4 i określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy na podstawie opinii biegłego. Jednakże zawarty w art.6 ust.2 sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie wiąże biegłego, ponieważ gdyby można było określić wartość rynkową w oparciu o ten przepis opinia biegłego określająca wartość rynkową byłaby zbędna i organ podatkowy określałby wartość na podstawie ustępu 2 art.6, a nie ustępu 4. Zatem twierdzenia skarżących, iż organ podatkowy korzystając z opinii biegłego zobowiązany jest do stosowania określonej metody wyceny wartości udziałów, są chybione.

Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że porównywalność transakcji z [...] lutego 2003r. i [...] listopada 2003r. dotyczących zbycia tych samych udziałów w Spółce "D" za tę samą cenę 200.000 zł nie oznacza, że cena sprzedaży w obu transakcjach odpowiadała wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Za bezzasadny godzi się również uznać zarzut naruszenia art.187 §1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr8, poz.60

z późn. zm.), z którego wynika, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organy obu instancji zebrały niezbędny materiał dowodowy, a następnie go rozpatrzyły, biorąc pod uwagę przede wszystkim opinię biegłego, ale także umowę Spółki "D", transakcje z lutego i listopada 2003 r., operaty szacunkowe, zeznania skarżących.

Sąd nie podzielił także poglądu skarżących kwestionujących logiczność

i spójność opinii biegłego, zarzucających jej brak uzasadnienia. Można jedynie wskazać, iż uzasadnienie opinii jest krótkie, co nie oznacza, że nielogiczne. Stwierdzenie w niej zawarte, iż udział w spółce z o. o. ma wartość nominalną – oznaczoną w umowie i wartość rynkową – wyznaczającą cenę zbycia nie oznacza, że wartości te muszą być różne. W niniejszej sprawie okazały się jednakowe. Sąd nie dopatrzył się w opinii stwierdzenia, że wartość nominalna jest wartością inną od rynkowej, jak to zarzucają skarżący.

Za całkowicie chybione uznał Sąd przytaczanie orzecznictwa w zakresie różnicy w wartości pomiędzy udziałem we współwłasności nieruchomości, a wartością części nieruchomości i odnoszenie go do różnic między wartością udziału w kapitale zakładowym spółki, a wartością części majątku spółki. Udziału we współwłasności nieruchomości nie można porównać do udziału w spółce, a twierdzenia skarżących, iż ewentualna dywidenda wypłacana w przyszłości z pewnością byłaby niższa od wartości nominalnej udziału (w skardze nie wyjaśniono dlaczego) i powoływanie się na wartość likwidacyjną Spółki, która przecież w likwidacji nie była, nie mogą mieć wpływu na ustalenie wartości rynkowej przedmiotu umowy.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego dowolności wyboru sposobu określenia wartości majątku spółki. Skarżący nie wskazali dlaczego wybrana przez biegłego metoda księgowa na podstawie bilansu jest chybiona i którą z szeregu przedstawionych w skardze metod biegły winien wybrać. Skarżący w prowadzonym postępowaniu powoływali się na zbycie w następnej transakcji ([...] listopada 2003r.) tych samych udziałów za tę samą cenę, pomijając całkowicie fakt wniesienia w dniu 20 listopada 2002r. zabudowanej tartakiem nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej urządzeniami i maszynami jako aportu do Spółki "D" o wartości nominalnej 2.077.000zł. Nie wskazali żadnych argumentów, które uzasadniałyby przyjęcie, że wartość kapitału zakładowego, na który składał się jedynie wskazany wyżej aport w ciągu niespełna trzech miesięcy (czyli do pierwszego zbycia udziałów w dniu 7 lutego 2003r.) spadła ponad pięciokrotnie. Nie podnieśli także zarzutu znacznego zawyżenia wartości aportu w chwili zawierania umowy spółki. Zgodnie z art.175 §1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu, którzy wiedząc o tym zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Skarżący nie wskazali, aby wystąpili

z procesem cywilnym (lub ktokolwiek inny z takim procesem wystąpił) w oparciu o ten przepis, procesem odszkodowawczym na podstawie art.292 ksh bądź zawiadomili prokuratora o popełnieniu przestępstwa z art.585 §1 ksh działania na szkodę spółki.

W tej sytuacji należy przyjąć, iż wartość wkładów niepieniężnych w dniu zawarcia umowy Spółki nie została zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej, a skoro ze skargi (jak i pism składanych w postępowaniu podatkowym) nie wynika co mogłoby spowodować pięciokrotny spodek tej wartości w ciągu trzech miesięcy, nie można zasadnie twierdzić, iż ustalona w opinii biegłego wartość zbytych udziałów jest zawyżona.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.

(-) Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-) Stefan Kowalczyk