III FSK 122/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2025-01-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 28/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 109 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1, art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1, 188, 191, 193, 199a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2505; art. 157a, art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 160 § 1; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.C.N.P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 28/24 w sprawie ze skargi I.C.N.P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2023 r., nr 2201-IEE.7192.2.79.2023.AW w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.C.N.P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 28/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I.C.N.P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 października 2023 r., nr 2201-IEE.7192.2.79.2023.AW w przedmiocie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 176 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia w sposób powielający stanowisko i argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 o.p., przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy opiera się ono na tezach, opiniach oraz na nieuzasadnionych założeniach, a nie na materiale dowodowym który w niniejszej sprawie nie został zebrany w sposób rzetelny, pełny oraz wyczerpujący,

3. art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny prawnej czym w szczególności naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania do zasadności i prawidłowości swojego rozstrzygnięcia w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podtrzymuje także zarzuty wskazane w skardze z 8 grudnia 2023 r. tj.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

a. art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, dalej: u.p.e.a.) poprzez takie stosowanie, że prowadzone postępowanie prowadzi do faktycznego zaspokojenia organu,

b. art. 157a u.p.e.a. poprzez odmowę zastosowania w sytuacji podstaw faktycznych i prawnych dla zmiany formy zabezpieczenia,

c. art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy doszło do faktycznego nabycia towarów, usług, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia,

d. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.M.H. L.S. pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia,

e. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez A.M.H. L.S. faktury VAT na rzecz spółki w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia,

f. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia,

g. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez A.M.H. L.S. na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1, 188, 191, 193, 199a o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony,

b. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

c. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych,

d. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

e. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia,

f. dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności,

g. naruszenie zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego.

Mając na uwadze sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę w całości zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji o zmianie formy zabezpieczenia na dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości należącej do stron, ewentualnie uchylanie wydanych postanowień i skierowanie wniosków do ponownego rozpoznania z zaleceniami rzetelnego przeprowadzenia postępowania.

Ponadto wniósł o zwolnienie z opłaty od skargi.

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 160 § 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a.

Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.

W podstawie skargi na czynność egzekucyjną sformułowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się określeniem nieostrym "zbyt uciążliwego" środka egzekucyjnego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego.

Wprowadzenie takiego określenia nieostrego oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Za uciążliwość środka egzekucyjnego uznaje się dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego bytu dłużnika czy prowadzonej przez niego działalności, powodującą niemożność, czy istotne utrudnienie w codziennym jego funkcjonowaniu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2019 r., I FSK 1384/15). Pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego, a taki jej wymiar, który oznacza w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., III FSK 436/23).

Zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia możliwości wyboru. W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga np. z uwagi na wysokość dochodzonych należności, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Przytoczony przepis art. 7 § 2 u.p.e.a. statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 maja 2017 r., I SA/Gl 94/17).

W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny oddalił skargę na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w związku z dokonaniem zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych zawiadomieniami z 18 lipca 2023 r. Jak wyjaśniono, wybór zastosowanych środków był ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania zaległych należności.

Dokonane zabezpieczenia wierzytelności na rachunkach bankowych nie zabezpieczyły całkowitej kwoty wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 czerwca 2023 r. W ramach realizacji zajęć zabezpieczających banki przekazały organowi egzekucyjnemu w dniach 26 lipca i 9 sierpnia 2023 r. kwotę w łącznej wysokości 10.578,91 zł.

W trakcie postępowania organ egzekucyjny nie ujawnił żadnych ruchomości stanowiących własność spółki mogących być przedmiotem ewentualnego zabezpieczenia w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca spółka również nie wskazała żadnego majątku ruchomego, jak i ewentualnych wierzytelności mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia.

Zasadnie oceniono jako niewystarczającą wskazaną przez skarżącą formę zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipotek na nieruchomościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że księgi wieczyste prowadzone dla wskazanych nieruchomości wykazują znaczne obciążenia hipoteczne (łączna kwota hipotek na nieruchomości ponad 3.400.000,00 zł). W działach III tych ksiąg wieczystych znajdują się ostrzeżenia o zakazie zbywania i obciążania nieruchomości z uwagi na postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w G. IX Wydział Gospodarczy. W przypadku ewentualnej egzekucji organ nie będzie mógł korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. Konsekwentnie odrębnym postanowieniem z 17 sierpnia 2023 r. organ ten, w trybie art. 157a u.p.e.a., odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia w tym zakresie. Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 27 października 2023 r. Na ww. postanowienie skarżąca spółka złożyła skargę do WSA w Gdańsku.

Skarżąca, poza gołosłownym kwestionowaniem stanowiska organu egzekucyjnego w zakresie możliwości ustanowienia hipotek na nieruchomościach, nie przedstawiła jakichkolwiek informacji (dokumentów), które poddawałyby w wątpliwość ocenę przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa istnienia "uciążliwości" związanej z zabezpieczeniem wierzytelności z rachunków bankowych. Warto jednak przy tym zaznaczyć, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Zasada stosowania środków najmniej uciążliwych ma na celu jedynie zrównanie interesów wierzyciela i zobowiązanego. Nie może natomiast uniemożliwiać przeprowadzenia w ogóle jakiejkolwiek czynności zabezpieczającej, czy egzekucyjnej. W rozpoznawanej sprawie wybór zastosowanych środków był ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zabezpieczenia możliwości wyegzekwowania zaległych należności.

Trzeba zauważyć, że w przypadku zajęcia rachunku bankowego strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2007 r., III SA/Wa 1463/07).

Podkreślenia też wymaga, że ustawodawca złagodził negatywne skutki ww. środka zabezpieczającego przewidując w art. 166a § 2 u.p.e.a. możliwość dokonywania przez zobowiązanego, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zobowiązany, chcąc uregulować ciążące na nim zobowiązania zabezpieczone przez organ egzekucyjny, może zatem wystąpić do organu egzekucyjnego o wyrażenie zgody na wypłatę z zajętego rachunku bankowego. Wyrażenie zgody przez organ jest warunkowane przedstawieniem wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Na postanowienia wydane na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. przysługuje zażalenie (por. postanowienie NSA z 26 września 2023 r., III FSK 893/23). Tym samym rozstrzygnięcie to podlega kontroli administracyjnej przez organ nadzoru. Jeżeli zatem skarżąca nie zgadzała się z postanowieniami, w których odmówiono zgody na wypłaty z zajętego rachunku bankowego mogła złożyć od nich zażalenie.

W postępowaniu wszczętym wniesieniem skargi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego nie jest możliwe badanie prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 czerwca 2023 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 02/2021 - 08/2021 wraz z odsetkami oraz zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i ustaw za 02/2021 - 08/2021 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 352.079 zł. Skarga na czynność zabezpieczającą jest środkiem zaskarżenia służącym jedynie ochronie zobowiązanego przed czynnościami organu egzekucyjnego dokonanymi z naruszeniem prawa, jak również przed zastosowaniem przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Konsekwentnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie przepisów u.p.t.u. zawarte w pkt c-g skargi kasacyjnej.

Nie mogły także odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p. (tj. art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a o.p., jak też art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 o.p.), ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym). Zgodnie z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio.

Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie musi być precyzyjne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone, oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jak to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest również powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny nie może poszukiwać przepisów najbardziej odpowiadających wskazanym w skardze kasacyjnej regulacjom o.p. na gruncie k.p.a. i na tej podstawie dokonywać kontroli kasacyjnej. Brak prawidłowego sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę strony przeciwnej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jakim zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Taki sposób sformułowania zarzutu uniemożliwia jego ocenę przez sąd kasacyjny.

Wskazany wśród zarzutów przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zawiera normę o charakterze procesowym i może być powołany wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ ma charakter wynikowy i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skuteczne podniesienie naruszenia tego przepisu w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Nadto zarzut taki może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 22 października 2025 r., I GSK 132/23). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., a jego treść pozwala na pełną kontrolę instancyjną stanowiska przyjętego przez ten Sąd. Sam fakt, że WSA w Gdańsku przyjął za wiarygodne ustalenia organów administracji i podzielił ich argumentację nie oznacza, że nie dokonał on ich analizy.

Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński