I SA/Kr 2042/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-02-09	
Data wpływu	2010-12-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Ewa Długosz-Ślusarczyk
Grażyna Firek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1018/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337;  par. 21; Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 2042/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011r., sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
I SA/Kr 2042/10

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) "P" Sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż usług muszą być przechowywane w wersji papierowej.

Wnioskodawca wskazał, że obecnie w ciągu miesiąca wystawia ok. 14 tysięcy faktur sprzedaży, faktury te wystawiane są w dwóch egzemplarzach w wersji papierowej- na jednym egzemplarzu widnieje opis ORYGINAŁ, a na drugim KOPIA . System z którego korzysta wnioskodawca jest tak zaprogramowany , iż można wydrukować tylko jeden egzemplarz faktury oznaczony jako ORYGINAŁ i jeden egzemplarz oznaczony jako KOPIA. Ze względu na ciągły wzrost obrotów wnioskodawca zamierza drukować z systemu komputerowego tylko egzemplarz faktury oznaczony jako ORYGINAŁ i przesyłać do kontrahentów natomiast egzemplarz oznaczony jako KOPIA pozostawałby w systemie, przy czym w każdym czasie można go będzie wydrukować, a posiadany system gwarantuje nienaruszalność treści danych wystawionych faktur. Wnioskodawca wskazał także, iż narastająca ilość kopii faktur jakie przechowuje staje się dla niego bardzo poważnym utrudnieniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponosi bowiem z jednej strony ogromne koszty zakupu papieru i wydruku kopii , a z drugiej wynikające z przepisów prawa podatkowego koszty archiwizowania dokumentów księgowych.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy kopie faktur VAT wystawionych przez wnioskodawcę dokumentujących dokonaną sprzedaż muszą być przechowywane w wersji papierowej ?

Powołując art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) wnioskodawca wyraził pogląd, że nie ma przepisu prawa, który zabraniałby przechowywania faktur w formie elektronicznej i żaden też przepis nie wymaga nośnika papierowego do ich przechowywania. Wnioskodawca wskazał także, iż w myśl art.106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zgodnie z treścią cyt. rozporządzenia podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury, wydruk kopii faktury bez podpisu wystawcy nie różni się niczym od kopii faktury przedstawiającej te same dane w formie elektronicznej, a zatem zd. wnioskodawcy wystawienie i przechowywanie kopii faktury VAT w formie elektronicznej będzie spełniało wymagania określone w § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...], uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ , powołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337), stwierdził, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy nie przewidują możliwości przechowywania kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną.

Ponadto organ poinformował stronę, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia poprzez przesłanie, zachowują formę elektroniczną również w okresie przechowywania (nie zmieniając postaci), zatem nie maja zastosowania w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając , iż mające w tym stanie faktycznym zastosowanie przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie do przyjęcia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Wnioskodawca wskazał także, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. sygn.akt I FSK 1169/08 oraz w szeregu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych tj. w wyroku WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10 czy też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 396/10.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 28 września 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "P" Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r oraz naruszenie art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W opinii strony skarżącej polski ustawodawca nie skorzystał z prawa implementacji całego art. 247 ust. 2 Dyrektywy w kwestii przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W szczególności nie można takiego zamiaru wywodzić z treści § 19 ust.1 i 2 rozporządzenia , który reguluje jedynie ogólny sposób wystawiania faktur VAT. Strona skarżąca ponownie na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przywołała poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn.akt I FSK 1169/08 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy strona skarżąca wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur.

Oceniając stanowiska stron zaprezentowane w sprawie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, tj. do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z późn. zm.).

Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Powyższy przepis Dyrektywy 112 nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych.

We wniosku o udzielenie interpretacji strona skarżąca wskazała, że powyższe warunki przechowywania faktur w jej przypadku są spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem oprogramowania gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu obrazu kopii faktury, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania.

Również dalsze zapisy Dyrektywy 112 potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Tak więc państwo członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jaki elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.

W celu ustalenia, czy państwo polskie skorzystało z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur należy sięgnąć do powoływanych przez stronę skarżącą i organ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m. in. wystawiania faktur i sposobu ich przechowywania.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Użyte w § 21 ust. 2 sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie przez Ministra Finansów forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 nie podzielił zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Polski ustawodawca nie recypował dokładnie normy wynikającej z art. 27 ust. 2 Dyrektywy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu cyt. orzeczenia stwierdzając że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy.

Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach ?, Przegląd Podatkowy 1/2010).

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał , że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia i dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Stosownie zaś do treści art. 152 tej ustawy Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku, a o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 ustawy orzekł jak w pkt III sentencji wyroku.