III SA/Wa 2625/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-05-20	
Data wpływu	2013-10-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Waldemar Śledzik /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 23 par 4 i 5, art. 22g ust. 8 i 9, art. 70 par 1, art 70 par 6 pkt 1, art. 120 at. 124; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 5 a pkt 6 , art. 9 a ust. 6, art. 10 ust. 1  pkt 1,2,4 i 9, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 c, art. 14 ust. 2 pkt 11; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 145 par 1lit. a) i c); Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I.D. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej jako "Naczelnik") postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec I. D. (zwanej dalej także jako "Skarżąca") w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. bazy C., aktów notarialnych dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży z udziałem J. i I. małżonków D., będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W., uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego w P. oraz przedłożonych przez ww. podatników Naczelnik ustalił, że w latach 2004-2010 J. i I. D. zawarli 13 transakcji zakupów i 12 transakcji sprzedaży nieruchomości.

Organ na podstawie aktów notarialnych dotyczących zawartych przez I. i J. D. transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w 2006 r. stwierdził, że w 2006 r. byli oni w posiadaniu siedmiu nieruchomości:

przy ul. [...] w W. (sprzedana w maju),

przy ul. [...] w W. (sprzedana w lipcu),

przy ul. [...] w W. (zakup w 2004 r.),

przy ul. [...] w W. (zakup w 2005 r.),

przy ul. [...] w W. (umowa przedwstępna kupna z 2005 r.),

przy ul. [...] w B. (zakup w 2004 r.),

przy ul. [...] w B. (zakup w 2004/2005).

Z umów przedwstępnych kupna-sprzedaży podpisanych w 2006 r., których stronami byli J. i I. D., wynikało, że w 2006 r. podjęli oni decyzję o nabyciu 7 innych nieruchomości położonych w W., tj.:

przy ul. [...] (bliźniak nr [...] i [...]),

przy ul. [...] (4 lokale mieszkalne),

przy ul. [...] (lokal mieszkalny).

W ocenie Naczelnika zakup oraz zamiar kupna w jednym czasie takiej ilości nieruchomości przez małżonków D. świadczy o tym, że nieruchomości te nie mogły być wykorzystywane przez nich wyłącznie do celów osobistych. Jednocześnie stwierdził, że częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik dokonał obliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w 2006r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i sprzedaży nieruchomości.

W zakresie określenia przychodu z niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej Organ na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") przyjął kwoty wynikające z umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki zawartymi w akcie notarialnym - Repertorium A nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. (ul. [...]) oraz kwoty wynikające z umów najmu obowiązujących w 2006 r.

W wyniku powyższego Naczelnik ustalił, że w 2006 r. I. i J. małżonkowie D. uzyskali łączny przychód z prowadzonej niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej w wysokości 1.935.600 zł, w tym z:

transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]- 1.500.000 zł,

wynajmu nieruchomości położonych w B. - 435.600 zł, z czego przy:

ul. [...] - 168.000 zł (14.000 zł x 12), ul. [...] – 267.600 zł (22.300 zł x 12).

Wskazał przy tym, że przychód przypadający na Skarżącą w 2006 r. wyniósł 967.800 zł.

W zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mając na względzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Organ przyjął:

1) cenę nabycia nieruchomości położonej przy ul. [...] (wcześniej ul. [...]) w W., wynikającą z umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym - Repertorium A Nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. w kwocie 650.304 zł, na którą składa się wartość budynku w kwocie 487.728 zł i wartość gruntu w kwocie 162.576 zł;

2) koszty z tytułu odsetek od kredytów w łącznej kwocie 124.117,81 zł od kredytów zaciągniętych na zakup nieruchomości przeznaczonej do dalszej odsprzedaży, dot. wyłącznie nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, na podstawie złożonych zaświadczeń o spłacie w 2006 r. odsetek i kapitału w tym:

- nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. (pierwotnie nieruchomość przy ul. [...], następnie nieruchomość na działce [...] w B.) - kwota spłaconych odsetek w 2006r. -12.342.75 zł,

- nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r. (nieruchomość przy ul. [...] (wcześniej przy ul. [...])) - 4.565,91 zł,

- nr [...] z dnia 18 maja 2006 r. (nieruchomości przy ul. [...] w W.) - kwota spłaconych odsetek 44.484,52 zł,

- nr [...] z dnia 24 lutego 2005 r. (finansowanie samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego na działce nr ew. [...] w B. przy ul. [...]) - kwota spłaconych odsetek - 20.255,29 zł,

- nr [...] z dnia 6 sierpnia 2004 r. (budowa domu jednorodzinnego w B., działka nr [...] – [...]) - wysokość spłaty odsetek - 23.648,62 zł,

- nr [...] z dnia 3 lutego 2006 r. (zakup nieruchomości przy ul. [...] w W.) - kwota spłaconych odsetek 18.820.72 zł,

a także pozostałe koszty związane z kredytami:

nr [...] z dnia 3 lutego 2006 r. - kwota 2.790,01 zł,

nr [...] z dnia 18 maja 2006 r. - kwota 11.051,94 zł.

W związku z powyższym ustalił koszty przypadające na Skarżącą w wysokości: 788.263,76 zł: 2 = 394.131,88 zł.

Mając powyższe ustalenia, Naczelnik decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 217.460 zł.

Skarżąca niezgadzając się z powyższą decyzją pismem z dnia 3 grudnia 2012r. poprzez ustanowionego pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej także jako "DIS w W.") i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

2) art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że najem nieruchomości odbywał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

3) art. 9a ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie posiada możliwości wyboru co do kwalifikacji najmu jako najmu prywatnego bądź prowadzonego w ramach działalności gospodarczej,

4) art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż dotyczy on wyłącznie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

5) art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 5 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedłożonych operatów szacunkowych, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania,

6) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kalkulacji dochodu z działalności gospodarczej (skoro Naczelnik US uznał sprzedaż domu przy ul. [...] za dokonaną w ramach działalności gospodarczej) odsetek od kredytu hipotecznego zapłaconych w latach 2001-2005. Uiszczone przez Skarżącą odsetki stanowiły bowiem poniesioną przez nią stratę, a 50% wysokości tej straty, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., mogło w 2006 r. pomniejszyć podstawę opodatkowania,

7) art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej przy ul. [...], pomimo iż upłynął już pięcioletni okres przedawnienia,

8) art. 128 i art. 212 O.p. polegające na ponownym rozstrzygnięciu kwestii przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] na własne cele mieszkaniowe Skarżącej w sytuacji istnienia w obrocie pierwotnych decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. oraz [...] czerwca 2009 r. rozstrzygających już tę kwestię,

9) art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji w oparciu o dowody zgromadzone z naruszeniem art. 180 O.p.,

10) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie przepisów u.p.d.o.f.: w szczególności art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.,

11) art. 120 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości zadania pytań osobom, do których prowadzący postępowanie dzwonił i z którymi prowadził rozmowy telefoniczne,

12) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, lecz nakierowany na udowodnienie z góry założonej przez Naczelnika tezy,

13) art. 124 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji sprzecznych stwierdzeń oraz nieodniesienie się do wskazanych przez Skarżącą w składanych pismach przepisów, które powinny mieć jej zdaniem zastosowanie w sprawie,

14) art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez okres 9 miesięcy,

15) art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji korzystanie z dowodów sprzecznych z prawem, tj. niedotyczących danego postępowania podatkowego,

16) art. 32 Konstytucji dotyczący zasady równości, poprzez pominięcie interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów w odniesieniu do innych podatników, co prowadzi do rażąco gorszego traktowania Skarżącej.

Skarżąca w uzasadnieniu odwołania odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 9a ust. 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w kontekście przychodów z najmu stwierdziła, że w ramach przedmiotowego postępowania powinna być dokonana nie tylko analiza definicji działalności gospodarczej, ale również interpretacja przepisów art. 9a ust. 6, art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w kontekście powszechnego stanowiska Ministra Finansów, czego wymaga zasada równości podatników wobec prawa wynikająca z art. 32 Konstytucji RP. W jej ocenie w zaskarżonej decyzji brak jest klarownego wskazania jaka jest, zdaniem organu pierwszej instancji, podstawa prawna dla opodatkowania przychodów z najmu.

Skarżąca wskazała, że Naczelnik przywołując przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. uznał, że wynajmowane są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, a więc powinny stanowić środki trwałe, z drugiej jednak strony odmówił uwzględnienia w kosztach działalności odpisów amortyzacyjnych ustalonych na podstawie art. 22g ust. 8 ww. ustawy. Podniosła też, że nie jest jasne czy najem został uznany przez organ I instancji za działalność dlatego, że był zorganizowany, ciągły i zarobkowy na podstawie art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. czy też dlatego, że dotyczył składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy.

Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, z którego wynika, że najem posiadanych nieruchomości położonych w B. przy ul. [...] i ul. [...] oraz ul. [...] dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest dla niej zrozumiałe analizowanie przez Naczelnika wynajmu nieruchomości położonej przy ul. [...]. Za niejasne uznała przesłanki, które w ocenie organu przesądzają o prowadzeniu najmu w odniesieniu do domów przy ul. [...] i ul. [...] w ramach działalności gospodarczej.

Skarżąca ponadto nie zgodziła się ze stwierdzeniem Naczelnika, że w nieruchomościach położonych w B. przy ul. [...] i ul. [...] wraz z mężem nigdy nie mieszkali. W jej ocenie na fakt zamiaru ich wykorzystywania wskazują znajdujące się w aktach sprawy liczne zdjęcia oraz korespondencja mailowa z architektem.

Jednocześnie zauważyła, że przy żadnym najmie nieruchomości nie wykańczała domu zgodnie z wolą i preferencjami najemcy. W jej ocenie najem nie był nastawiony na zysk, a kwestia wysokości czynszu pozostaje bez znaczenia, jego bowiem wysokość uzależniona jest od wartości wynajmowanej nieruchomości oraz od innych czynników dodatkowych takich jak atrakcyjność położenia.

W ocenie Skarżącej czynnikiem potwierdzającym prowadzenie działalności gospodarczej nie może być także fakt wynajmowania nieruchomości obcokrajowcom.

Tym samym nie zanegowała faktu wynajmowania nieruchomości lecz nie zgodziła się z faktem, że jej działania podejmowane w związku z wynajmem domu przy ul. [...] były czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie za nieistotny uznała fakt, iż umowa najmu nieruchomości przy ul. Boznańskiej podpisana została przed oficjalnym jej kupnem.

Zauważyła ponadto, iż działania organu pierwszej instancji polegające na uznaniu, że najem nieruchomości położonej przy ul. [...] był dokonywany w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej, są działaniami wykraczającymi poza zakres niniejszego postępowania, gdyż celem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W dalszej części odwołania wskazała, że organ nie dokonał analizy art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i 10 ust. i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., pomimo że zostały one wskazane w piśmie z dnia 24 września 2012 r. dotyczącym wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, nieprzywołanie ww. przepisów stanowi rażące naruszenie obowiązku należytej analizy prawnej, a brak odniesienia się do regulacji, wskazanych w ww. piśmie stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 124 O.p., gdyż Naczelnik nie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku nieruchomości mieszkalnych nawet wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej przychód ze zbycia tych nieruchomości nie jest uznawany za przychód z działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany jak przychód ze zbycia nieruchomości. W jej przekonaniu niniejsze postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, ponieważ w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r., tj. położonej przy ul. [...] w W. upłynął 5 letni okres przedawnienia.

Skarżąca podkreśliła, iż nabycie domu przy ul. [...] z całą pewnością nie było nastawione na osiągnięcie zysku, lecz na chęć posiadania domu dla gości w pobliżu domu przy ul. [...]. Fakt sprzedaży powyższego domu w cenie wyższej od ceny jego nabycia wynika wyłącznie ze zmian na rynku nieruchomości, które miały miejsce w ciągu 6 lat od jego nabycia oraz z faktu, że Skarżąca kupiła ją w stanie surowym i w celu korzystania z niej musiała dokonać jej adaptacji do własnych potrzeb mieszkaniowych wydając na ten cel kwotę wskazaną w operacie szacunkowym (zakup nastąpił za kwotę 650.304 zł, a wartości budynku w stanie wykończonym to: 1.211.309 zł), a więc kwotę ok. 540.000 zł.

Ponadto Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi, że dokonał wyliczenia podatku dochodowego od sprzedaży tego domu wg skali progresywnej, przy czym w jej ocenie uznając nawet, że była to działalność gospodarcza, powinien być policzony 10% podatek zryczałtowany na podstawie art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Zaznaczyła także, że organy podatkowe nie udowodniły, że Skarżąca lub jej rodzina nie korzystali z domu przy ul. [...].

W dalszej części Skarżąca nie zgodziła się z organem pierwszej instancji, że nieruchomość położona przy ul. [...] została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwróciła uwagę, że mieszkanie to zostało nabyte w 2008 r., tym samym w okresie, którego niniejsze postępowanie nie obejmuje.

Jednocześnie zarzucając naruszenie art. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 O.p. zauważyła, że niniejsze postępowanie nie powinno zakończyć się decyzją w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] ponieważ w odniesieniu do dochodu z jej sprzedaży w 2006 r., upłynął 5 letni okres przedawnienia.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 § 5 O.p. oraz art. 22g ust. 8 i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przez Naczelnika wydatków na doprowadzenie domu przy ul. [...] ze stanu surowego do wykończonego. Wyjaśniła przy tym, że w celu wykazania wysokości poniesionych kosztów na wykończenie i remont posiadanych nieruchomości przedłożyła operaty szacunkowe danych nieruchomości, które wskazywały poniesione wydatki, których nie była w stanie udokumentować z powodu braku rachunków potwierdzających te wydatki.

Jednocześnie podniosła, że organ określając podstawę opodatkowania nie uwzględnił poniesionych przez nią kosztów wykończenia domów, kosztów związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych, odpisów amortyzacyjnych czy odsetek od niektórych kredytów. Jej zdaniem pominięcie ww. kosztów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania, nie zostało w żaden sposób uzasadnione przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w okresie od kwietnia 2004 r. (tj. od sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...]) do 15 maja 2006 r., tj. sprzedaży domu ul. [...] dom przy ul. [...] był jedynym dostępnym domem przez większość czasu. Nie zgodziła się również z przedstawionym przez Naczelnika zestawieniem posiadanych nieruchomości. W jej ocenie organ dokonując automatycznego i nieprzemyślanego wyliczenia nie zauważył, że dwie z nieruchomości, tj. położone przy ul [...] oraz ul. [...] zostały sprzedane w maju i czerwcu 2006 r. Dodatkowo dom przy ul. [...] był wynajęty do końca marca 2006 r., a wskazana nieruchomość przy ul. [...] była w tamtym okresie działką budowlaną i w 2006 r. starała się jedynie o pozwolenie budowlane. Skarżąca wskazała, że nieruchomość położoną przy ul. [...] nabyła dopiero pod koniec 2006 r., tj. 21 grudnia 2006 r. Dodatkowo nieruchomość przy ul. [...] była nabyta w czerwcu 2006 r., a domy przy ul. [...] i ul. [...] były wynajęte w związku z decyzją o przedłużeniu kontraktu w M.. W jej ocenie powyższe wskazuje, iż w 2006 r. do maja 2006 r. dysponowała do użytku wyłącznie domem przy ul. [...] a od czerwca 2006 r. wyłącznie nieruchomością położoną przy ul. [...], tj. jedną nieruchomością w danym czasie.

W dalszej części odwołania zarzuciła, że organ pominął w zaskarżonej decyzji, iż fakt posiadania udziałów w spółce C. sp. z. o.o., pozostaje bez znaczenia dla niniejszego postępowania, gdyż spółka ta nigdy nie zajmowała się wynajmem nieruchomości mieszkalnych, podobnie jak dodatkowych spółek zarejestrowanych przez C. Sp. z o.o., skoro nigdy nie rozpoczęły prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Ponadto za nieprawidłowe uznała stwierdzenie organu pierwszej instancji, że zeznanie Pana P. P. – kontrahenta nieruchomości przy ul [...] stanowi dowód, iż jej zamiarem nie była sprzedaż tejże nieruchomości aby zastąpić ją jedną z nieruchomości w B. oraz, że posiadała wiedzę o planach budowy domów w ramach osiedla "M.", gdyż decyzja o zakupie nieruchomości przy ul. [...] podjęta została podczas oglądania nieruchomości, a nie w momencie podpisywania aktu notarialnego.

Zakwestionowała też stanowisko Naczelnika, że jej oraz jej męża udział w negocjacjach warunków cen wskazuje jednoznacznie na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej nie zasługuje również na akceptację stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedłożone w trakcie postępowania zdjęcia dot. w szczególności nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz ul. [...] nie potwierdzają faktu ich zamieszkiwania. Zwróciła uwagę, że Naczelnik nie uwzględnił faktu, że od jej wyjazdu z M. do S., tj. od ok. połowy 2011 r. rzadko przyjeżdżała do kraju.

Skarżąca przechodząc do naruszenia zasad postępowania podatkowego podniosła, że przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych był przede wszystkim sposób przeprowadzenia przesłuchania, które trwały ok. 10 godzin. Jednocześnie zaznaczyła, że pomimo powoływania się na sprzeczne zeznania małżonków Naczelnik nie dał konkretnego przykładu takiej sprzeczności. Organ nie uwzględnił również faktu, że na zawiadomieniu o przesłuchaniu podano, że będzie ono dotyczyć 2006 r., a pytania dotyczyły ponad 7- letniego okresu. Ponadto przejawem naruszenia niniejszej zasady było nieuwzględnienie, a wręcz zignorowanie przez organ przywołanych interpretacji podatkowych, w których Minister Finansów w pełni podziela stanowisko wnioskodawców opisujących analogiczny stan faktyczny.

Skarżąca ponadto podkreśliła, że w wielu aspektach nie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który potwierdzałby prezentowane przez Naczelnika tezy. W jej ocenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia norm wskazanych w art. 124 O.p., gdyż wywód zawarty w decyzji jest chaotyczny i nie przekonuje do racji organu podatkowego. Wręcz przeciwnie, uzasadnienie decyzji pokazuje, że cały wywód organu był nakierowany na udowodnienie z góry założonej tezy.

Odnosząc się do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wskazała, że organ pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do stanowiska przedstawionego przez agencje nieruchomości, z którego wynikało, że Skarżąca nie korzysta z ich usług. Podniosła, że pominięta została strona architekta dokonującego aranżacji wnętrza domu przy ul. [...], jak również, rozmowa telefoniczna, z której wynikało, że dom wykańczany był zgodnie z jej preferencjami. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji prawie w ogóle nie odniósł się do przedłożonych oświadczeń jej rodziców i teściów. Tym samym całkowicie pominięty został fakt, iż rodzice oraz teściowie wskazywali, iż wielokrotnie odwiedzali Skarżącą w jej domach, m.in. przy ul. [...] czy ul. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także jako "Dyrektor") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika i określił wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 188.704 zł.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podkreślił, iż z uwagi na wszczęcie w dniu [...] listopada 2012 r. wobec Skarżącej postępowania karno-skarbowego oraz poinformowanie jej o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2012 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora za zasadne natomiast należało uznać odwołanie Skarżącej w odniesieniu do kosztów kredytu dotyczącego nieruchomości znajdującej się przy ul. [...].

Jednocześnie podzielił stanowisko organu I instancji, że podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne), gdyż kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość wydatków poniesionych na ich zakup.

W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, że Skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie oraz wynajmie nieruchomości. Tym samym należało wykluczyć zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z zawartą w nim regułą kolizyjną, która stanowi, iż przychodem z tego źródła nie jest przychód z odpłatnego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podkreślił, że w niniejszej sprawie, odpłatne zbywanie nieruchomości (pomimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w tym przedmiocie) stanowiło działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek; a tym samym następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Tym samym w jego przekonaniu odpłatne zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie stanowi innego, niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia analizy art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. DIS zauważył, że wprawdzie organ pierwszej instancji poza art. 207 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie powołał innych przepisów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, to fakt ten nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. W szerokim uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyraźnie wskazał przepisy mające zastosowanie w sprawie w kwestiach spornych nieruchomości i spornego wynajmu dotyczące zakwalifikowania konkretnego przychodu do właściwego źródła oraz dokonał szczegółowej analizy przepisów dotyczących zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych.

Organ ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącej, że do maja 2006 r. dysponowała do użytku wyłącznie domem przy ul. [...], a od czerwca 2006 r. wyłącznie nieruchomością położoną przy ul. [...], tj. jedną nieruchomością w danym czasie, podkreślił, że w jego ocenie, nieruchomością przy ul. [...] Skarżąca dysponowała jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego.

Odnośnie twierdzenia, że nieruchomość w W. przy ul. [...] była w 2006 r. jedynie działką budowlaną, a Skarżąca starała się tylko o pozwolenie na budowę zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na budowę została wydana dla męża Skarżącej w dniu [...] lipca 2006 r. Ponadto zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajdują się faktury VAT wystawione w 2006 r. dokumentujące poniesienie wydatków przy budowie budynku przy ul. [...] w W.. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał twierdzenie, że w 2006 r. Skarżąca jedynie starała się o pozwolenie na budowę budynku przy ul. [...] w W., gdyż powyższe wskazuje, że budowa ta już trwała.

Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że umowa przedwstępna kupna-sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. miała miejsce w grudniu 2005 r. natomiast właściwy akt notarialny został podpisany w dniu 21 grudnia 2006 r. Tak więc zamiar kupna nieruchomości wyrażono już w grudniu 2005 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w obliczu posiadania dwóch domów (przy ul. [...] i przy ul. [...]), które były wynajęte, budowy budynku przy ul. [...] oraz podpisanej przedwstępnej umowie kupna - sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że Skarżąca dysponowała tylko jedną nieruchomością w 2006 r. Zdaniem organu na przestrzeni kilku lat Skarżąca dokonywała wielokrotnych transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, gdyż w latach 2004-2010 dokonała 14 transakcji zakupu i 12 transakcji sprzedaży nieruchomości. Organ zaznaczył, że transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości były prowadzone nie tylko w badanym okresie, ale również w poprzednich i kolejnych latach podatkowych.

Dyrektor odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, według której analiza zakupu nieruchomości przy ul. [...] była bezpodstawna, gdyż mieszkanie to zostało nabyte w 2008 r. czyli w okresie, którego niniejsze postępowanie nie obejmuje zauważył, że umowa rezerwacyjna Nr [...] dot. budowy lokalu mieszkalnego Nr [...] przy ul. [...] w W. została zawarta pomiędzy A. spółka z o. o., a małżonkami D. już w dniu 13 listopada 2006 r., a więc w roku, którego dotyczy niniejsze postępowanie. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie przywołał tą transakcję, gdyż podejmując w 2006 r. zamiar zakupu tego mieszkania przy jednoczesnym posiadaniu w tym okresie, 2 nieruchomości w B., lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W., budynku przy ul. [...] w W., budowie domu przy ul. [...] w W. i zamiarze kupna innych nieruchomości (4 lokali mieszkalnych przy ul. [...] w W., nieruchomości przy ul. [...] i [...] w W.) ewidentnie świadczy o tym, że Państwo D. nie mogli wykorzystywać tych nieruchomości wyłącznie do celów osobistych.

Zdaniem Dyrektora zakup (4 nieruchomości) oraz zamiar kupna (7 nieruchomości) przez małżonków w tym samym okresie przy takiej ilości nieruchomości ewidentnie świadczy, że nie mogły być one wykorzystane przez nich do celów osobistych. Tym samym działania Skarżącej, przy tak znacznej ilości transakcji, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, gdyż wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności związanych zarówno z nabyciem jak i sprzedażą.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie zauważył, że w sprzedanej w 2006 r. nieruchomości przy ul. [...] Skarżąca nie mieszkała, co potwierdzać może, wbrew jej twierdzeniu również okoliczność, że nigdy nie wskazała tego adresu w aktach notarialnych, umowach kredytowych, nie zgłosiła jako adresu zamieszkania czy zameldowania. Ponadto zdaniem organu odwoławczego Skarżąca miała świadomość różnicy pomiędzy adresem zamieszkania, a zameldowania i ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi w badanym okresie wynikającymi z niezgłoszenia meldunku.

W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że dom przy ul. [...] był wynajmowany, świadczy o tym m. in. pismo z dnia 23 sierpnia 2012 r., w którym Skarżąca informuje, że umowa najmu nieruchomości przy ul. [...] została zawarta wiele lat temu, a zakończyła się w grudniu 2005 r. Jednocześnie wskazała, że najemcy opuścili wynajmowaną nieruchomość w okolicach Świąt Bożego Narodzenia 2005 r., a transport rzeczy osobistych najemcy związany z opuszczeniem lokalu miał miejsce w styczniu 2006 r. Fakt wynajmowania nieruchomości potwierdzają również zeznania Pana P. P., który w trakcie przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2012 r. oświadczył, że budynek ten był wynajmowany przez Duńczyków, a w momencie zawarcia umowy przedwstępnej mieszkanie nie było umeblowane, wyposażona była kuchnia w proste meble z Ikei. Zatem zeznania Skarżącej nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Dyrektor ponadto zauważył, że brak jest jakichkolwiek przesłanek świadczących, o tym że Państwo D. mieszkali w domu przy ul. [...], gdyż jak wynika z akt sprawy dom ten był kupiony w 2001 r. natomiast sprzedany w 2006 r., a z pisma Skarżącej z dnia [...] sierpnia 2012 r. wynika, że małżonkowie nie posiadają umowy najmu bowiem dom był wynajmowany od wielu lat. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również fakt wyjazdu w 2003 r. J. D. wraz z rodziną do M. na zagraniczny kontrakt oraz okoliczność bezsporna dotycząca zamieszkiwania małżonków D. przed wyjazdem w mieszkaniu przy ul. [...].

Reasumując Dyrektor podkreślił, że o zakwalifikowaniu przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przesądziły przede wszystkim okoliczności związane ze wszystkimi dokonywanymi przez małżonków D. transakcjami zakupu, najmu i sprzedaży nieruchomości, powtarzające się czynności, rozciągnięte na przestrzeni kilku lat, w wyniku których trudno mówić o okazjonalności czy też jednorazowości.

W jego ocenie organ pierwszej instancji powołał szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za prawidłowym zakwalifikowaniem przychodów uzyskanych z tytułu najmu oraz sprzedaży nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie wyraźnie wyszczególnił powody uznania przychodów Skarżącej z tytułu najmu powyższych nieruchomości jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wskazał również przesłanki dla których przychody z najmu nieruchomości położonej przy ul. [...] uznał za przychody z tytułu najmu prywatnego.

Dyrektor odnosząc się do nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] wskazał, że fakt podpisania umowy najmu jeszcze przed formalnym nabyciem tej nieruchomości, tj. przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wskazuje, iż zamiarem małżonków D. był wynajem tej nieruchomości, a nie chęć zamieszkania.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku sprecyzowania ilości umów kredytowych, które wskazywałyby na nabywanie nieruchomości na własne potrzeby zauważył, że przesłanką prowadzenia działalności gospodarczej nie jest okoliczność zawierania bądź nie umów kredytowych pod zakup nieruchomości, gdyż nie jest istotne źródło finansowania zakupu sprzedanej następnie nieruchomości a jedynie okoliczność spełnienia warunków z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Również w przypadku przychodów z najmu nieruchomości w ramach działalności gospodarczej dla oceny źródła przychodów nie ma znaczenia ilość zawartych umów kredytowych.

Zdaniem Dyrektora zorganizowany i profesjonalny charakter działania Skarżącej może potwierdzać również okoliczność, że wraz z mężem w tym samym dniu, tj. 26 czerwca 2006 r. dokonali zakupu dwóch nieruchomości: w W. przy ul. [...] i w B. przy ul. [...]. Były to nieruchomości znacznie oddalone od siebie, co przeczyłoby również twierdzeniom Skarżącej, że jedna z nich mogłaby służyć odwiedzającej rodzinie.

Odnośnie twierdzenia Skarżącej, że domy wykańczane były pod własne potrzeby, a nie wg wskazówek najemców organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom Skarżącej prezentacja nieruchomości nie ograniczała się jedynie do zwyczajnego pokazania domu potencjalnemu najemcy tylko miała szerszy charakter, gdyż zawierała zdjęcia i opisy dot. jakości wykończenia i urządzenia nieruchomości, co może przemawiać za profesjonalnym działaniem. Ponadto w jego przekonaniu nawet okoliczność, że nieruchomości były wykańczane zgodnie z preferencjami właścicieli, którzy mogli zadysponować w jaki sposób nabyte przez nich mieszkania mają zostać wykończone, w obliczu dokonanych ustaleń, opartych na informacjach dotyczących szerszego czasookresu, nie wyklucza, iż dokonano prawidłowej oceny, że Skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie najmu i sprzedaży spornych nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego zapisy w umowach oraz fakt zawarcia umowy najmu nieruchomości przy ul. [...] w B. jeszcze przed podpisaniem przez małżonków D. umowy kupna - sprzedaży w formie aktu notarialnego ewidentnie wskazują, że przedmiotowe nieruchomości już na etapie odbioru były przeznaczone na wynajem i wykańczane między innymi według wytycznych najemców.

W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do twierdzeń Skarżącej dotyczących sporządzonej adnotacji z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego W. z architektem wnętrz zauważył, że powyższa rozmowa nie była przesłuchaniem świadka, zatem nie było konieczności informowania jej o tej czynności.

Poruszając kwestię niezamieszkiwania nieruchomości położonych w B. przy ul. [...] i [...] zauważył, że zarówno zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i sama Skarżąca potwierdzają, że w powyższych domach nie zamieszkiwała. Jednocześnie organ stoi na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniom Państwa D. jakoby decyzje o zakupie nowych domów podjęli dopiero w 2006 r., gdyż z zawartych przedwstępnych umów sprzedaży oraz umowy i aneksu do umowy kredytu bezsprzecznie wynika, że decyzja została podjęta już w 2004 r. czyli mniej więcej rok po rozpoczęciu kontraktu J. D. w Rosji (1 marca 2003 r.), który z założenia miał trwać około 4 lat. W ocenie organu nie można pominąć faktu, że nieruchomości w B. od samego początku ich zakupu były wynajmowane, zatem nie służyły zaspokojeniu potrzeb własnych Skarżącej, ale służyły do uzyskiwania dochodów z ich najmu.

Dyrektor zauważył także, że fakt braku korzystania z usług biura pośrednictwa oraz niezamieszczanie przez Skarżącą informacji handlowych o sprzedaży czy najmie lokali nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tym samym brak monitorowania na bieżąco rynku nieruchomości oraz niereklamowanie swoich działań również nie stanowi o nieprowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego fakt położenia nieruchomości blisko szkół obcojęzycznych może świadczyć o tym, iż Państwo D. szukali najemców w określonym kręgu osób o wysokim statusie materialnym. Jego zdaniem można tym samym przypuszczać, że były to osoby o specyficznych wymaganiach, w związku z czym same bądź za pośrednictwem firm, w których były zatrudnione, mogłyby zlecać agencjom pośrednictwa wyszukiwanie nieruchomości, które spełniały ich wymagania. Zdaniem organu sam fakt wynajmowania nieruchomości obcokrajowcom nie potwierdza prowadzenia działalności gospodarczej jednakże w połączeniu z innymi przesłankami ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor za nieporozumienie uznał wywodzenie, iż uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] nie może podlegać rozliczeniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na okoliczność, iż sfinansowanie nabycia tej nieruchomości nastąpiło ze środków uzyskanych ze zbycia innych nieruchomości i skutkowało zwolnieniem ze zryczałtowanego podatku dochodowego tamtych przychodów (z wcześniejszych sprzedaży nieruchomości). Jego zdaniem w żadnym razie nie może oznaczać, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości (ul. [...]) nastąpiło w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.), a tym samym nie miało związku z prowadzoną przez Skarżącą pozarolniczą działalnością gospodarczą. Za słuszne uznał stwierdzenie Naczelnika, iż zakres wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej powoduje, że przychód osiągnięty w 2006 r. ze zbycia nieruchomości przy ul. [...] w W., nie stanowi przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym jego zdaniem nie można zatem do przychodu z tej transakcji zastosować opodatkowania wynikającego z art. 28 u.p.d.o.f.

Dyrektor zauważył ponadto, że sposób działania Skarżącej nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do ich zarobkowego celu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek potwierdzają słuszność zakwalifikowania dokonanej w 2006 r. sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. jako sprzedaż w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskanych z tego tytułu przychodów (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Organ odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy zdjęć z 2012 r. mających potwierdzać przebywanie małżonków I. i J. D. pod wskazanymi na zdjęciach adresami zauważył, że fotografie te przedstawiają stan obecny, czas kiedy już toczyło się przed organem pierwszej instancji postępowanie podatkowe, a zatem nie stanowią miarodajnego dowodu na ocenę zdarzeń i stanu faktycznego mającego miejsce w 2006 r.

Dyrektor ustosunkowując się do zarzutu naruszenie art. 23 § 5 O.p., poprzez jego pominięcie w zaskarżonej decyzji oraz art. 22g ust. 8 i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. zaznaczył, że pomimo braku przytoczenia art. 23 § 5 O.p. organ pierwszej instancji kierował się zasadą wyrażoną w tym przepisie, zatem samo niepowołanie ww. przepisu w sentencji decyzji nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa. Ponadto w jego ocenie wybór zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania w sprawie nie narusza prawa. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w obliczu braku ksiąg podatkowych określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było w pełni zasadne. Tym samym Naczelnik prawidłowo uznał, że działanie Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe.

Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyłączył metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 O.p. i wskazał jaka inna metoda może mieć jedynie w sprawie zastosowanie. Skarżąca natomiast nie wskazała innej metody, która mogłaby mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji całkowicie pominął wydatki na doprowadzenie domu przy ul. [...] w W. ze stanu surowego do wykończonego stwierdził, że Naczelnik prawidłowo zaliczył, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] w kwocie 650.304 zł (wartość budynku 487.728 zł + wartość gruntu 162.576 zł) oraz pozostałe koszty związane z kredytami w kwocie 13.841,95 zł. Jednakże zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji w odniesieniu do kwoty zaliczonej z tytułu spłaty odsetek od kredytów (tj. łącznej kwoty 124.117,81 zł w tym z tytułu odsetek za 2006 r. dotyczących ul. [...] w kwocie 4.565,91 zł) zaniżył o zapłacone odsetki za wcześniejsze lata podatkowe i prowizje z tytułu kredytu związanego z nieruchomością przy ul. [...].

Jednocześnie uznał, że złożone operaty szacunkowe dotyczące domów przy ul. [...] oraz przy ul. [...] nie mogą być podstawą do określenia wysokości wydatków poniesionych na nieruchomość przy ul. [...] w W., gdyż wartości wykazane w operacie szacunkowym mogą świadczyć jedynie o tym, o ile wzrosła wartość rynkowa nieruchomości w rezultacie wykonania określonych prac. Jego zdaniem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania, gdyż musi być wykazany nie tylko związek kosztów z osiągniętym przychodem, ale również musi być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości samo poniesienie kosztów.

Organ podkreślił, że w przypadku przedłożonych przez Skarżącą operatów szacunkowych mamy do czynienia z określeniem szacunkowej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości (na moment nabycia tej nieruchomości tj. na 2001 r.) a nie rzeczywiście poniesionych wydatków związanych z nieruchomością przy ul. [...].

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że powołany przez Skarżącą art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wynikających z niego wymogów mógłby mieć jedynie znaczenie w przypadku podjęcia decyzji o zaewidencjonowaniu środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w kontekście, jak twierdzi Skarżąca, ustalenia rzeczywiście poniesionych wydatków na sprzedaną nieruchomość.

W dalszej części za nieuzasadniony uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności nieruchomości. Zdaniem organu skoro Skarżąca nie zewidencjonowała środków trwałych to nie mogła dokonywać od nich odpisów podatkowych i w rzeczywistości ich nie dokonywała. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje stanowiska Skarżącej co do możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości lecz kwestionuje prawo do naliczenia ich za badany okres, skoro w okresie tym nie zostały one ujawnione w wymaganej prawem ewidencji.

Ponadto za niezasadne uznał stanowisko Skarżącej, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uiszczone odsetki stanowiły poniesioną przez Skarżącą stratę, a 50% wysokości tej straty, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., mogło w 2006 r. pomniejszyć podstawę opodatkowania. W jego ocenie skoro Skarżąca w latach 2001-2005 nie wykazywała w zeznaniach straty z działalności gospodarczej, to brak było możliwości odliczenia straty przez Naczelnika przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jednocześnie zgodził się z zarzutem Skarżącej, że nieprawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków za wcześniejsze lata podatkowe, wynikających z kredytu związanego ze sprzedaną w badanym okresie nieruchomością przy ul. [...].

Odnosząc się zatem do zarzutu zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez niezaliczenie wydatków z tytułu zapłaconych odsetek i prowizji za wcześniejsze lata podatkowe, od kredytu związanego z nieruchomością przy ul. [...], organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, że w związku ze sprzedażą tej nieruchomości i uzyskaniem z tego tytułu przychodu w badanym okresie oraz brakiem wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udzielonym na przedmiotową nieruchomość kredytem, odsetki i prowizje od kredytu Nr [...] za cały okres kredytowania należy zaliczyć do kosztów badanego okresu. W ocenie Dyrektora uwzględniając powyższe, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki poniesione w latach 2000-2005 z tytułu spłaty odsetek oraz prowizji od kredytu hipotecznego udzielonego ww. umową na zakup segmentu mieszkalnego przy ul. [...] (wcześniej [...]) w łącznej kwocie 143.781,01 zł (71.890,51 zł przypadające na Skarżącą), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie, powiększając o tę kwotę koszty podatkowe wykazane w decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że Spółka C. Sp. z o.o., w której Skarżąca jak również jej mąż posiadają udziały, nie zajmowała się wynajmem nieruchomości stwierdził, że podstawowym przedmiotem jej działalności był wynajem nieruchomości na własny rachunek. Stanowisko Prezesa Zarządu pełniła Skarżąca, zaś prokurentem był jej mąż. Zdaniem organu odwoławczego działalność ww. spółki ma zbliżony charakter do działalności gospodarczej jaką wykonywali Państwo D. w zakresie obrotu i najmu nieruchomości. Ponadto wskazał, iż na stronie internetowej ww. Spółki na dzień 25 lutego 2012 r. widniała informacja, z której wynikało, że udziałowcami spółki są osoby fizyczne mające wieloletnie doświadczenie w inwestowaniu w nieruchomości dochodowe na rynku warszawskim zarówno w działalności deweloperskiej, jak i inwestycyjnej.

W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii długości przesłuchania Dyrektor zauważył, że z treści protokołu wynikało, iż to sama przesłuchiwana chciała w toku tego jednego przesłuchania wyjaśnić wszystkie aspekty sprawy, aby nie był konieczny ponowny przyjazd do Polski.

Poruszając zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania Dyrektor stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zajęcie przez organ pierwszej instancji prezentowanego stanowiska. W jego przekonaniu nie została naruszona zasada in dubio pro tributario. Organy podatkowe nie miały wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, gdyż w wyniku postępowania dowodowego zebrany został wystarczający materiał dowodowy, przy czym rozbieżność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez organy obu instancji polegała jedynie na innej kwalifikacji, niż uczynił to organ pierwszej instancji, wydatków dotyczących części kosztów związanych z kredytem na nieruchomość przy ul. [...]. Tym samym organ odwoławczy oceniając samodzielnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonując odpowiedniej kwalifikacji pod odpowiednie normy prawa podatkowego uznał na korzyść Skarżącej zwiększenie kosztów podatkowych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowości mających miejsce w siedzibie Naczelnika zauważył, że Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego miała wgląd w akta sprawy, co czyniła wielokrotnie, sporządzając skany, kserokopie. Natomiast fakt braku ponumerowania kart akt sprawy stanowił uchybienie, które zostało zweryfikowane jednakże nie może mieć istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ przechodząc do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez okres 9 miesięcy stwierdził, że organ pierwszej instancji podejmował próby przyspieszenia postępowania. Niemniej w jego ocenie zasada szybkości postępowania nie może uchybiać załatwieniu spraw w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a zatem koniecznością zgromadzenia i oceny pełnego materiału dowodowego.

Za bezpodstawny uznał zarzut wydania decyzji w oparciu o błędne ustalenia, gdyż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zwracał się z wieloma pytaniami do podmiotów, które bezpośrednio lub pośrednio związane były ze sprawą w celu weryfikacji i doprecyzowania informacji pochodzących od Skarżącej. W ocenie Dyrektora organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań Skarżącej i jej męża, z zeznań świadków oraz z innych materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania, które pozwoliły na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych.

Dyrektor stoi na stanowisku, że Naczelnik obiektywnie odniósł się do oświadczeń rodziców i teściów Skarżącej. Tym samym dając wiarę, że mieszkanie przy ul. [...] było faktycznie wykorzystywane przez małżonków D.. W jego ocenie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie rodziców Państwa D., że małżonkowie chcieli posiadać w bliskim sąsiedztwie dwie nieruchomości.

W przekonaniu organu odwoławczego ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. Dyrektor odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych wskazał, że dotyczą one innych stanów faktycznych, zostały wydane w indywidualnych sprawach i przede wszystkim nie są wiążące dla organów podatkowych. Ponadto stwierdził, że dokonane przez organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Reasumując Dyrektor ustalił, że łączny przychód z niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej Państwa D. wyniósł 1.935.600 zł (w tym przypadający na Skarżącą w kwocie 967.800 zł) tj.:

1) z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 1.500.000 zł w tym przypadający na Skarżącą 750.000 zł (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.),

2) z tytułu wynajmu nieruchomości położonych w B. (art. 14 ust. 2 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) przy ul. [...] - 168.000 zł (przypadający na Skarżącą 84.000 zł) oraz przy ul. [...] - 267.600 zł (przypadający na Skarżącą 133.800 zł).

Organ zaznaczył, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Państwa D. łącznie stanowią kwotę 932.044,78 zł (w tym przypadające na Skarżącą 466.022,39 zł) tj.:

1) z tytułu nabycia nieruchomości położonej przy ul. [...] w kwocie 650.304 zł w tym przypadające na Skarżącą 325.152 zł,

2) z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów i prowizji oraz innych kosztów związanych z kredytami w łącznej kwocie 281.740,77 zł (w tym przypadające na Skarżącą 140.870,39 zł):

- koszty odsetek wg organu pierwszej instancji 124.117,81 zł w tym przypadające na Skarżącą 62.058,90 zł,

- pozostałe koszty związane z kredytami wg organu pierwszej instancji 13.841,95 zł w tym przypadające na Skarżącą 6.920,98 zł,

- zwiększenie przez organ odwoławczy kosztów z tytułu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu związanego z nieruchomością przy ul. [...] o kwotę 143.781,01 zł, w tym przypadające na Skarżącą 71.890,51 zł.

W związku z powyższym, Dyrektor uznając odwołanie za zasadne w odniesieniu do kwot zapłaconych odsetek i prowizji z tytułu kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości przy ul. [...], tj. w odniesieniu do nieuznanej przez organ pierwszej instancji za koszt podatkowy łącznej kwoty 143.781,01 zł (przy czym przypadającej na Skarżącą 71.890.51 zł), za zasadne uznał wyliczenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 188.704 zł.

Skarżąca w skardze z 20 września 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

b) art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że najem nieruchomości przez Skarżącą odbywał się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

c) art. 9a ust. 6 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie posiadała możliwości wyboru co do kwalifikacji najmu jako najmu prywatnego bądź prowadzonego w ramach działalności gospodarczej,

d) art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż dotyczy on wyłącznie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

e) art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji zawyżenie podstawy opodatkowania,

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania,

b) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej przy ul. [...], pomimo iż upłynął już pięcioletni okres przedawnienia,

c) art. 128 i art. 212 O.p. polegające na ponownym rozstrzygnięciu kwestii przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...]na własne cele mieszkaniowe Skarżącej w sytuacji istnienia w obrocie pierwotnych decyzji z [...]lipca 2006 r. oraz [...] czerwca 2009 r. rozstrzygających już tę kwestię,

d) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, nakierowany na udowodnienie z góry założonej przez Dyrektora Izby Skarbowej tezy.

Uzasadniając skargę Skarżąca posłużyła się argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2014 r. odnosząc się do wybranych stwierdzeń Dyrektora zawartych w odpowiedzi na skargę podniosła, że od stycznia do maja 2006 r. dom przy ul. [...] był jedynym domem, w którym mogła się zatrzymać w trakcie pobytu w W., a od połowy 2006 r. funkcję tą pełniło mieszkanie przy ul. [...]. Tym samym w 2006 r. w danym czasie posiadała do pełnej dyspozycji (z możliwością zamieszkania) wyłącznie jedną nieruchomość, a nie "7" jak wskazał organ.

W jej ocenie Dyrektor nie podważając faktu najmu domu przy ulicy [...] na działalność gospodarczą i co za tym idzie jego charakteru, jako środka trwałego, błędnie zakwalifikował nieruchomość jako towar przeznaczony do sprzedaży. Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro dom przy ul. [...] był okresowo wynajmowany (Skarżąca przedstawiła deklaracje PIT oraz udowodniła, że najem dotyczył również działalności gospodarczej o czym świadczy deklaracja VAT znajdująca się w materiałach postępowania), to w związku z tym należy przyjąć, że dom ten był środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji należy uznać, iż podatek został przez nią rozliczony prawidłowo na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c ww. ustawy.

Skarżąca jednocześnie podkreśliła, że dokonana przez organ analiza decyzji podjętych przez nią oraz jej męża w 2006 r. w oparciu o wydarzenia, które miały miejsce w latach późniejszych jest nieprawidłowa i niczym nieuzasadniona.

Jednocześnie jako nieuzasadnione uznała działanie Dyrektora, który odebrał jej prawo wyboru kwalifikacji źródła przychodu i sposobu rozliczania przychodów z najmu, uznając że najem niektórych nieruchomości był prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Ponadto nie zgodziła się z twierdzeniem, z którego wynika, iż zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie naruszyła prawa. W jej ocenie w przypadku nieruchomości przy ul. [...] organy podatkowe pominęły całkowicie wydatki na doprowadzenie domu ze stanu surowego do wykończonego. Zauważyła, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zobligowane były, dokonując szacowania podstawy opodatkowania, do jej ustalenia w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Tym samym w celu dokonania szacowania Dyrektor powinien był oprzeć się na całokształcie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i uwzględnić zarówno uzyskany przez Skarżącą przychód jak i poniesione koszty. Ponadto, zdaniem Skarżącej, o rażącym naruszeniu ww. przepisu świadczy chociażby nieuwzględnienie szacunkowej wartość tych prac wykazanej w operacie szacunkowym wykonanym przez licencjonowanego rzeczoznawcę na kwotę ok. 430.000 zł.

Reasumując uznała, że decyzje wydane przez Dyrektora jak i Naczelnika są oparte na nieprawidłowej analizie stanu faktycznego i prawnego i mają charakter pro fiskalny, o czym świadczy fakt, że wcześniejsze decyzje stwierdzały, że Skarżąca rozlicza się prawidłowo. W jej przekonaniu pomimo licznych i obszernych wyjaśnień organy podatkowe wszelkie podejmowane przez nią decyzje analizowały w oderwaniu od stanu faktycznego i składanych oświadczeń dotyczących jej sytuacji życiowej, jej rodziny i tempa życia. Tymczasem to te właśnie czynniki miały decydujący wpływ na zakup czy sprzedaż kolejnych nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badana sprawa pod kątem wskazanych wyżej kryteriów, w ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym Skarżącej od osób fizycznych za rok 2006 r.

Na wstępie zauważyć należy, że mimo iż zarzuty skargi dotyczą szeregu wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, to spór między stronami koncentruje się zasadniczo wokół trzech zagadnień:

1) przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres będący przedmiotem postępowania, w szczególności zaś prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wystąpienia skutku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz oceny dowodów, co – w ocenie Skarżącej - doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że zarówno sprzedaż, jak i wynajem wskazanych w decyzji nieruchomości odbywały się w ramach prowadzonej przez Skarżącą niezarejestrowanej działalności gospodarczej;

3) naruszenia zasady możliwości wyboru przez Podatnika, w realiach sprawy, kwalifikacji najmu, jako najmu prywatnego bądź prowadzonego w ramach działalności gospodarczej.

Przy tak zakreślonych ramach sporu, jako najbardziej doniosłą i mającą wpływ na dalsze badanie wskazanych wad postępowania oraz naruszeń prawa materialnego jest kwestia przesądzenia czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą to okoliczność Skarżąca kwestionuje wywodząc w skardze, że sam "fakt doręczenia Podatnikowi pisma z dnia 5 grudnia 2012r., którym został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...)" jest niewystarczający dla osiągnięcia skutku procesowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca podnosi, że do końca 2012r. nie zostały przedstawione jej zarzuty, tj. nie doszło do przekształcenia postępowania karno skarbowego z fazy in rem w fazę in personam, co – jak podkreśla – " ma miejsce dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawienia zarzutów" (postanowienie takie zostało przedstawione Skarżącej dopiero w dniu 30 sierpnia 2013r., co jest w sprawie bezsporne). Inaczej mówiąc, w ocenie Skarżącej, "samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej" oraz poinformowanie o tym Podatnika, nie wywołuje "żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Sąd zauważa, że ponieważ zarówno organy podatkowe, jak i Skarżąca powołują się na poparcie swoich tez w przedmiocie instytucji przedawnienia zobowiązania na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski, zasadnym i niezbędnym jest w omówienie przytoczonego wyroku i wynikających z niego wskazań, w szczególności, w zakresie warunków, jakie organy muszą dopełnić w aspekcie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. OTK ZU 81/7/A/2012), wskazał, że – co do zasady - instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych.

Druga z powyżej wymienionych funkcji przedawnienia związana jest z gwarancyjnym charakterem tej instytucji. Podmiot stosunków prawnopodatkowych zyskuje pewność, że po okresie wskazanym w ustawie nie będzie ponosił konsekwencji w postaci konieczności zapłaty podatku.

Przepisami o charakterze gwarancyjnym są przepisy odnoszące się do długości terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w konkretnie wymienionych przez ustawodawcę okolicznościach może zostać przerwany lub też zawieszony. W ocenie składu orzekającego, biorąc pod uwagę wskazaną funkcję tej instytucji, przepisy wydłużając termin przedawnienia należy interpretować ściśle.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że właśnie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołuje najwięcej kontrowersji, czego odbiciem jest m.in. spór między stronami, oparty o wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przepis ten stanowił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest doręczane osobie, do momentu przedstawienia zarzutów (nie jest ona bowiem stroną postępowania). W praktyce występowała zatem sytuacja, w której podatnik nie wiedząc, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie, nie mógł mieć wiedzy o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wzbudziło to wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano na wstępie, Trybunał Konstytucyjny orzekając w tej sprawie, wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. OTK-A 7/2012, poz. 81), stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał w uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Podkreślenia wymaga, co ma także istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy i badanego przez Sąd w niniejszej sprawie okresu zobowiązania podatkowego, który dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym Skarżącej za rok 2006, że powyższa ocena Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w uzasadnieniu wyroku, pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r.

Taki pogląd został zaaprobowany również w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Przykładowo w wyroku z 27 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 624/12), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku Trybunału, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. podkreślenia wymaga, że orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite (por. także wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11 - wszystkie dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe powoduje, że w takiej sytuacji, zdaniem składu orzekającego, nie ma potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego o badanie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r., z Konstytucją RP.

Reasumując dotychczasowe rozważania wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznać trzeba, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego niezbędnym jest, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik został przez organ podatkowy poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które jednak nie musi mieć charakter postępowania w fazie in personam.

Przenosząc powyższą zasadę na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy w sposób prawidłowy wywiązał się z tego obowiązku i tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt - niekwestionowany także przez Skarżącą, co wynika również wprost z treści skargi - że pismem z dnia 5 grudnia 2012r. (doręczonym w dniu 9 grudnia 2012r.) Naczelnik poinformował Skarżącą o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., tj. przed 31 grudnia 2012r.

W tym stanie rzeczy, mimo iż zarzuty na tę okoliczność przedstawione zostały Skarżącej dopiero w postanowieniu w dniu [...] sierpnia 2013r., to jednak już sam fakt powiadomienia jej o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. pismem z dnia 5 grudnia 2012r. (skutecznie doręczonym w dniu 9 grudnia 2012r.) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu Skarżąca została poinformowana najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, jako bezsporne należy także uznać, że treść tego zawiadomienia (pisma z dnia 5 grudnia 2012r.) pozostaje w związku przyczynowym pomiędzy przedmiotem wszczętego postępowania karnego skarbowego, a zobowiązaniem podatkowym, którego termin przedawnienia ma ulec zawieszeniu.

Powyższa konstatacja ma o tyle znaczenie, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje właśnie na konieczność istnienia związku postępowań karnych skarbowych i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań w sprawie: o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), przyjąć więc należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., III SA/Wa 1303/09).

Jak już wskazano wcześniej, w ocenie Sądu nie ulega więc wątpliwości, że wszczęte wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe oraz stosowne zawiadomienie o tym fakcie, taki związek wykazuje.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę zarówno treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i szeroko przytoczoną treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie można podzielić poglądu Skarżącej wyrażonej w skardze, że w niniejszej sprawie "bez znaczenia pozostaje fakt doręczenia Podatnikowi pisma z dnia 5 grudnia 2102r., w którym został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Reasumując, z punktu widzenia rozważanej przesłanki skuteczności zawieszenia instytucji biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał pogląd Skarżącej za chybiony i tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako bezpodstawny.

Sąd nie podzielił także zarzutu Skarżącej, że "niniejsze postępowanie nie powinno się zakończyć decyzją w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, ponieważ w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2006r., tj. domu przy ul. [...] w W., upłynął 5 letni okres przedawnienia w stosunku do tego dochodu".

Jako prawidłowe uznać bowiem należy stanowisko organu, że okoliczność, iż uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] został sfinansowany ze środków uzyskanych ze zbycia innych nieruchomości, co skutkowało zwolnieniem wskazanej nieruchomości zwolnieniem podatkowym ze zryczałtowanego podatku dochodowego tamtych przychodów (tj. z wcześniejszych sprzedaży nieruchomości) nie jest tożsamy z przedmiotem niniejszego postępowania tj. określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2006r. z tytułu dochodów osiągniętych w wyniku niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Tym samym chybiony jest zarzut, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych związane ze sprzedażą w 2006r. nieruchomości przy ul. [...] przedawniło się z końcem roku 2011r. Jak słusznie zauważył organ, przedmiot postępowania zarówno w postanowieniach o wszczęciu postępowań podatkowych, jak i wydanych decyzjach [...] lipca 2006r. i [...] czerwca 2009r., dotyczy odmiennych spraw i w związku z tym nie zachodzi tożsamość przedmiotowa tych spraw z niniejszym postępowaniem i zaskarżoną decyzją DIS w W. z dnia [...] sierpnia 2013r.

Jako zasadne uznał natomiast Sąd zarzuty odnoszące się do pozostałych podniesionych przez Skarżącą w skardze naruszeń, a w szczególności uznania przez organy, że sprzedaż oraz najem wskazanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości odbywały się w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

Organy przyjęły, że "zakup oraz zamiar kupna w jednym czasie takiej ilości nieruchomości przez Państwo D. świadczy o tym, że nieruchomości te nie mogły być wykorzystane przez Podatników wyłącznie do celów osobistych", a analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że "częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych". W wyniku powyższego ustalono, że podatnicy (małżonkowie I. i J. D.) uzyskali łączny przychód z prowadzonej niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej w wysokości 1.935.600 zł, w tym z transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. 1.500.000 zł oraz wynajmu nieruchomości położonych w B. 435.600 zł, z czego przy ul. [...] 168.000 zł, a z nieruchomości przy ul. [...] 267.600 zł. (ostatecznie, po częściowym uwzględnieniu odwołania Skarżącej w zakresie zaliczenia wskazanych przez nią kosztów kredytu w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...], organ odwoławczy określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku PIT za 2006r. w kwocie 188.704 zł.).

Organy w uzasadnieniu swoich decyzji podkreśliły, że "działania Podatników miały charakter zarobkowy", zaś "kwoty osiągane ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość wydatków poniesionych na ich zakup" i stanowiły działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek".

Istota sporu w tym aspekcie badanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w świetle przytoczonego przez organy stanu faktycznego oraz podnoszonych przez Skarżącą zarówno w trakcie postępowania odwoławczego, jak i w skardze okoliczności, można przypisać wskazanym transakcjom sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości cechy, które potwierdzają stanowisko organów o prowadzeniu przez małżonków D. niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga przy tym, że Skarżąca kwestionując stanowisko organów odnośnie przypisania jej wskazanej działalności gospodarczej, wskazuje na naruszenia zasad postępowania, w tym błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieobiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, nakierowaną na udowodnienie z góry założonej przez organy podatkowe tezy o takiej działalności.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Jednocześnie należy zauważyć i zastrzec, że zarzuty te są ściśle powiązane z naruszeniem wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego już na tym etapie badania zarzutów niezbędnym jest odniesienie się zwłaszcza do tych przepisów, które przesądzają o zakwalifikowaniu określonej działalności do sfery działań o charakterze działalności gospodarczej.

Na wstępie przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) ilekroć w tejże ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy.

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy kierować się przesłankami obiektywnymi oraz ustalonymi faktami i zbadać, czy okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego wskazują, że Skarżąca dokonywała w 2006 r. spornych "transakcji" (sprzedaży i wynajmu nieruchomości) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, a więc w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Niewątpliwie to, czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą powinno być zależne od obiektywnej oceny okoliczności działalności podatnika dokonywanej na gruncie obowiązującego prawa.

Jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), cechy działalności gospodarczej winny charakteryzować się: a) zawodowym (a zatem nie amatorskim i nie okazjonalnym) charakterem działalności; b) podporządkowaniem się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalnością działań (standaryzacją transakcji, seryjnością produkcji, stałą współpracą); d) uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, czy dana działalność obiektywnie może przynosić dochód.

Zdaniem Sądu, obrót nieruchomościami jest działalnością, która zasadniczo przynosi dochód, choć kryterium to, jak zresztą słusznie podniósł DIS w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może być rozstrzygające w sprawie.

Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym. Działalność gospodarcza może przybrać różne formy organizacyjne. Należy zauważyć, że w literaturze przedmiotu zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie rozpoczęte i zakończone w dowolnym momencie. Istotne jest jaki był ciąg zdarzeń podejmowanych przez podatnika.

W odniesieniu do "obrotu nieruchomościami" podkreślić należy, że sam fakt nabywania i sprzedaży nieruchomości nie może automatycznie być kwalifikowany jako dokonywany w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, aktualne pozostają w tym względzie wskazówki zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, określającym kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym, co wymaga każdorazowej indywidualnej oceny, odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca w stosunku do nieruchomości prawo własności. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Przenosząc powyższe uwagi i rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, istotna w tym przypadku jest więc ocena, czy Skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży nieruchomości podjęła aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto odwołać się do tez wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE m.in. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, także sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

TSUE odmiennie natomiast ocenił sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Działania takie mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, które nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym nie można uznać ich za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112.

Reasumując przywołane przepisy oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym także wskazany wyrok TSUE, który co prawda odnosi się do opodatkowania transakcji obrotu nieruchomościami podatkiem VAT, ale - w ocenie Sądu – ma odpowiednie zastosowanie także do podatku dochodowego w aspekcie cech relewantnych w kwalifikowaniu takich transakcji do działalności gospodarczej, obowiązkiem organu było dokonanie oceny, czy w świetle opisanych okoliczności faktycznych, Skarżąca (wraz z mężem) podejmowała aktywne działania w zakresie "obrotu nieruchomościami", angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców czy też wykonywała czynności związane ze "zwykłym prawem własności".

W ocenie Sądu, mimo iż zaskarżona decyzja zawiera szeroką analizę opisanych przez Skarżącą zdarzeń z punktu widzenia powyższych przykładów aktywności podmiotu dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami, to jednak wyprowadzone przez organy wnioski, uznać należy za błędne i naruszające zasady określone w art. 122 O.p. tj. zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 191 O.p., tj. zasadę swobodnej oceny dowodów.

I tak, zgodzić należy się z poglądem Skarżącej, że organy podatkowe nie tylko w wystarczającym stopniu, w celu zobiektywizowania wszystkich okoliczności, jakie towarzyszyły kolejno sprzedawanym i kupowanym nieruchomością, nie uwzględniły zmieniającej się sytuacji rodzinnej i zawodowej męża Skarżącej, ale poprzez "mechaniczne" zestawienie na przestrzeni lat 1999 do 2010 dokonanych transakcji - w odniesieniu do spornych nieruchomości, tj. kwalifikacji dochodu ze sprzedaży domu przy ul. [...] oraz kwalifikacji dochodu z najmu domów przy ul. [...] i [...] - wyprowadziły generalny i nieuprawniony wniosek o działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami i ich wynajmie w 2006r.

W ocenie Sądu, organy na tym tle naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie uznania za niewiarygodne twierdzenia Podatników (małżonków D.), że wybór zakupywanych domów nie był podyktowany sytuacją osobistą, rodzinną i zawodową Skarżącej i jej męża, a był jedynie przyporządkowany celowi osiągania zysków z obrotu nieruchomościami i tym samym ma charakter działalności gospodarczej.

Tymczasem z akt sprawy, jak i zresztą uzasadnień zaskarżonych decyzji organów wynika, że decyzja o nabyciu domu przy ul [...], zapadła w 2000 r. oraz, że Podatnicy posiadali ten dom przez prawie 6 lat, a więc w sposób nieprzerwany i nienakierowany za sprzedaż w rozumieniu działalności gospodarczej. Z zestawienia stanu posiadania Podatników (Skarżącej i jej męża) w zakresie nieruchomości wynika także, że w okresie około 2 lat dom przy ul. [...] był jedynym domem, z którego Podatnicy mogli korzystać. Sytuacja ta o tyle ulegała dynamicznym zmianom, że z chwilą zatrudnienia męża Skarżącej w firmie zagranicznej, nieruchomość ta czasowo wykorzystywana była albo do wyłącznej dyspozycji małżeństwa D., albo wynajmowana – czego nie kryli zainteresowani podczas prowadzonego postępowania.

Odnośnie trybu i okoliczności sprzedaży tego domu zauważyć należy, że zeznania kupującego, p. P. potwierdzają, że Podatnik zamieścił ogłoszenie drobne dotyczące sprzedaży tego domu. Sąd nie podziela stanowiska DIS uznającego, że ta okoliczność przemawia za prowadzeniem działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, jeśli zważy się, że z zeznań w/wym. kontrahenta wynika, że Skarżąca i jej mąż byli nieprzygotowani do przedmiotowej transakcji ani nie posiadali oczekiwanych przez notariusza dokumentów, to trudno uznać, żeby w ten sposób postępował przedsiębiorca, który - jak wskazano wcześniej - winien postępować w sposób systematyczny, zorganizowany oraz profesjonalny.

Jak podkreśla Skarżąca, a nie ma podstaw aby tym wyjaśnieniom nie dać wiary, mąż Skarżącej nie przyleciał nawet do Polski, aby uzupełnić ww. dokumenty. Powyższe potwierdził również świadek w sprawie p. P., a mianowicie, że "sprzedawca nie chciał przylecieć do Polski, żeby dokonać sprzedaży". Trudno przyjąć w takiej sytuacji za organem, że tak opisane okoliczności transakcji świadczą o planowanym charakterze oraz zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami. Dalej wskazać należy, że z zeznań wymienionego świadka wynika, że dom był w stanie wskazującym na użytkowanie i wymagał remontu. Tymczasem słusznie należy przyjąć, jak argumentuje Skarżącą, że "każda osoba prowadząca działalność gospodarczą odmalowałaby chociaż ściany, aby sprzedać dom z większym zyskiem".

W ocenie Sądu, podzielić także należy zarzut Skarżącej, że Organy podatkowe w trakcie postępowania nie udowodniły żadnym innym dowodem, aby Podatnicy nigdy nie korzystali na potrzeby własne z tego domu.

Z akt sprawy wynika, że w pierwszej połowie 2006r. Skarżąca wraz z mężem posiadali do dyspozycji wyłącznie dom przy ul. [...] – od początku 2006r. do sprzedaży 16 maja 2006r., zaś w innych posiadanych nieruchomościach Podatnicy nie mogli mieszkać, gdyż były albo w trakcie prac projektowych, albo w budowie, albo wynajęte. Tak więc od stycznia 2006r. do maja 2006r. dom przy ul. [...]był jedynym domem, w którym Skarżąca wraz z mężem mogli korzystać (oczywiście, jak już podkreślono wcześniej, w trakcie pobytu w W.), a od połowy 2006r. funkcję tę pełniło mieszkanie przy ul. [...]. Konstatacja ta jest także o tyle istotna, że niweczy twierdzenia organów, jakoby w tym czasie Podatnicy mogli korzystać z siedmiu nieruchomości. Co wyraźnie należy dodać, od nieruchomości wynajmowanych, podatnicy odprowadzali podatek na zasadach podatku zryczałtowanego.

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, materiał zgromadzony w trakcie postępowania jednoznacznie wskazują, biorąc pod uwagę decyzję o nabyciu domu przy ul. [...] w 2000r., fakt jego użytkowania przez rodzinę Skarżącej oraz okoliczności sprzedaży tego domu w 2006r., że był to dom nabyty dla celów zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a nie z góry powziętym zamiarem przeznaczenia go na sprzedaż i to w ramach działalności gospodarczej. To, że następnie dom ten został sprzedany, celem zakupu innych nieruchomości, wcale nie przesądza o prowadzeniu przez Podatników działalności gospodarczej. W tym miejscu Sąd zauważa, że gdyby podzielić pogląd organów w tej sprawie, to każda sprzedaż nieruchomości w celu szeroko rozumianego "polepszenia" sytuacji mieszkaniowej (np. lepszej, innej lokalizacji kupowanej nieruchomości, podniesienia standardu zamieszkania poprzez kupno mieszkania czy domu, z uwagi na ważne sprawy osobiste lub rodzinne albo też, jak w realiach niniejszej sprawy, "wymuszonych" zmieniającą się sytuacją zawodową Podatnika lub jego rodziny albo dbanie o zaspokajanie optymalnych warunków dla rozwoju edukacyjnego dzieci) musiałaby być traktowana jako przychody z działalności gospodarczej, co – jak już wskazano w części wstępnej rozważań – stoi w sprzeczności z zasadami racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym, a takie właśnie cechy tj. zadysponowania majątkiem prywatnym, w ocenie Sądu, miała charakter sporna transakcja dotycząca nieruchomości przy ul. [...] i kupna innych nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. w zakresie przychodów ze sprzedaży domu przy ul. [...], który jest pochodną nieprawidłowej subsumcji przepisów do wskazanego stanu faktycznego.

Podkreślenia także wymaga, że zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...),

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei art. 10 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: (...) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przy czym okres 6 lat nie ma zastosowania do nieruchomości mieszkaniowych na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyklucza 6-letni okres w przypadku nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. czyli nieruchomości mieszkalnych.

Powyższe oznacza to, że za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie uznaje się przychodu ze zbycia składników majątku ujętych jako środki trwałe, chyba że są to nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) mieszkalne (czyli składniki wymienione w art. 10 ust. 3 ustawy). W odniesieniu do nieruchomości mieszkalnych art, 10 ust. 3 u.p.d.o.f. nakazuje je opodatkować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof - a więc jako zbycie w ramach majątku prywatnego.

W przypadku nieruchomości mieszkalnych nawet wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej (dom ul. [...] był okresowo wynajmowany w czasie, gdy Podatnik z niego nie korzystał zarówno na cele mieszkalne, jak i na działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT - co zostało potwierdzone w postępowaniu podatkowym) przychód ze zbycia tych nieruchomości nie może więc być uznawany za przychód z działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany jak przychód ze zbycia nieruchomości w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak już bowiem wskazano wcześniej, na gruncie badanej sprawy, nie można uznać, zdaniem Sądu, że dom zakupiony w 2001 r. (co do którego decyzję o zakupie podjęto w 2000 r.) został zakupiony jako towar i jego sprzedaż następuje w 2006 r. w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla właściwej oceny tej transakcji ponownie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalności gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tym samym, aby uznać, iż mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, działania podejmowane przez danego podatnika powinny być przede wszystki

- działaniami zarobkowymi, tj. działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia zysku,

- prowadzonymi we własnym imieniu, czyli prowadzonymi pod własną firmą przedsiębiorcy i na jego własny rachunek,

- prowadzonymi w sposób ciągły, tj. zaplanowany, stale powtarzający się,

- prowadzonymi w sposób zorganizowany, związany z posiadaniem biur, zorganizowanej struktury,

- niezaliczanonymi do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu, jak również przytoczonego wcześnie orzecznictwa wynika, iż samo posiadanie dużej liczby nieruchomości – a tym bardziej, jak w badanej sprawie, na przestrzeni 12 lat - nie przesądza automatycznie o tym, że dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Także fakt sprzedaży posiadanych nieruchomości z zyskiem nie może a priori przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Podatnika.

Należy również dostrzec, iż Skarżąca wraz z mężem, nieruchomość przy ul. [...] zakupili w stanie surowym a tym samym normalnym następstwem dokonania takiego zakupu było wykończenie domu, co z kolei rzutuje na wysokość ceny finalnej. Tym samym odpada argument, że sprzedaż tejże nieruchomości nastąpiła z wyjątkowo dużym zyskiem, o czym także w dalszej części uzasadnienia dotyczącym problematyki szacowania kosztów i nakładów na przedmiotową nieruchomość.

Sąd nie podziela również twierdzenia DIS, iż na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu i sprzedaży nieruchomości w roku 2006 - nieruchomości co do których decyzje o nabyciu podjęła Skarżąca wraz z mężem w 2000 (umowa przedwstępna [...]) i 2004 (umowa przedwstępna [...] i [...]) roku wskazuje zapis na stronie internetowej spółki C. Sp. z o.o. z roku 2012, której małżonkowie D. są udziałowcami.

W sprawie bezspornym jest, że Spółka C. nigdy nie była właścicielem nieruchomości mieszkaniowych, lecz wyłącznie lokali użytkowych. Prowadzona przez C. sp. z o.o. działalność pozostaje zatem bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Co więcej, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka C. nabyła pierwszą nieruchomość komercyjną dopiero w końcu roku 2007. Dlatego też podnoszony przez DIS opis doświadczenia udziałowców i zamiarów spółki dot. nowej działalności, co miałoby potwierdzać tezę o profesjonalnym przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży oraz o takiej działalności, należy rozpatrywać jedynie w kontekście celów strony internetowej oraz okoliczności roku 2012, a nie przestrzeni 12 lat od decyzji o zakupie domu ul. [...]i 8 lat od decyzji o zakupie domów w B., których dotyczy postępowanie.

Zdaniem Sądu właśnie fakt opodatkowania u.p.d.o.f. sprzedaży 3 mieszkań przy ul. [...] oraz zainwestowanie w osobną spółkę C. dla wynajmu lokali komercyjnych świadczy o tym, że Skarżąca jako Podatnik świadomie rozróżniała domy prywatne, od nieruchomości kupowanych w celach inwestycyjnych.

Końcowo Sąd zwraca uwagę, że zmieniające się warunki ekonomiczne, dostępność kredytów bankowych, wzrost zamożności społeczeństwa, mobilność ludzi (szczególnie w okolicach dużych aglomeracji oraz związana z aktywnością zawodową) powoduje, że nieruchomości, a zwłaszcza domy i mieszkania, stają się coraz powszechniejszym i częstszym "dobrem" i przedmiotem obrotu. Dlatego też uzyskane z tego tytułu przychody tj. zwłaszcza ze sprzedaży mieszkań i domów, nie mogą być dowolnie kwalifikowane przez organy podatkowe jako przychody z działalności gospodarczej, jeśli nie wyczerpują łącznie znamiona wszystkich elementów wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W świetle przyjętego przez Organy stanu faktycznego, mającego wpływ na prawidłową subsumcję przepisów, Sąd podzielił również zarzuty dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 9a ust. 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w kontekście przychodów z najmu spornych nieruchomości.

Na wstępie omawiania tej problematyki przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarcza.

W ocenie Sądu, to przede wszystkim jednak podatnik przy nabyciu poszczególnych nieruchomości decyduje o tym czy dana nieruchomość będzie służyć działalności gospodarczej, czy też celom prywatnym. Nawet gdyby Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości to on, jako właściciel nieruchomości, a więc osoba wykonująca prawo własności, decyduje czy najem konkretnej nieruchomości prowadzi w ramach działalności czy też wynajmuje ją jako osoba prywatna. Przepisy u.p.d.o.f. pozwalają bowiem podatnikowi na opodatkowanie wynajmu niektórych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności oraz niektórych jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W realiach sprawy, taką deklarację o wyborze ryczałtu Podatnik złożył i stąd uznać należy, że prawidłowo rozliczył podatek ze źródła przychodów jaki był najem za rok 2006.

Należy przy tym zauważyć, że Podatnik wybierając ryczałt, którego stawka w roku 2006 była progresywna 8,5% oraz 20% zapłacił wyższy podatek, niż w przypadku, gdyby zdecydował się na najem w ramach działalności gospodarczej oraz wybrał stawkę liniową w wys. 19%, z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, amortyzacji itp, Dodać można, że wyboru tego sposobu opodatkowania (w formie ryczałtu) dokonują z reguły ci podatnicy którzy, analogicznie jak w niniejszej sprawie, kierują się prostotą tego rozwiązania albo, jak w sytuacji życiowej małżonków D. - przebywania za granicą (a nie chęcią zapłacenia niższego podatku).

Reasumując, przepis art. 14 ust, 2 pkt 11 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie składników związanych z działalnością gospodarczą. Wynajem składników majątkowych niezwiązanych z działalności gospodarczą może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą podatnika na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Dlatego też uznanie organów podatkowych, iż sporne nieruchomości będące przedmiotem najmu małżonków D. należało zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarcza, w ocenie Sądu, narusza wskazane wyżej przepisy.

Powyższe stanowisko potwierdzają zresztą przywołane w skardze interpretacje organów podatkowych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2011 r. (nr ILPB1/415-524/11-2/TW) uznająca za słuszne stanowisko wnioskodawcy będącego właścicielem 30 lokali mieszkalnych, zgodnie z którym od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić więc należy, że co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolniczą działalność gospodarcza.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd nie może podzielić poglądu organu z którego wynika, że najem posiadanych przez małżonków D.nieruchomości, tj. przy ul. [...] i ul. [...] dokonywany był w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

Najem powyższych nieruchomości, co wynika z akt sprawy i stanowiska Skarżącej, dokonywany był ze względu na pobyt męża Skarżącej (i rodziny) zagranicą. W całym 2006 r., czyli w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, Podatnicy wynajmowali dom przy ul. [...] oraz ul. [...]. W takiej sytuacji zatem, a zwłaszcza, że najem był motywowany przede wszystkim chęcią zabezpieczenia przed kradzieżą przedmiotowych nieruchomości czy też zniszczeniem ich podczas pobytu za granicą (w przypadku "pustostanu"), w ocenie Sądu, dowolnym uznaniem jest przyjęcie przez organ, iż najem taki wyczerpuje cechy niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonych wynika, iż sytuacja małżonków D. oceniana była bez uwzględnienia indywidualnej Podatników, którzy przebywal w tym okresie zagranicą.

Podnoszony przez organ "zarobkowy charakter najmu" - w ocenie Sądu, nie może mieć charakteru przesądzającego, gdyż każdy najem czy to prywatny czy profesjonalny jest nastawiony na zysk. Również argument "zakresu prowadzonego najmu" jest, w ocenie Sądu, nieprzekonywujący, jeśli zważy się, iż w 2006 r. kwestionowany jest najem 2 domów. O kwalifikacji pozytywnej nie może też świadczyć "rodzaj najemców, którzy stanowili głównie obcokrajowcy przebywający na kontraktach z swoimi rodzinami (na co wskazuje, zdaniem Organu, wielkość wynajmowanych domów w Polsce oraz lokalizacja wynajmowanych nieruchomości w pobliżu szkoły anglojęzycznej, co "wpływało na atrakcyjność wynajmowanej nieruchomości)". Sąd podziela pogląd i przyjmuje za Skarżącą, że żaden przepis nie stanowi aby osoba najemcy (a już na pewno obcokrajowca) przesądzała o charakterze najmu.

Odnosząc się do argumentu organów, iż nieruchomości te "ukierunkowanie były na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób wynajmujących daną nieruchomość, uwzględniającą ich potrzeby" wskazać trzeba, że właściwie każdy najem zaspakaja określone, indywidualne potrzeby najemcy, jeśli dochodzi do zawarcia takiej umowy.

Także eksponowany w uzasadnieniu DIS przymiot "ciągłego charakteru działań oraz zorganizowania" – nie może sam w sobie przesądzać o cechach działalności gospodarczej, gdyż umowa najmu ze swej istoty ma właśnie charakter ciągły i zorganizowany. Sąd zauważa, że jeśli zważy się ilość wskazanych przez Organ nieruchomości będących w posiadaniu Skarżącej, to paradoksalnie, najem przedmiotowych nieruchomości należałoby uznać okazjonalny, gdyż dotyczył tylko 2 domów, zakupionych na prywatne potrzeby. Tymczasem Organ przeszedł do porządku dziennego nad faktem, że zamierzeniem Podatników było zabezpieczenie domów do momentu, gdy nie wrócą do Polski. W ocenie Sądu, do powyższego stwierdzenia upoważnia zarówno analiza działań Skarżącej podejmowana w stosunku do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...], jak i w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...].

Sąd dał wiarę wyjaśnieniom składanym przez Skarżącą na okoliczność najmu przedmiotowych nieruchomości, złożonych w trakcie postępowania podatkowego, gdyż nie zostały one skutecznie przez organy obalone, a zwłaszcza, że zakup spornych nieruchomości był związany z bliskim położeniem w stosunku do szkoły amerykańskiej, do której, po powrocie do kraju, miały uczęszczać dzieci małżonków D.. W związku jednak z faktem, że mężowi Skarżącej został przedłużony kontrakt w M., Podatnicy podjęli decyzję o wynajęciu tychże domów, przede wszystkim w celu ich zabezpieczenia przez najemców przed skutkami kradzieży oraz dewastacji, a także osiągania pożytków z tytułu najmu.

Sąd zauważa, iż wynajęcie domu przy ul. [...] nastąpiło na skutek poszukiwań prowadzonych bezpośrednio przez najemców poprzez zatrudnienie przez nich agencji nieruchomości działających na zlecenie najemcy. Jak wynika z oświadczeń przedstawicieli agencji nieruchomości znajdujących się w materiałach postępowania, agencji nie wiązała żadna umowa ze Skarżącą i pracowały one wyłącznie na zlecenie najemcy. To pośrednicy nieruchomości, działający na zlecenie osób trzecich, kontaktowali się ze Skarżącą, gdyż od sąsiadów powzięli informację, że nieruchomość ta jest niezamieszkana.

Należy również zauważyć, że wbrew twierdzeniom DIS, cały dom został wykończony i urządzony zgodnie z preferencjami Podatników (małżeństwa D.). Z akt sprawy wynika, że w 2004 r., kiedy podjęta została decyzja o nabyciu tej nieruchomości, mąż Skarżącej był przekonany, że w 2006 r. (kiedy prace wykończeniowe się zakończą) wraz z Rodziną wróci do kraju. Stanowisko w/wym. potwierdza także wynajęty architekt, któremu powierzone zostało zaprojektowanie wykończenia domu. Prace nad projektem wykończenia domu przez architekta rozpoczęły się zanim sam dom został oficjalnie przekazany albowiem małżonkom D. zależało, żeby w momencie przekazania nieruchomości od razu rozpocząć prace wykończeniowe, dlatego też korespondencja mailowa pochodzi sprzed 27 lipca 2005 r., tj, sprzed daty odbioru domu od dewelopera (co w opinii Dyrektora IS świadczy o zamiarach prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, a według Skarżącej, wynikało z chęci jak najszybszego zakończenia prac). Ustalenia te potwierdza treść korespondencji pomiędzy architektem a mężem Skarżącej, z której wynika jednoznacznie, że kwestie związane z wystrojem i urządzeniem domu były dokonywane na prywatne potrzebny małżonków D..

Również ustalenia związane z wynajmem nieruchomości położonej przy ul. [...] potwierdzają, że dom został nabyty w celach prywatnych, ze względu na znajdującą się niedaleko szkołę amerykańską, do której mieli uczęszczać dzieci małżonków D. po powrocie z kontraktu, zaś jego sprzedaż w roku 2008 spowodowana była przedłużającym się pobytem męża Skarżącej na kontrakcie w M.. Fakt, że w umowie najmu tego domu z dnia 9 grudnia 2006r. widniało zobowiązanie do zakończenia budowy oraz zakupu urządzeń i dokończenia prac, nie świadczy jednak o profesjonalnym charakterze najmu w rozumieniu przypisanej Skarżącej działalności gospodarczej. Co jednak najistotniejsze, jak już stwierdzono wcześniej, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem, a wyboru tego dokonuje poprzez rejestrację działalności gospodarczej.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, organy podatkowe poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów w sprawie, co stanowi istotne naruszenie zasad postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1i art. 191 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, dokonały w konsekwencji również nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że najem nieruchomości przez Skarżącą odbywał się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz art. 9a ust. 6 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie posiadała możliwości wyboru co do kwalifikacji najmu jako najmu prywatnego bądź prowadzonego w ramach działalności gospodarczej.

Niezależnie od wskazanych naruszeń, Sąd podziela także zarzut Skarżącej, że organy podatkowe, przyjmując ustalenia i stan faktyczny, które były podstawą do wydania zaskarżonych decyzji, pominęły całkowicie wydatki na doprowadzenie domu przy ul. [...] ze stanu surowego do wykończonego, które to łączne koszty, jak wynika z szacunkowej wartość tych prac wykazanych w operacie szacunkowym wykonanym przez licencjonowanego rzeczoznawcę wynoszą ok. 430.000 zł. (obejmują one koszty: wylewek, gładzi, sufitów podwieszanych, przesunięcia ścian, kuchni, meble wnękowe, wykończenie łazienek, biały montaż, wykończenie dachu, kominek, podłogi, tarasy, malowanie, drzwi, parapety, instalację c.o. i grzejniki, instalacje antywłamaniowe, instalację elektryczną i oświetlenie, instalację kanalizacyjną i jej przesunięcia, instalację gazową, ocieplenie dachu i ogrodzenia domu). Tym samym, w ocenie Sądu, naruszono przepis art. 23 § 5 O.p. oraz art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 23 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W § 4 ww. przepisu ustawodawca wskazuje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w przepisach, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W § 5 art. 23 O.p. ustawodawca zastrzega jednak, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, na gruncie ustawy o podatkach dochodowych, nie mają charakteru sankcyjnego (karnego). Nawet wówczas, kiedy organ szacuje podstawę opodatkowania, jest obowiązany do zastosowania takiej metody, której efektem będzie uzyskanie wyniku możliwie najbliższego rzeczywistości. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 686/12 "skoro szacowanie podstawy opodatkowania ma prowadzić do efektów możliwie bliskich prawdzie, to określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w swym założeniu ma być zgodne z ową prawdą".

Tymczasem w przypadku nieruchomości przy ul. [...] organy podatkowe, jak wskazano wcześniej, pominęły całkowicie wydatki na doprowadzenie domu ze stanu surowego do wykończonego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zobligowane były, dokonując szacowania podstawy opodatkowania, do jej ustalenia w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W celu dokonania szacowania Dyrektor IS powinien był oprzeć się na całokształcie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i uwzględnić zarówno uzyskany przez Skarżącą przychód, jak i poniesione przez nią koszty.

Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca w celu wykazania wysokości poniesionych kosztów na wykończenie i remont posiadanych nieruchomości przedłożyła Naczelnikowi US oraz Dyrektorowi IS operaty szacunkowe nieruchomości. Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, operaty szacunkowe domu przy ul. [...] wskazywały osobno wartość rynkową nieruchomości oraz wartość rynkową poniesionych nakładów na czas ich poniesienia (str. 25-26 operatu).

Przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają możliwość ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych w oparciu o wycenę dokonywaną przez podatnika na podstawie wartości rynkowej składników majątkowych. Wynika to z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., który wskazuje, że jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Również ust. 9 art. 22 updof wskazuje, że jeżeli nie można ustalić kosztu wytworzenia, to wartość początkową określa się z uwzględnieniem cen rynkowych przy pomocy biegłego.

Mając zatem na uwadze uregulowania art. 23 § 5 O.p. oraz fakt, że Skarżąca nabywała wraz z mężem nieruchomości z przeświadczeniem, iż dokonuje tego w celach prywatnych, co skutkowało tym, że nie zachowała rachunków potwierdzających wydatki poniesione na remont i wykończenie domów, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że art. 22g ust. 8 lub ust. 9 updof powinien był znaleźć zastosowanie na zasadzie analogii.

Zauważenia też wymaga, że Naczelnik US w decyzji I instancji pierwotnie nie uwzględnił operatu szacunkowego domu przy ul. [...] uznając operat szacunkowy za "niewiarygodny" (por. str. 72 decyzji I instancji). Następnie w piśmie - ustosunkowaniu się do odwołania od decyzji I instancji, Naczelnik US zmienił zdanie stwierdzając na str. 39 pisma, że operatów nie uznaje gdyż "określają one poniesione nakłady według cen wolnorynkowych na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości a nie w momencie poniesienia wydatku".

Jak wynika z akt sprawy, właśnie kierując się treścią tego pisma Skarżąca zleciła wykonanie nowego operatu dotyczącego nieruchomości przy ul. [...] wskazując na datę wykończenia prac, załączając operat organowi odwoławczemu, który również go odrzucił jako dowód w sprawie, ale z uzasadnieniem, że "operat zawiera szacunkową wartość rynkową nieruchomości, a nie wartość nakładów". (por. str. 36 uzasadnienia decyzji). Twierdzenie to nie znajduje jednak potwierdzenia w operacie, gdyż na str. 25- 26 operatu rozróżnia się wartość rynkową nieruchomości oraz wartość rynkową nakładów na dzień wykończenia, tj. tak jak tego wymagał Naczelnik US.

Takie działania organów podatkowych, w ocenie Sądu, wpłynęły nie tylko na dowolność "oszacowania" podstawy opodatkowania domu przy ul. [...] i de facto uznania przez DIS, że Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów na doprowadzenie w roku 2001 domu ze stanu surowego do wykończonego, ale również zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i 124 O.p.

W ocenie Sądu, oparcie się przez DIS w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania domu przy ul. [...] jedynie o cenę wynikającą z aktów notarialnych domu w stanie surowym, z pominięciem kosztów poniesionych w związku z doprowadzeniem domu ze staniu surowego do stanu, w którym dom był używany nie jest oszacowaniem, lecz opodatkowaniem przychodu, a nie dochodu.

Zaznaczyć należy, że powyższe rozważania nie zmieniają wcześniejszej oceny Sądu , iż dom przy ul. [...] nie był środkiem trwałym ani towarem i w sprawie sprzedaży domu ul. [...] zastosowanie powinien mieć art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Rekapitulując dotychczasowe ustalenia, z uwagi na wskazane naruszenia tak prawa procesowego, jak i prawa materialnego, Sąd obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w nin. uzasadnieniu, a w szczególności, iż zarówno sprzedaż, jak i najem spornych nieruchomości, o których mowa w zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w PIT Skarżącej za 2006r. nie odbywały się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.