Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 532/20 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.272.2019.1.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.394 (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 532/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 8 stycznia 2020 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego.

2. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym, sprzedającym energię elektryczną. Z uwagi na sprzedaż do wskazanych powyżej odbiorców energii elektrycznej, Spółka ma obowiązek pozyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy z 20 lutego 2015 r.o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 poz. 2389 dalej: ustawa OZE), ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Świadectwa nabywane są przez spółkę bezpośrednio od wytwórców energii elektrycznej z OZE lub od podmiotów obracających takimi świadectwami. Z kolei, zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy OZE obowiązek umorzenia nabytych świadectw realizowany jest w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (obowiązek za 2018 r. realizowany był do 30 czerwca 2019 r.). Zgodnie z tym przepisem, każde świadectwo wskazane do umorzenia w tym terminie jest spełnieniem obowiązku za rok poprzedni. Dopiero począwszy od 1 lipca danego roku możliwe jest składanie wniosku o umorzenie świadectw za ten rok.

3. Spełnienie obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia energii potwierdza decyzja wydawana przez Prezesa URE w terminie i na zasadach postępowania administracyjnego (na podstawie przepisów i terminów określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. tj. z 2018 r. poz. 2096). Na podstawie powyższej decyzji możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. 2019 roku poz. 864 z późniejszymi zmianami; dalej: u.p.a.), które stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania decyzji potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii. Złożenie przez Spółkę wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia energii za rok 2018 i otrzymanie decyzji Prezesa URE o umorzeniu nastąpiło w 2019 r. Od 1 stycznia 2019 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538 z późn. zm. dalej; ustawa zmieniająca), stawka podatku akcyzowego od energii elektrycznej została obniżona z 20 do 5 zł za MWh. Ustawa ta nie wprowadzała żadnych przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy, co sprawiło, że Spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.

4. W związku z powyższym Spółka zapytała czy na podstawie decyzji otrzymanej po 1 stycznia 2019 r. (potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.) będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh bez względu na wysokość stawek akcyzy zastosowanych w deklaracjach podatkowych? W opinii Skarżącej możliwe jest zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. w taki sposób, że Spółka może obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh, na podstawie decyzji otrzymanej po 1 stycznia 2019 r. (potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przed 1 stycznia 2019 r.).

5. W interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2020 r. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że w stosunku do energii elektrycznej, którą Skarżąca dostarczyła nabywcy końcowemu po 1 stycznia 2019 r., od której powstał obowiązek podatkowy wg stawki 5zł/MWh i która nie została jeszcze rozliczana na zasadach określonych w art. 24 u.p.a.) znaleźć może zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy wg stawki w wysokości 5zł/MWh.

6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że w myśl art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana.

7. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie :

I. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów zastosowania zwolnienia z akcyzy przewidzianego w tym przepisie, Spółka nie może zastosować stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, która obowiązywała w roku 2018, tj. w okresie w którym energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii została przez Spółkę sprzedana do odbiorcy końcowego i dla której to energii Prezes URE wydal decyzję o umorzenia świadectw pochodzenia;

b) art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię powyższej normy, zgodnie z którą przy ustaleniu wartości zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w tym przepisie, zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego obowiązująca na moment otrzymania przez Skarżącą decyzji administracyjnej w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Powyższe skutkuje nieuprawnionym wnioskiem, jakoby wartość ukonstytuowanego przywołaną regułą zwolnienia w podatku akcyzowym zależna była od decyzji organu administracyjnego i w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że to Organ decyduje o stawce akcyzy, jaką podatnik powinien zastosować przy ustalania kwoty zwolnienia z akcyzy;

c) art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przywołanej normy, zgodnie z którą dla celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, nie ma znaczenia obowiązujący w Polsce system świadectw pochodzenia. Wykładnia taka w konsekwencji skutkuje tym, że treść świadectwa pochodzenia nie powinna mieć wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego przy obliczaniu ulgi w akcyzie - zarzut nr 3;

d) art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (tekst jednolity Dz. U. 1997 roku poz. 483 z późniejszymi zmianami; dalej: Konstytucja RP) przez dokonanie błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., niezgodnej z duchem demokratycznego państwa prawnego, nieopierającej się na przepisach prawa, a także sprzeczną z zasadą ochrony praw nabytych oraz zasadą pewności prawa podatkowego, a tym samym prowadzącej do niesprawiedliwych, niesłusznych rezultatów, polegających na pozbawieniu rzetelnych podatników możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w pełnym zakresie.

II. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 roku, poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) przez usankcjonowanie przez WSA sposobu procedowania Organu z naruszeniem poszanowania zasad państwa prawa, w tym w szczególności z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną w normie prawnej zawartej w art. 2a O.p., którego rezultatem pozostało dokonanie błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście art. 121 § 1 O.p., przez brak uwzględnienia w procesie rozstrzygania zawisłej przed WSA sprawy, faktu, iż Organ wydając interpretację w sposób zasadniczy sprzeniewierzył się desygnatowi nakazującemu procedowania spraw w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego przejawem pozostaje pojawienie się w obrocie prawnym rażąco sprzecznej z obowiązującym prawem interpretacji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 litera c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., która prowadzi do braku pewności podatników co do prawa i wynikających z niego zasad kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku akcyzy i tym samym cen sprzedaży energii elektrycznej, co destabilizująco wpływa na działalność podatników w tym zakresie.

8. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

10. Skarga kasacyjna Skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

11. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczy zasad rozliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - czy do zwolnienia dochodzi w chwili wytworzenia energii, czy też efekt ten ma miejsce dopiero w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w licznych rozstrzygnięciach tut. Sądu m.in. w wyrokach z 18 września 2024 r. I FSK 185/21, 3 października 2024 r. I FSK 539/21, z 22 października 2024 r. I FSK 417/21, z 19 listopada 2024 r. I FSK 445/21 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov) - skład Sądu rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną stanowisko wyrażone w ww. wyrokach podziela i w związku z tym wykorzysta zawartą w nich argumentację.

13. W art. 30 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie postanowiono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy "energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii", wobec czego prawo do obniżenia akcyzy formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. W świetle tego przepisu zwolnieniu od podatku akcyzowego nie podlegała energia elektryczna wytworzona w najbliższych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, lecz wytworzona już "energia pochodząca z odnawialnych źródeł energii", przy spełnieniu przesłanki w postaci umorzenia świadectwa pochodzenia energii.

14. Wprawdzie omawiane zwolnienie podatkowe można zastosować "nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe", to jednak zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

15. Norma art. 30 ust. 2 u.p.a. stanowiąc, że dopiero od momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podatnik może skorzystać z tego zwolnienia, przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, w żaden sposób nie określa, że zwolnienie następuje poprzez zastosowanie stawki akcyzy obowiązującej w dacie korzystania z tego zwolnienia.

16. Powiązanie, w przypadku energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z przyjętą do opodatkowania stawką podatku akcyzowego oznacza, że przy rozliczaniu – na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. – zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przed 1 stycznia 2019 roku zastosowanie miała stawka akcyzy obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie miało natomiast istotnego znaczenia to, jaka stawka podatkowa obowiązywała w dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii.

17. Trafnie w ww. wyrokach podniesiono, że przedstawioną wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wspiera argumentacja odwołująca się do charakteru oraz celu zwolnienia podatkowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że celem tych przepisów jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi przez zwolnienie jej z podatku akcyzowego. Oznacza to, że zwolnienie powinno zostać zrealizowane w wysokości akcyzy od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, obliczonej według stawki obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego.

18. Przedmiotowe zwolnienie ma charakter normy celu społecznego. Przepis art. 30 u.p.a. stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) (por. pkt 25 i 26 preambuły). Jeżeli zatem celem tego zwolnienia jest wspieranie wykorzystywania alternatywnych źródeł energii (energii pochodzącej z odnawialnych źródeł tzw. zielonej energii), to wykładnia tej normy powinna mieć na uwadze realizację celu społecznego jakim jest ochrona środowiska, przez redukcję emisji gazów cieplarnianych ze źródeł kopalnych. Jest to forma "gratyfikacji" za przyczynianie się do tworzenia mniej zanieczyszczonego środowiska.

19. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. przyjętej m.in. w wyrokach NSA z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20, z 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 454/20, z 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1607/20 i sygn. akt I GSK 1830/20, w której podkreśla się, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. reguluje instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres, wobec czego mechanizm zwolnienia w tym przypadku polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe", co oznacza, że dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do określonej ilości przedmiotu energii elektrycznej, a nie w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia.

20. Wykładnia spornego unormowania dokonywana w powyższym orzecznictwie NSA pomija nie tylko brzmienie art. 30 ust. 1 u.p.a., lecz również cel, któremu ono przyświeca, traktując tę normę jak normę celu fiskalnego, co pozostaje w sprzeczności ze społecznym celem przedmiotowej regulacji.

21. W sprawie tej nie ma oczywiście zastosowania zasada przyjęta w art. 162a u.p.a., z uwagi na to, ze zaskarżona interpretacja oraz wyrok z 8 stycznia 2021 r. zostały wydane przed wejściem w życie art. 162a z dniem 18 grudnia 2021 r., stanowiącym, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem. Jednak należy zauważyć, że brzmienie tego przepisu podważa tok rozumowania wyrażany w ww. wyrokach NSA, a tym samym dokonywaną w tych orzeczeniach wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Jeżeli bowiem od 18 grudnia 2021 r., co nie budzi już wątpliwości, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem, to norma ta nie przystaje w ogóle do poglądu prezentowanego w ww. orzecznictwie NSA, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. reguluje instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres, wobec czego dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do określonej ilości przedmiotu energii elektrycznej, a nie w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia.

22. Powyższa norma art. 162a u.p.a. wskazuje bowiem, wbrew dotychczasowemu stanowisku NSA, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. (którego treść nie uległa zmianie) nie reguluje instytucji zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a właśnie instytucję zwolnienia z akcyzy poprzez zwrot podatku zapłaconego za poprzedni okres (wytworzenia i dostarczenia do konsumpcji energii elektrycznej z OZE), skoro wskazuje się, że do zwolnienia tego stosuje się stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej z OZE.

23. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, gdyż podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.) okazał się w pełni uzasadniony, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie miał obowiązek uwzględnić przyjętą w niniejszym wyroku wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

24. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.

Sędzia WSA del. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA

E. Olechniewicz I. Najda-Ossowska B. Wojciechowski