III SA/Gl 1558/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-12-19	
Data wpływu	2012-09-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Renata Siudyka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 988/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 233 § 1 pkt 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 8 poz 65; art. 26 ust 1; Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 5, 86 ust 1 i 2, art. 10 pkt 1 ust 12 art. 88 ust 3a lit a, art. 99 ust 12 art.  112; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą G. K. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r., a mianowicie za:

- marzec - w wysokości [...] zł,

- kwiecień - w wysokości [...] zł,

- maj - w wysokości [...] zł,

- czerwiec - w wysokości [...] zł,

- lipiec - w wysokości [...] zł,

- sierpień - w wysokości [...] zł,

- wrzesień - w wysokości [...] zł,

- październik - w wysokości [...] zł,

- listopad - w wysokości [...] zł,

- grudzień 2006 roku w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec G. K. – dalej także Strona - postępowanie kontrolne. Organ przeprowadził również kontrolę podatkową Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2006 - 2007.

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw "A" G. K. w M. odliczyła między innymi w okresie od marca do grudnia 2006 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. z siedzibą w L. z wykazaną sprzedażą oleju napędowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w trakcie postępowania kontrolnego postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] włączył do materiału dowodowego dokumenty zgromadzone podczas postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, a także podczas postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy skarbowe w stosunku do kontrahentów G. K., między innymi "B" sp.z o.o.

Organ I instancji stwierdził, że z aktu oskarżenia sprządzonego przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w L. (sygn. akt [...]) przeciwwko A. B. – Prezesowi Spółki "B" sp. z o. o. wynikało, że A. B. zaewidencjonował w rejestrach zakupu firmy "B" Sp. z o.o [...] nierzetelnych - co do zaistniałej transakcji lub przeprowadzenia ich z podmiotem będącym wystawcą faktury - podrobionych faktur dokumentujących fikcyjny zakup oleju napędowego z firmy P.P.H.U. Hurtownia "C"

S. K. z siedzibą w W., a następnie wykazywał je w składanych w Urzędzie Skarbowym w L. dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7, wprowadzając ten organ w błąd co do zaistnienia takich transakcji lub co do przeprowadzenia ich z podmiotem występującym jako wystawca faktury, doprowadzając do obniżenia podatku należnego od firmy "B" Sp. z o.o. o podatek naliczony wielkiej wartości czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu. Wskazane faktury, jak stwierdzono, legalizowały olej opałowy odbarwiony we własnym zakresie przez A. B. oraz dokonane przez niego zakupy oleju o nieustalonym pochodzeniu. Przesłuchiwany na tę okoliczność A. B. wyjaśnił, że za fakturami z firmy "C" "szedł" towar, lecz jak sam przyznał miał świadomość, że faktury te były nierzetelne, produkt ten pochodził od innego podmiotu, który jedynie posługiwał się danymi firmy "C" dla legalizowania transakcji. Nadto faktury te legalizowały realizowane przez inne osoby dostawy odbarwionego oleju opałowego. Ustalono, że osobą, której A. B. pomagał legalizować odbarwiony olej opałowy był

P. U.. Dalej organ stwierdził, że organizatorami procederu odbarwiania paliw i wystawiania fałszywych faktur byli P. U., M. R., G. Z. i A. B.. Natomiast kierowcami dostarczającymi paliwo do odbiorców w tym do G. K. byli J. B. i Z. W.

A. B. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. zeznał między innymi: " A. G. wymyślił, że trzeba kupić Spółkę z o. o. z koncesją na obrót paliwami płynnymi na podstawie której będziemy pracowali. Pewnego dnia po telefonicznym kontakcie z nim udałem się z nim do notariusza i została zakupiona Spółka "B". Wszelkie opłaty ponosił G. Sprzedawał to jakiś pijaczyna, ale nie pamiętam personalii, nie znałem go. Z uwagi na to, że byłem " czysty", nie karany to zostałem jedynym prezesem. G. płacił mi [...] zł za beczkę wziętą na “B" i rozchodowaną dalej...". Nadto zeznał, iż: “Od około połowy 2005 r. olej opałowy nabywany był na moją firmę w G. w firmie “D", “E" i trafiał faktycznie do osób zajmujących się odbarwianiem czyli do grupy Pana A. G. (...) W tym czasie zakup fakturowy oleju napędowego odbywał się od firmy “C" S. K. Od połowy 2005 r. faktury przywoził mi G.. Ja ewidencjonowałem je zgodnie z zasadami księgowymi. Po tym G. sterował telefonicznie. Dokumenty przywoził mężczyzna, który przedstawił się jako "R. od A. G.", powiedział, że trzeba A. pomóc, bo wyjechał, ma rodzinę, dom i żonę. " Przywoził dokumenty firm “F" i “C". Ja mu tylko mówiłem ile potrzeba na fakturze przychodu i rozchodu, a on pod to przywoził faktury. Część klientów wyszczególnionych na wystawionych przeze mnie fakturach to byli klienci od G., przez niego wskazani, a część to moi klienci. Do wszystkich osób szedł olej odbarwiony, ale ja nie informowałem, że to jest odbarwiony tylko tłumaczyłem, że to jest import - Rosja, Słowacja, Czechy, Niemcy. Każdy udawał głupiego, ale na pewno mogli podejrzewać, że to jest odbarwiony opał. Moimi klientami byli ( m.in.) :

"A" G. K.)"

Fakt odbarwiania i przewożenia do odbiorców odbarwionego oleju opałowego potwierdzili również kierowcy: J. B. i Z. W..

Ustalono, że "B" Sp. z o.o. razem ze S. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. Hurtownia “C" w W. uczestniczyła w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do dalszego obrotu jako oleju napędowego. Tym samym "B" sp. z o. o. w rzeczywistości nie wykonywała czynności związanych ze sprzedażą i zakupem paliw, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury mające potwierdzać te transakcje.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż Wydział d/w z przestępczością Gospodarczą KMP w B. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B. [...] prowadzi postępowanie ( sygn. akt [...] , [...] , L.dz. [...] ) dotyczące posługiwania się w okresie od maja 2006 do lipca 2008 r. fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę przez G. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firmy Stacja Paliw "A" z siedzibą w M. [...] .

G. K. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] r zeznał między innymi: " W paliwa ja zaopatrywałem się w różnych firmach na terenie kraju, jak również w rafineriach “G" i “H" Ja kupno paliwa uzależniałem od ceny za jaką oferowano mi kupno oraz dostawcy, gdyż ja nie posiadałem środków transportu do przewozu paliw i kupowane przez mnie paliwo musiało być dostarczone na teren stacji transportem, który zapewniał dostawca. Ja nie wiem czy środki transportu, którymi było dostarczane paliwo do mojej stacji paliw należały do dostawcy, czy też dostawca korzystał z usług firm przewozowych. Potwierdzam, że w okresie prowadzenia przeze mnie stacji paliw ja między innymi zaopatrywałem się w olej napędowy w firmach takich jak (...) "B" Sp.z o.o." Dalej G. K. zeznał, iż: “Przed rozpoczęciem współpracy z jakimkolwiek (podmiotem gospodarczym) ja żądałem dokumentów założycielskich firm, tak też było w przypadku współpracy z przedmiotowymi firmami. Z tego co pamiętam dokumenty założycielskie tych firm zostały dostarczone przez ich przedstawiciela lub właściciela". Nastepnie G. K. wyjasniał, że : “Olej napędowy kupowany w wymienionych wyżej firmach był dostarczany do mojej stacji paliw ich transportem. Po dostawie paliwa i jego rozładunku do zbiorników, ja w obecności przedstawiciela firmy sprawdzałem czy ilość paliwa widniejąca na fakturze jest zgodna z ilością paliwa dostarczonego. Jeżeli ilość była zgodna ja podpisywałem kopie faktury, którą zabierał przedstawiciel, a oryginał pozostawiałem u siebie w księgowości. Zdarzało się, że przedstawiciel danej firmy nie zabierał kopii faktury i prosił o jej odesłanie po podpisaniu do siedziby firmy, co też robiłem. Nie wykluczam przypadków, że faktury mogły też być dostarczone po dostawie drogą pocztową. Z tego co pamiętam wszystkie dostawy z wyżej wymienionych firm były rozliczane w formie gotówkowej. Ja po podpisaniu faktury wypłacałem kwotę pieniędzy, która była zgodna z kwotą widniejącą na fakturze i dowodzie wpłaty. Pieniądze te przekazywałem osobie, która była obecna przy dostawie. Osoba ta nigdy w mojej obecności nie podpisywała dostarczonej faktury i dowodu wpłaty KP, dokumenty, które mi przekazywała były już podpisane. Olej napędowy do mojej stacji paliw był dostarczany przez różnych kierowców, różnymi środkami transportu. Ja nie odnotowywałem numerów rejestracyjnych pojazdów jak i danych kierowców, którzy dostarczali mi olej napędowy z przedmiotowych firm. Chcę dodać, że z firmą "B" kojarzę osobę o imieniu R., która była przedstawicielem tej firmy. Był to mężczyzna średniego wzrostu, średniej budowy ciała, miał bym trudności z jego rozpoznaniem. Poruszał się samochodem marki [...] koloru białego lub srebrnego, numerów rejestracyjnych nie pamiętam. Z firmą “B" zakończyłem współpracę w momencie uzyskania informacji z Urzędu Skarbowego w L. o zajęciu praw majątkowych tej firmy. Nadmieniam, że ja nie miałem zastrzeżeń do co do jakości dostarczanego oleju napędowego przez wymienione podmioty gospodarcze. Ja po każdej dostawie paliwa we własnym zakresie dokonywałem pomiaru na gęstość, ciężar i zawartości oleju opałowego w dostarczanym paliwie i nie zdarzyło się aby dostarczony olej napędowy z tych firm miał przekroczone normy jakościowe. "

Organ I instancji stwierdził, że G. K. nie mógł nabyć od "B" sp. z o.o. oleju napędowego, gdyż wskazana Spółka nim nie dysponowała. Tym samym nie przysługiwało Stronie odliczenie podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Dalej organ wskazał, że Strona nie przedstawiła wystarczających dowodów, iż sprawdzała wiarygodność kontrahentów. Nadto, jak stwierdzono, G. K. nie dokonał weryfikacji otrzymanych dokumentów

Wobec powyższego w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której przywołując art. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2, ust. 10 pkt 1, ust. 12. art. 99 ust. 12, art. 112 ustawy o VAT oraz opierając się na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że G. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "B" sp. z o. o. W konsekwencji decyzją tą określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. - bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazany podmiot.

G. K. działający przez pełnomocnika złożył odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przyjęcie w postępowaniu podatkowym deklaracji pierwotnych z wykazanymi przez Stronę wartościami podatku naliczonego. Zarzucając przy tym:

- że decyzja dotyczy innego podatnika (w treści decyzji wpisano błędny numer identyfikacji podatkowej);

- G. K. nie zostało udowodnione żadne przestępstwo podatkowe, które popełniały inne podmioty gospodarcze;

- złamanie zasady art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE;

- brak zastosowania w stosunku do G. K. ."podstawowej zasady per se", gdyż nie udowodniono mu czynności pozornych, a podatnik w wyczerpujący sposób wykorzystał wszelakie czynności w celu przedstawienia ciężaru dowodów swojej niewinności;

- prowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający art. 2 Konstytucji RP;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie nierzetelnej oceny materiału dowodowego;

- pozbawienie podatnika G. K. aktywności w czasie postępowania podatkowego i skarbowego poprzez odrzucenie dowodów potwierdzających fakt sprawdzania kontrahentów, ilości i jakości paliwa, żądania przedstawiania deklaracji VAT - 7;

- naruszenie art. 83 Kodeksu cywilnego oraz art. 86 Ordynacji podatkowej;

- złamanie zasad i pominięcia "kodeksów okołopodatkowych";

- nie podjęcia przez organ pierwszej instancji żadnej inicjatywy dowodowej .,(...) do dokumentowania w postaci dowodów oczywistych, wzajemnej relacji art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Do nich to właśnie odwołuje się przepis art. 88 ust. 3 A pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Ta relacja prowadzi do powstania zamiaru";

- organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie udowodnił, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych:

- naruszenie art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r.;

- pominięcie zmian w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązujących z dniem 1 lipca 2011 r.;

- niewzięcia pod uwagę faktu, że autor odwołania nie jest pełnomocnikiem G. K., jak zapisano w decyzji, o numerze identyfikacji podatkowej [...];

- przerzucenie odpowiedzialności na G. K. za przestępstwa podatkowe popełnione przez prezesa zarządu "B" sp. z o. o.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że podczas kontroli zostały przesłuchane osoby mające decydujący wpływ na działanie Spółki “B", a z zeznań prezesa zarządu Spółki wynika, że paliwo było dostarczane do przedsiębiorstwa

G. K.. Pełnomocnik podkreślił, iż G. K. płacił za dostarczane paliwo bezpośrednio pracownikowi Spółki zgodnie z otrzymaną fakturą. To, czy olej był odbarwiony oraz czy odbiorcy mieli o tym wiedzę, w ocenie odwołującego się, nie miały żadnego znaczenia. Dla podatnika G. K. istotne było to, że kupował olej napędowy, który był wielokrotnie sprawdzany przez odpowiednie służby i podczas kontroli nigdy nie zostały ujawnione żadne nieprawidłowości. Ponadto, jak dalej podkreślono, prezes zarządu "B" sp. z o. o. potwierdził, że paliwo było zlewane do zbiorników przedsiębiorstwa “A" odwołującego się. Zdaniem Strony organ naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przypisywanie ujemnych skutków dla strony postępowania, która działała w dobrej wierze, a to na odwołującego się została przerzucona odpowiedzialność za działania innych osób łamiących prawo. Pełnomocnik zaakcentował, że G. K. stawiał się na wezwania, przedstawiał dokumenty, składał właściwe wyjaśnienia. Dalej pełnomocnik podkreślił, iż w jego ocenie G. K. prowadził rzetelnie dokumentację oraz ją przetrzymywał. Organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że u odwołującego się, jak również u jego kontrahentów nie dochodziło do transakcji zakupu oleju napędowego, tj. że zakupionego towaru nie otrzymywał lub kwoty faktur nie są zgodne ze stanem faktycznym. Argumentował, iż ilość zakupionego towaru pokrywała się zawsze z ilością sprzedanego towaru, a wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść odwołującego się. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, takie działanie jest sprzeczne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt I FSK 262/11, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 317/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 442/11.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2006 r. Organ ustalił, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] zostało wszczęte śledztwo wobec G. K. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. przez bezpodstawne odliczanie w deklaracjach VAT - 7 podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Informacja o wydaniu w dniu [...] r. postanowienia o wszczęciu śledztwa znalazła się na stronie 4 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] odebranej przez pełnomocnika G. K. w dniu [...] r., a więc przed terminem przedawnienia, który w odniesieniu do obowiązku podatkowego powstałego w miesiącach od marca do listopada 2006 r. upływał 31 grudnia 2011 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu o czym podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, został poinformowany.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik w dokonanym rozliczeniu podatku za miesiące od marca do grudnia 2006 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o.

Organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji i podkreślił, że stan faktyczny sprawy pozwalał stwierdzić, iż w rzeczywistości transakcje polegające na obrocie olejem napędowym wykazanym na zakwestionowanych fakturach nie były dokonywane. "B" sp. z o. o. wystawiała dla odwołującego faktury fikcyjne, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji sprzedaży - rzeczywistego nabycia paliw wskazanych na fakturach. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nielegalny proceder obrotu olejem napędowym miał charakter zorganizowany. Ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o dowody zebrane podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Urząd Kontroli Skarbowej w L., Prokuraturę Apelacyjną w L., Prokuraturę Okręgową w C., Prokuraturę Rejonową B. [...] oraz czynności sprawdzające dokonane na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.

i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...].

W ocenie organu odwoławczego, skoro G. K. nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, kontaktował się jedynie przez osoby trzecie, nie posiada pisemnych umów oraz zamówień, kierował się atrakcyjną ceną paliw (niższą niż oferowała "G")

i dokonywał płatności gotówką, to wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczeń wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył na wstępie przepisy regulujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a to art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym sprawy – zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ podkreślił przy tym, że a contrario już z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wywieść można, że w przypadku braku nabycia towarów czy usług nie powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Norma ta została wyrażona wprost także w obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z kolei z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W jego ocenie podstawowymi warunkami jakie muszą być spełnione, a wynikały z przytoczonych przepisów, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są:

- nabycie od innego podatnika towarów lub usług,

-udokumentowanie tej czynności fakturą zawierającą wymagane informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji.

O konieczności posiadania faktury prawidłowej pod względem materialnym mówi także przepis określony w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał także na utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Przy czym chodzi tu zarówno o taki przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i o sytuację, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa - wbrew opinii odwołującego się na podatniku, a nie na organie podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 716/99).

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż G. K. nie był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "B" z uwagi na fakt, że faktury sprzedaży, których przedmiotem są dostawy oleju napędowego dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wyżej wymieniony podmiot. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie kwestowały faktu, że odwołujący nabywał jakieś paliwo, lecz dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że odwołujący nie kupował tego paliwa od spółki "B", która rozprowadzała paliwo z nielegalnego źródła. Organ wskazał na brak okoliczności czy też dowodów wskazujących na fakt sprzedaży paliwa na rzecz Strony przez "B" sp. z o.o. we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto przedmiotem udokumentowanych fakturami transakcji był nielegalne odbarwiony olej opałowy. Świadczą o tym zeznania A. B. - Prezesa Spółki "B" oraz zeznania M. R., P. U.,

G. Z., Z. W. i J. B.

Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być natomiast uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4a tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) - nie mogą – w ocenie organu odwoławczego - stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów uznał je za bezzasadne.

W kontekście argumentacji podatnika powołanej dla uzasadnienia naruszenia przepisów proceduralnych zaznaczył, że organ kontroli skarbowej nie podważał faktu dysponowania przez G. K. towarami handlowymi (tu. olejem napędowym) i nie negował samego faktu ich nabycia.

Ten wniosek nie koliduje z konkluzją, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z innego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że "B" sp. z o. o. nie posiadała oleju napędowego pochodzącego z legalnego źródła. Przesłuchani na okoliczność zaistniałego procederu podejrzani w szczegółowy sposób opisywali mechanizm, jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Chociażby okoliczności związane z regulowaniem płatności przedstawione przez oskarżonego A. B. - Prezesa zarządu Spółki "B" wskazują na to, że G. K. wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Transakcje zakupu były udokumentowane "fikcyjnymi" fakturami VAT, a firma "B" sp. z o.o. nigdy nie była właścicielem sprzedawanego towaru. Z drugiej zaś strony podatnik był w posiadaniu m.in. towaru (paliwa), który był dostarczany z innego źródła.

Organ uznał za bezzasadny zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podkreślając, że organ I instancji działał na podstawie i w granicach prawa, podatnik natomiast podczas całego postępowania miał zapewnione prawo do aktywnego uczestnictwa oraz prawo do obrony

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 14 lutego 2006 r. uznał go za bezpodstawny i podkreślił, że u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt, że "B" sp. z o. o. zajmowała się nielegalnym odbarwianiem oleju opałowego, wystawianiem "pustych" faktur i wprowadzaniem ich do obrotu prawnego. Tym samym transakcje w rzeczywistości nie zostały zawarte i nie powstał w Spółce obowiązek podatkowy,

a G. K., jako nabywcy takich faktur, nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Dalej organ uznał za chybiony zarzut pominięcia zmian w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązujących z dniem 1 lipca 2011 r. bowiem zmiany nie dotyczyły przepisów będących podstawą podjętego rozstrzygnięcia w dotyczyły sprawie (m. in. art. 86, art. 99, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nadto wskazał, że istotny był stan prawny obowiązujący w 2006 roku.

Organ uznał za bezpodstawny zarzut błędnego wpisania numeru identyfikacji podatkowej w decyzji organ podkreślając, że z treści decyzji Strona uzyskała pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw.

Za przedwczesny uznano zarzut pełnomocnika Strony dotyczący faktu, że

G. K. nie zostało udowodnione żadne przestępstwo, a organ stwierdził wskazał, że w stosunku do podatnika toczy się postępowanie prowadzone przez Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą KMP w B. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B. [...], sygn. akt [...]. Dlatego też po zakończonym śledztwie i jego wynikach (sporządzonym akcie oskarżenia lub ewentualnym jego umorzeniu) będzie można wypowiadać się w tej materii.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 86 O.p. i art. 58 i art.83 Kodeksu cywilnego. Dalej organ wskazał, że powołane przez pełnomocnika odwołującego się wyroki sądów administracyjnych również nie potwierdzają argumentów przedstawionych w odwołaniu. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, dotyczących spółek z o. o.: "I" oraz "J" organ zauważył, że w poszczególnych miesiącach od marca do grudnia 2006 r. organ kontroli skarbowej nie odnosił się do ww. podmiotów.

Odnośnie zaś naruszenia przepisów proceduralnych poprzez dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podkreślił, iż ciążący na organach podatkowych obowiązek zabrania całego materiału dowodowego spełniony jest wówczas, gdy zgromadzony materiał pozwala zrekonstruować konkretny, prawnopodatkowy stan faktyczny, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej podstawą prawną rozstrzygnięcia.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek, które stanowiły podstawy do zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających faktyczność zaistniałych zdarzeń, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Jeżeli zatem Strona kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, w wyniku czego uprawnione było wnioskowanie, iż figurująca na zakwestionowanych fakturach spółka "B" , nie była faktycznym sprzedawcą oleju napędowego dla firmy prowadzonej przez G. K.. Tym samym - wbrew sugestiom strony - dokonana w sprawie ocena, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i przyjęcie kwot zadeklarowanych przez

G. K. w deklaracjach VAT-7 za wyżej wymienione okresy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż:

- organ podatkowy jakkolwiek przedstawił mechanizm odbarwiania paliwa i wystawiania fałszywych faktur, to nie udowodnił złej wiary skarżącego, zaś dołączone do akt sprawy Prokuratury Rejonowej w B. nie zawierają żadnych zarzutów i ustaleń w tej materii w stosunku do skarżącego, a G. K. nie zostało udowodnione żadne przestępstwo podatkowe, które popełniały inne podmioty gospodarcze;

- złamanie zasady art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE;

- brak zastosowania w stosunku do G. K. ."podstawowej zasady per se", gdyż nie udowodniono mu czynności pozornych, a podatnik w wyczerpujący sposób wykorzystał wszelakie czynności w celu przedstawienia ciężaru dowodów swojej niewinności;

- prowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający art. 2 Konstytucji;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie nierzetelnej oceny materiału dowodowego;

- pozbawienie podatnika G. K. aktywności w czasie postępowania podatkowego i skarbowego poprzez odrzucenie dowodów potwierdzających fakt sprawdzania kontrahentów, ilości i jakości paliwa, żądania przedstawiania deklaracji VAT - 7;

- naruszenie art. 83 Kodeksu cywilnego oraz art. 86 Ordynacji podatkowej;

- złamanie zasad i pominięcia "kodeksów okołopodatkowych";

- nie podjęcia przez organ pierwszej instancji żadnej inicjatywy dowodowej .,(...) do dokumentowania w postaci dowodów oczywistych, wzajemnej relacji art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Do nich to właśnie odwołuje się przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Ta relacja prowadzi do powstania zamiaru";

- organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie udowodnił, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych:

- naruszenie art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r.;

- pominięcie zmian w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązujących z dniem 1 lipca 2011 r.;

- przerzucenie odpowiedzialności na G. K. za przestępstwa podatkowe popełnione przez prezesa zarządu "B" sp. z o. o.

Zarzuty te były co do zasady powieleniem zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu.

Skarżący podtrzymał swoją argumentację i stanowisko przytoczone już w odwołaniu. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawierał sprzeczności i niezgodności, które nie zostały wyjaśnione. Zdaniem skarżącego organ w głównej mierze dokonał ustaleń na podstawie zeznań A. B.- prezesa spółki "B" i wnosił o przesłuchanie go na okoliczność "pełnej wiedzy G. K. na temat zakupionego przez niego towaru". W opinii pełnomocnika skarżącego odpowiedzialność została przerzucona na G. K., który w dobrej wierze zakupił towar spełniający warunki paliwa silnikowego. Podkreślił, że skarżący zakupił paliwo w takiej ilości i takiej wartości na jakie opiewały faktury i dalej to paliwo sprzedawał. Zaznaczył również, iż wszystkie otrzymywane przez niego faktury VAT dokumentowały nabycie oleju napędowego, co potwierdziły wszystkie kontrole, dokonywane w przez powołane do tego służby.

Raz jeszcze, podobnie jak w odwołaniu podkreślił, że pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu odrzucając dowody wskazujące, iż sprawdzał on firmy sprzedające mu paliwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko streścił przebieg postępowania a odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów w całości powtórzył i podtrzymał argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko podkreślając, że zdarzenia gospodarcze wynikające z zakwestionowanych faktur miały miejsce w rzeczywistości. Wskazał nadto, że prawidłowość argumentacji skargowej potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w tym C-438/09. Na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego podkreślił, że G. K. każdorazowo występował do swoich kontrahentów z zapytaniem czy posiadają koncesję na obrót paliwami i kserokopie tych koncesji posiada w swojej dokumentacji,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa odliczenia przez G. K. podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, na podstawie faktur wystawionych przez "B" Spółka z o. o. z siedzibą w L.

Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo do tego odliczenia uznając, że zaewidencjonowane i przyjęte do odliczenia faktury VAT, wystawione przez Spółkę "B" w okresie od marca do grudnia 2006 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały rozliczone z naruszeniem art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż w odniesieniu do obowiązku podatkowego powstałego w miesiącach od marca do listopada 2006 r. termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2011 r. jednakże postanowieniem z dnia [...] 11 r., sygn. akt [...] zostało wszczęte śledztwo wobec G. K. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. przez bezpodstawne odliczanie w deklaracjach VAT - 7 podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Informacja o wydaniu w dniu [...] r. postanowienia o wszczęciu śledztwa znalazła się na stronie 4 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] odebranej przez pełnomocnika G. K. w dniu [...] r., a więc przed terminem przedawnienia. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu o czym podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, został poinformowany.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego ze stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in.: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 1 pkt 6 O.p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, aż do czasu, uznania go za podejrzanego. Wyrok Trybunału dotyczy stanu prawnego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Nadto Trybunał zauważył, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., jak również w obecnie obowiązującym stanie prawnym zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną i powinien być zmieniony.

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd uznał je za nieuzasadnione. Sąd przy tym podzielił stanowisko wyrażone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie jest wyczerpujące, a ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i uzasadnia stanowisko organów.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy należy przyjąć, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez "B" Sp. z o.o. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, zdaniem Sądu, że Spółka "B", wystawca zakwestionowanych faktur, uczestniczyła w procederze odbarwiania oleju opałowego, aby go następnie rozprowadzać jako olej napędowy. Zeznania poszczególnych podejrzanych, w szczególności A. B., M. R., G. Z. i P. U., zgromadzona dokumentacja w sprawie pozwalała na szczegółowe odtworzenie mechanizm nielegalnego procederu.

Należy przy tym wskazać, iż organ uwzględnił również zeznania G. K. złożone przez niego w Centralnym Biurze Śledczym w L. w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w B. gdzie był przesłuchany w charakterze podejrzanego. Ustalono, że "B" sp. z o. o. zajmowała się nielegalnym odbarwianiem oleju opałowego, wystawianiem "pustych" faktur i wprowadzaniem ich do obrotu prawnego. Tym samym transakcje w rzeczywistości nie zostały zawarte i nie powstał u niej obowiązek podatkowy, a G. K., jako nabywcy takich faktur, nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Natomiast organ kontroli skarbowej włączył do materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania karnego na podstawie art. 181 O.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności oprócz ksiąg podatkowych, deklaracji, zeznań świadków, opinii biegłych, materiałów i informacji zebranych w wyniku oględzin, informacji podatkowych oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stwierdzenie, że G. K. sprawdzał kontrahentów, posiadał wyniki badań nabywanego towaru, uzyskiwał od kontrahentów deklaracje VAT - 7 nie świadczą o tym, że transakcje faktycznie się odbywały.

Dalej zaznaczyć należy, że organy podatkowe dokonały subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a – w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. oraz art. 106 ustawy o VAT w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2006 roku. Zatem należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wobec tego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W myśl. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując wskazane przepisy przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. ,,[...] prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji prawa unijnego Z kolei faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. W myśl. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując wskazane przepisy przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż "regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. ,,[...] prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji prawa unijnego [...]" (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Sz 105/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 225/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r" I FSK 487/08).

A contrario już z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywieść zatem można, że w przypadku braku nabycia towarów czy usług nie powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Norma ta została wyrażona jednak wprost także w obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Zatem w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 14 lutego 2006 r. bowiem niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Powyższą tezę potwierdzają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że: "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

Celem wyżej omówionej krajowej regulacji jest właśnie odtworzenie sytuacji, która istniałaby, gdyby podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Dlatego, zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Wskazać także należy na najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, w którym stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Jednak jej przepisy art. 167, art. 168a, art. 178 a, art. 220 pkt 1 i art. 226 są odpowiednikami odpowiednio art. 1. ust. 1, art. 17 ust. 2a, art. 18 ust. 1a, art. 22 ust. 3a, art. 22 ust. 3b powołanej już VI Dyrektywy VAT. Zatem powyższe orzeczenie ma zastosowanie także do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie nowej dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe należy stwierdzić, iż Sąd podziela te ustalenia. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Należy również przypomnieć, iż w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur,

tj. P. U., M. R., G. Z., głównych pomysłodawców i wykonawców procederu nielegalnego odbarwiania oleju oraz obrotu paliwami i wystawiania w związku z tym tzw. "pustych faktur", a także A. B. - Prezesa spółki "B", czy wreszcie kierowców

J. B. i Z. W. Zeznania te zostały obszernie przytoczone i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś wyciągnięte z nich wnioski są poprawne i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślić także należy, że przytoczone zeznania są wzajemnie spójne. Osoby je składające, przesłuchiwane już także w charakterze podejrzanych (n.p. M. R., czy A. B.) przyznały się do uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwami i wyłudzania podatków, chociaż takie zeznania wiązały się dla nich z odpowiedzialnością karną za popełnienie przestępstw im zarzucanych.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy bowiem mieć na uwadze specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. Nie istnieje obowiązek dopuszczania określonych dowodów. W praktyce dopuszczalna jest zatem sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia. Postępowanie karne w znacznej mierze nastawione jest na udowodnienie czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Zadaniem sądu karnego jest - w przypadku skazania - udowodnienie winy. Tymczasem analiza postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie stwarza wątpliwości co do tego, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Postępowanie podatkowe w tym zakresie nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika, chodzi w nim o ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały miejsce czy też nie. Prawnych regulacji przedstawionego problemu należy szukać w ustawie o VAT. Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT daje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Dokonując oceny w pierwszym rzędzie przepisów postępowania Sąd nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowości przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń czy wyciągniętych wniosków.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Organ zarówno w postanowieniach oddalających wnioski dowodowe jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego tego nie uczynił. Okoliczności, które miały być wykazane tymi dowodami zostały już wykazane innymi dowodami. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. W niniejszej sprawie innym dowodem były wcześniejsze zeznania wspomnianych świadków, a także zeznania innych świadków. Zasadnie zresztą organ odwoławczy oparł się na zeznaniach świadków złożonych w ramach postępowania karnego.

Zgodzić się również należy z wnioskiem organu, że skarżący nie wskazał we wnioskach dowodowych, jaki związek miałoby ustalenie, czy otrzymywał olej napędowy z kwestią uwzględnienia w rozliczeniach podatku VAT faktur formalnie wystawionych przez Spółkę "B", w sytuacji, gdy ich wystawca uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju i wystawiania faktur legalizujących wprowadzenie do obrotu nielegalnego paliwa, zaś organy nie kwestionowały faktu otrzymania przez skarżącego oleju napędowego. Nadto zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy również zauważyć, że wprawdzie wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną i mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, to jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Natomiast umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, że wyjaśnienia nie mają waloru środka dowodowego, tym samym nie mogą ono zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony przewidzianego w art. 199 O.p. Stąd też za podstawę rozstrzygnięcia sprawy należało przede wszystkim wziąć pod uwagę zeznania, a w tym zeznania skarżącego złożone w toku postępowania prokuratorskiego z dnia [...] r. oraz wyjaśnienia złożone do protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] r.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącego czynnego udziału w postępowaniu Sąd podziela ocenę tego zarzutu zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Uznanie za wiarygodne zeznań A. B. i M. R. odnośnie fikcyjności transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach, poparte dowodami uzyskanymi w prowadzonych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, prowadzą do wniosku, że na rzecz skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane dostawy oleju napędowego przez "B" Sp. z. o.o.

Prawidłowo zdaniem Sądu organ ocenił same okoliczności dotyczące postawy skarżącego, który ograniczył swoje działania do zebrania dokumentów Spółki "B".

G. K. również zeznał, że nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, kontaktował się jedynie przez osoby trzecie, nie posiada pisemnych umów oraz zamówień, kierował się atrakcyjną ceną paliw (niższą niż oferowała "G") i dokonywał płatności gotówką.

Wobec powyższego nie można przyjąć, że Podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym i że zachowuje uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług. W związku z tym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący de facto nieuwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług i treści powołanych orzeczeń ETS. Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy podatkiem należnym u dostawcy, a podatkiem naliczonym u nabywcy. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało natomiast, że takiej korelacji nie było, a Podatnik wiedział lub też przy zachowaniu należytej staranności winien wiedzieć o fakcie wystawiania przez "B" Sp. z o.o. fikcyjnych faktur. Z tych względów powołane w skargach orzeczenia ETS, z których wynika prawo do odliczenia VAT nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych, z uwagi na podjęcie ich w celu dokonania oszustwa przez sprzedawcę, czy też w sytuacji nabycia towarów, w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w tym obrocie w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT – o ile nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o oszustwie podatkowym, nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wyżej już omówionych stwierdzić przyjdzie, że organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Natomiast sam zarzut oparty został na tezie, że organy niedostatecznie wyjaśniły sprawę, który Sąd uznał za błędny.

Rozważenia wymaga natomiast ustalony stan faktyczny w kontekście powołanego już wyroku TSUE z 17 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i zawarte w nim stwierdzenie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawca dopuścił się nieprawidłowości, pod warunkiem, że organy nie udowodnią mu, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem.

Z zeznań A. B. wynika, że skarżący kupując paliwo taniej około [...] do [...] zł poniżej ceny hurtowej "G" mógł podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami. W toku postępowania kontrolnego skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który skutecznie podważyłby wiarygodność tych zeznań. Fakt, że dysponował zaświadczeniem potwierdzającym rejestrację firmy i koncesją na handel paliwami niczego nie zmieniły. Zwłaszcza, że A. B. potwierdził fakt stwarzania pozorów legalnej działalności "B" Sp. z o.o. i jej udziału w zorganizowanym handlu odbarwionym olejem opałowym.

Wobec powyższego skargę, jako pozbawioną podstaw należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.