Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił J. M. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "X. J. M., przedmiotem której było m.in. pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, wynajem nieruchomości i usługi budowlane. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył w 2011 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur wystawionych przez: Y. M. J. (na kwotę [...]zł), H. Sp. z o.o. (na kwotę [...]zł) oraz B. Sp. z o.o. (na kwotę [...]zł), gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie poczynionych ustaleń organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie uznał jej za dowód tego co wynika z jej zapisów w powyższym zakresie. Natomiast odnośnie przychodów księgę przychodów i rozchodów uznano za rzetelną. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku prowadzonego postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydano w dniu [...] r. i doręczono podatnikowi, dnia następnego (tom II akt admin., k. 439). Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. podatnik wystąpił do organu o przeprowadzenie dowodu z zeznań R. A., A. i G. T., B. W., A. M., J. D., M. J. oraz oględzin wskazanych budynków, a także o przeprowadzenie dowodu z protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji budynku mieszkalno-usługowego przez firmę A. (tom II akt admin., k. 459-461). Pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił podatnika o wyznaczonym na dzień 31 stycznia 2014 r. terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - K. M. (syna podatnika).

W dniu 23 stycznia 2014 r. do organu I instancji wpłynęło pismo K. M. informujące, że w dniu 8 stycznia 2014 r. J. M. przeszedł udar mózgu i aktualnie przebywa w Szpitalu w A. na Oddziale Neurologicznym. Syn podatnika wyjaśnił, że prognozowany pobyt w szpitalu będzie trwał do kilkunastu tygodni, a bezpośrednio po nim podatnik ma zostać skierowany do innej specjalistycznej placówki leczniczej. K. M. wskazał, że jego ojciec jest osobą w stanie ciężkim - leżącą. Pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do K. M. o przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego pobyt podatnika w szpitalu, a także poinformował o możliwości ustanowienia pełnomocnika przez każdą osobę posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych. Pisma z dnia 24 lutego 2014 r. o tożsamej treści organ skierował bezpośrednio do podatnika oraz do jego syna K. .

Pismem z dnia 17 marca 2014 r. K. M. wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego i przedłożył do akt sprawy zaświadczenia lekarskie oraz opinię sądowo-lekarską sporządzoną dnia 27 lutego 2014 r. (daje jako: "opinia z 2014 r.") na zlecenie [...] Sądu Okręgowego w P.. W opinii tej wskazano, że podatnik ma duże trudności ze skupieniem i przerzucaniem uwagi. Zaobserwowano widoczne luki pamięciowe, trudności z powoływaniem dat, spowolnienie w formułowaniu wypowiedzi oraz momentami poczucie dezorientacji; stwierdzono też, że strona potrzebuje pomocy przy wykonywaniu codziennych czynności. W konkluzji opinii z 2014 r. stwierdzono, że J. M. nie jest w stanie uczestniczyć w posiedzeniach sądu z powodu zaburzeń poznawczo-behawioralnych, zaburzeń pamięci oraz ryzyka wystąpienia kolejnego udaru. Biegły stwierdził, że stan ten będzie trwał do stycznia 2015 r., a po tej dacie konieczne będzie powtórzenie badania. Syn podatnika przedkładając opinię z 2014 r. podkreślił, że dla ustanowienia pełnomocnictwa (zgodnie z sugestią organu) konieczna jest świadomość udzielającego, a to oznacza, że jego ojciec nie jest aktualnie w stanie takiego pełnomocnictwa udzielić.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji pismami z dnia 29 kwietnia, 5 maja oraz 23 i 27 czerwca 2014 r. zwracał się do J. M.. Korespondencję tę podejmowała A. K. wskazując, że jest ona: "pełnomocnikiem" oraz "dorosłym domownikiem" J. M. (tom II akt admin., k. 489, k. 491, k. 500, k. 506). W dniu 18 lipca 2014 r. A. K. została przesłuchana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], gdzie podała ul. [...] w [...] jako swoje miejsce zamieszkania i oświadczyła, że "nie pamięta od kiedy, jest to dłuższy okres czasu" odkąd posiada pełnomocnictwo J. M. do odbioru przesyłek listowych kierowanych na jego imię i nazwisko. Pełnomocnictwo zostało jej udzielone na czas nieokreślony, a pracownikiem J. M. była do końca marca 2013 r. Świadek nie potrafiła wskazać kiedy ostatnio widziała J. M.. Korespondencja adresowana do J. M., zawierająca pismo z dnia 5 września 2014 r. powróciła do organu z informacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Adresowane do strony pisma z dnia: 29 sierpnia 2014 r., 30 października 2014 r.; 14 listopada 2014 r.; 30 grudnia 2014 r. i 29 kwietnia 2015 r. doręczano nadal do rąk A. K., ze wskazaniem, że doręczenia dokonano adresatowi.

Pismem z dnia 5 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo Sądu Rejonowego w [...] informujące, że z uwagi na treść opinii z 2014 r., Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił postępowanie w sprawie przeciwko J. M..

Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. syn podatnika przesłał dalsze zaświadczenia lekarskie dotyczące choroby jego ojca. Następnie pismem z dnia 25 lutego 2015 r. K. M. wyjaśnił, że jego ojciec nadal jest osobą w stanie ciężkim, wymagającą pomocy osób trzecich, która nie jest w stanie złożyć samodzielnie podpisu. Jednocześnie, K. M. udzielił "według swojej wiedzy" wyjaśnień dotyczących zgłoszonego przez jego ojca na początku 2014 r. żądania przeprowadzenia dowodu.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. Sąd Rejonowy w [...] doręczył Urzędowi Skarbowemu w [...] odpis opinii biegłych z dnia 3 sierpnia 2015 r. Opinia sądowa psychiatryczno-psychologiczna (dalej jako: "opinia z 2015 r.") została sporządzona na okoliczność ustalenia aktualnego stanu zdrowia podatnika. W opinii tej wskazano, że uszkodzenie mózgu wywołane udarem prócz objawów neurologicznych spowodowało powstanie u J. M. objawów ze strony zdrowia psychicznego, zespołu psychoorganicznego. Stwierdzono, że strona ma zaburzone funkcje pamięci i uwagi, trudności z przyswajaniem nowej wiedzy oraz spowolniałe procesy myślowe. Wskazano, że podatnik nie jest w stanie brać udziału w postępowaniu karnym, na potrzeby którego sporządzono opinię z 2015 r. oraz, że nie należy spodziewać się istotnej zmiany jego stanu przed upływem 12 miesięcy.

W dniu 15 września 2015 r. zwrócono się do J. M. o wyjaśnienie wskazanych pismem kwestii, jednak pismo powróciło do organu z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Pismami z dnia 30 października 2015 r. oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. skierowano do podatnika informację o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Jak wynika z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencję doręczono do rąk adresata. Pismo z dnia 26 listopada 2015 r. powróciło z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie".

Kolejne pisma z dnia: 7 października 2015 r., 30 grudnia 2015 r.; 15 stycznia 2016 r., 3 i 11 lutego 2016 r., 3, 16 i 30 marca 2016 r. oraz 25 maja 2016 r. podejmowała córka podatnika - M. M.. Do jej rąk doręczono również decyzję organu I instancji.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzucił m.in. naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 - w skrócie: "u.p.d.o.f."), § 11 ust. 1, 3 i 4 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 728 - w skrócie: "rozporządzenie MF") oraz art. 123 § 1, art. 190, art. 192, art. 138a § 1, art. 180 § 1, art. 181 O.p. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych z uwagi na pozbawienie strony czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów oraz zarzucił bezpodstawną odmowę ponownego przesłuchania świadków w jego obecności.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywody Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawarte w zaskarżonej decyzji i w związku z tym za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 i art. 192 w zw. z art. 123 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w wielu pismach informował K. M., że J. M. posiadając zdolność do czynności prawnych może ustanowić pełnomocnika w związku ze sprawami prowadzonymi przez ten organ. O możliwości ustanowienia pełnomocnika informowany był również podatnik pismami z dnia 29 stycznia 2014 r., 24 lutego 2014 r., 4 kwietnia 2014 r., 17 października 2014 r., 15 września 2015 r. i 7 października 2015 r. Pomimo tych wskazówek, podatnik nie ustanowił pełnomocnika do prowadzonego postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów,

2) art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego pomimo, że strona faktycznie utraciła zdolność do czynności prawnych w wyniku choroby,

3) art. 190, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności M. J.,

4) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów, podczas gdy ich przeprowadzenie mogłoby w istotny sposób przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji doprowadzić do wydania decyzji odpowiadającej prawu,

5) art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący nie prowadził księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający prawidłowe ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, podczas gdy wszelkie faktury zawarte w księdze odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a zatem księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób prawidłowy,

6) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący niewłaściwie określił wysokość uzyskanego dochodu na podstawie nieprawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, podczas gdy księga była prowadzona w sposób prawidłowy i podatek dochodowy wynikający z zeznania był podatkiem należnym od dochodów skarżącego,

7) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący w sposób nieprawidłowy obliczył koszty uzyskania przychodów, podczas gdy faktury odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze, a zatem mogły zostać wliczone w koszty uzyskania przychodów,

8) § 11 ust. 1, 3 i 4 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia MF oraz art. 193 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący prowadził księgę podatkową w sposób nierzetelny, podczas gdy była ona prowadzona w sposób zgodny z wymaganiami zawartymi w rozporządzeniu MF, a przede wszystkim dokonane w niej zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że został pozbawiony przez organ podatkowy możliwości brania udziału w sprawie, co spowodowane było jego chorobą i brakiem zawieszenia postępowania i ewentualnym wystąpieniem o wyznaczenie dla strony kuratora. W szczególności skarżący wskazał, że po przebytym udarze jego stan był na tyle ciężki, że nie był w stanie komunikować się z otoczeniem w sposób w pełni logiczny. Organy podatkowe były o tym wielokrotnie informowane. Stan zdrowia uniemożliwiał stronie branie udziału w postępowaniu. W konsekwencji postępowanie dotknięte jest sankcją nieważności bowiem strona nie z własnej winy nie mogła brać udziału w postępowaniu. Ponadto skarżący podkreślił, że jest wobec niego prowadzone równolegle postępowanie karne, które z uwagi na chorobę, zostało przez sąd zawieszone. Decyzje organów podatkowych zostały wydane wyłącznie w oparciu o jednostronną analizę niepełnego materiału dowodowego, co do którego nie miał możliwości wypowiedzenia się skarżący, który nie miał również możliwości składania wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2018 r. skarżący, reprezentowany przez ustanowionego w ramach prawa pomocy adwokata, zarzucił, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na ich treść, tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w którym podatnik bez własnej winy nie mógł wziąć udziału z powodu przeszkód od niego niezależnych (udar mózgu), których obiektywnie nie był w stanie przezwyciężyć, a o których organy od samego początku wiedziały,

2) art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 O.p. poprzez dokonywanie przez organ doręczeń kierowanej do skarżącego korespondencji z naruszeniem przepisów O.p. dotyczących doręczeń,

3) art. 191 i art. 192 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów i błędne uznanie przez organ szeregu okoliczności za udowodnione,

4) art. 121 § 1 i art. 123 O.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budził zaufania do organów podatkowych i nie zapewniał stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. odniósł się do powyższych zarzutów w piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydanie zaskarżonych decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w głównej mierze do rozstrzygnięcia, czy w toku postępowania podatkowego wystąpiła przesłanka wznowieniowa związana z zapewnieniem skarżącemu prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Skarżący zarzucił w skardze przede wszystkim naruszenie art. 123 § 1 O.p., a w jej uzupełnieniu (pismo pełnomocnika z urzędu z dnia 29 maja 2018 r.) zarzucił ponadto naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 O.p.

Na wstępie należy zauważyć, że sporna kwestia była przedmiotem wyroków WSA w Poznaniu w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 510/17 z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Po 514/17 z dnia 5 kwietnia 2018 r. i I SA/Po 928/17 z dnia 2 sierpnia 2018 r. (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. W związku z tym uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w powyższych orzeczeniach.

Zagadnieniem procesowym wymagającym rozważenia przez Sąd w pierwszej kolejności była zatem kwestia obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 K.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 K.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., o sygn. akt I OSK 1573/13; z dnia 5 października 2011 r., o sygn. akt II OSK 1281/10).

W ocenie Sądu rozważenia wymagało istnienie podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że sytuacja gdy strona bez własnej winy nie bierze udziału w postępowaniu podatkowym występuje zarówno wówczas, kiedy podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych jego etapach. Nie ma przy tym znaczenia, czy udział podatnika mógł przełożyć się na wynik sprawy i ewentualnie w jakim zakresie. Ważne jest, że podatnik bez własnej winy nie mógł wziąć udziału w postępowaniu podatkowym i chodzi tutaj o przeszkody od niego niezależne, których obiektywnie nie był w stanie przezwyciężyć (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r. do art. 240 Ordynacji podatkowej).

W okolicznościach badanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z przyczyn niezależnych od siebie (udar mózgu) skarżący nie mógł brać i nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, przez okres prawie dwóch lat, tj. od dnia 8 stycznia 2014 r. kiedy skarżący doznał udaru. Należy wskazać, że fakt ten został szczegółowo udokumentowany w aktach sprawy, dowód czego stanowią dwie opinie biegłych sądowych sporządzonych w celu ustalenia możliwości wzięcia przez skarżącego udziału w postępowaniu karnym, stwierdzające u niego widoczne luki pamięciowe, trudności z powoływaniem dat, spowolnienie w formułowaniu wypowiedzi oraz poczucie dezorientacji. Biegli uznali, że skarżący potrzebuje pomocy przy wykonywaniu codziennych czynności (opinia z dnia 27 lutego 2014 r., tom II akt admin., k. 482-485). W kolejnej opinii z dnia 3 sierpnia 2015 r. (tom II akt admin., k. 588-592) stwierdzono, że skarżący nadal ma zaburzone funkcje pamięci i uwagi, trudności z przyswajaniem nowej wiedzy oraz spowolniałe procesy myślowe oraz że uszkodzenie mózgu wywołane udarem prócz objawów neurologicznych spowodowało powstanie u J. M. objawów ze strony zdrowia psychicznego, zespołu psychoorganicznego. W opinii z 2015 r. wskazano również, że nie należy spodziewać się istotnych zmian stanu psychicznego skarżącego przed upływem 12 miesięcy. Fakt ten stał się przyczyną zawieszenia przez Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia [...] r. postępowania karnego. W świetle przedłożonej do akt sprawy dokumentacji nie może budzić wątpliwości, że skarżący nie mógł bez własnej winy brać udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym przed organem I instancji.

Faktu braku udziału skarżącego w postępowaniu dowodzi zgromadzona dokumentacja, z treści której wynika, że od dnia udaru (8 stycznia 2014 r.) skarżący nie podejmował osobiście korespondencji, przynajmniej aż do dnia 30 października 2015 r. (tom II akt admin., k. 603). W tej kwestii należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania syn skarżącego kilkukrotnie odpowiadając na adresowane do ojca pisma wskazywał, że skarżący nie jest w stanie złożyć podpisu pod dokumentem, a w konsekwencji również umocować pełnomocnika. Nie ulega wątpliwości, że syn skarżącego był prawidłowo pouczony o możliwości ustanowienia pełnomocnika, a ponadto o zasadności wystąpienia o ubezwłasnowolnienie ojca, w celu ustanowienia dla niego kuratora i, że syn skarżącego pomimo pouczeń z takiej możliwości nie skorzystał (tom II akt admin., k. 466, k. 476, k. 487-488). Co więcej, w piśmie z dnia 17 marca 2014 r. (tom II akt admin., k. 486) K. M. stwierdził, że udzielenie pełnomocnictwa nie jest obowiązkiem skarżącego, ale jego prawem.

W ocenie Sądu postępowanie organu I instancji było o tyle niekonsekwentne, że z jednej strony prowadził korespondencję z synem skarżącego, a z drugiej strony nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia zakresu pełnomocnictw, udzielonych przez skarżącego w toku kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego, prowadzonej przez ten sam organ podatkowy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że podczas kontroli podatkowej skarżący reprezentowany był przez dwóch pełnomocników: pełnomocnika profesjonalnego (adwokata) oraz przez córkę M. M..

Jak wynika z akt sprawy, kontrola została wszczęta w dniu [...] r. (tom I akt admin., k. 1). Wydawane w jej trakcie w trybie art. 284b § 2 O.p. zawiadomienia były doręczane albo skarżącemu (tom I akt admin., k. 17-18), albo jego córce (tom I akt adm., k. 32-33). Skarżący udzielił M. M. pełnomocnictwa notarialnego w dniu 9 stycznia 2013 r., które złożył do akt sprawy przy piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r., w którym skarżący wyraźnie oświadczył, że pełnomocnictwa udziela "na czas trwania" kontroli podatkowej (tom I akt admin., k. 183-184). W aktach znajduje się ponadto pełnomocnictwo udzielone adwokatowi w dniu 21 lutego 2013 r., w treści którego zakres pełnomocnictwa i sprawę której dotyczy oznaczono numerem wskazanym w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli ([...]) oraz numerem postępowania (nr [...]), widniejącym na pismach kierowanych do strony i pełnomocników (tom I akt admin., k. 37-38). Obok powyższych numerów w treści pełnomocnictwa znajduje się wyrażenie "(...) oraz w ewentualnym dalszym toku postępowania...". Na analogicznych zasadach wystawione zostało, po rozszerzeniu zakresu kontroli w podatku od towarów i usług, pełnomocnictwo z dnia 25 marca 2013 r. (tom I akt admin., k. 58 w zw. z k. 44). Kolejne zawiadomienie z dnia 28 marca 2018 r. wydane w trybie art. 284b § 2 O.p., zostało odrębnie doręczone każdemu pełnomocnikowi (tom I akt admin., k. 59-61). Z kolei zawiadomienie w tym trybie z dnia 20 kwietnia 2013 r., organ doręczył tylko adwokatowi (tom I akt admin., k. 78-79). Z analizowanych akt administracyjnych wynika także, że organ podatkowy kontaktował się telefonicznie z pełnomocnikiem profesjonalnym, uzgadniając np. który z ustanowionych pełnomocników ma podpisać i odebrać protokół kontroli (notatka służbowa z dnia 25 lipca 2013 r., tom I akt admin., k. 120; pismo adwokata z dnia 24 lipca 2013 r., wskazujące na M. M. jako pełnomocnika właściwego do odbioru i podpisania ww. protokołu - tom I akt admin., k. 122). Ostatecznie córka skarżącego odmówiła odebrania i podpisania protokołu (pismo z dnia 31 lipca 2013 r., tom I akt admin., k. 177). Pismo z dnia 13 sierpnia 2013 r., wzywające do wskazania osoby upoważnionej do odbioru dokumentów organ podatkowy doręczył każdemu pełnomocnikowi (tom I akt admin., k. 416-418).

Skarżący w piśmie własnym z dnia 12 sierpnia 2013 r. (tom I akt admin., k. 420-428) zgłosił zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń z dnia 27 sierpnia 2013 r., wysłano tylko na adres skarżącego (tom I akt adm., k. 431-435).

Odnotować ponadto trzeba, że w toku kontroli podatkowej do akt sprawy wpłynęło pismo z dnia 25 kwietnia 2013 r. podpisane przez syna skarżącego K. M., w którym powołuje się on na udzielone mu pełnomocnictwo (tom I akt admin., k. 81). Pełnomocnictwo nie zostaje jednak złożone do akt sprawy, mimo wezwania organu w piśmie z dnia 14 maja 2013 r. (tom I akt admin., k. 94). Na pełnomocnictwo udzielone synowi w dniu 8 sierpnia 2001 r. do reprezentowania "(...) mojej firmy w pełnym zakresie" powołał się skarżący w cytowanym już piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. (tom I akt admin., k. 185), nie załączając jednak dokumentu pełnomocnictwa.

Z przebiegu postępowania podatkowego wynika zatem, że od jego wszczęcia w dniu 21 października 2013 r. do dnia 8 stycznia 2014 r., w którym skarżący doznał udaru, działał on sam w tym postępowaniu (bez powołania się na dotychczas udzielone i wyżej powołane pełnomocnictwa), składając pisma własne i zgłaszając wnioski dowodowe. Ostatnie pismo skarżącego datowane jest na dzień 7 stycznia 2014 r. (tom II akt admin., k. 459-461). Pierwszą informację o stanie zdrowia skarżącego w związku z przebytym udarem organ I instancji uzyskał od K. M. w piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r. (tom II akt admin., k. 462).

Organy podatkowe nie wypowiedziały się w zaskarżonych decyzjach, co do istnienia opisanych pełnomocnictw i ich zakresu. Zachowanie organu podatkowego I instancji budzi uzasadnione wątpliwości, w kontekście konieczności zagwarantowania skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, skoro organ ten podjął korespondencję z osobą, która nie okazała dotychczas pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego (z synem K. M.), a jednocześnie organ ten zupełnie pominął osoby, które takim pełnomocnictwem legitymowały się w toku kontroli podatkowej. Jakkolwiek organ mógł założyć, że pełnomocnictwo udzielone córce skarżącego dotyczyło tylko kontroli podatkowej, to już zakres pełnomocnictw udzielonych adwokatowi może budzić uzasadnione wątpliwości wobec zawartego w nich wyrażenia "(...) oraz w ewentualnym dalszym toku postępowania...". W ocenie Sądu kwestię tę należało jednoznacznie wyjaśnić, szczególnie w sytuacji, gdy podczas kontroli podatkowej organ kontaktował się z tym pełnomocnikiem (także telefonicznie). Zauważyć należy, że pełnomocnictwa te nigdy nie zostały odwołane, a przynajmniej fakt ten nie został udokumentowany w przekazanych Sądowi aktach sprawy.

W ocenie Sądu, dopiero jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii, tj. ustalenie, że wskazani pełnomocnicy nie mają umocowania do reprezentowania skarżącego także w postępowaniu podatkowym, czyniłoby zasadnym ewentualne założenie organu, o świadomym działaniu skarżącego, nakierowanym na utrudnienie prowadzenia postępowania podatkowego.

O ile należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że w zaistniałej sytuacji brak było formalnych podstaw do zawieszenia postępowania, czego domagał się K. M., a także brak było podstaw prawnych do ustanowienia kuratora, to jednak nie wyjaśnienie kwestii związanych z umocowaniem pełnomocników, w istotny sposób zaważyło na dalszym biegu postępowania, które tylko formalnie toczyło się z udziałem skarżącego, ale w którym z uwagi na stan zdrowa skarżący osobiście nie podejmował żadnych czynności z przyczyn od niego niezależnych. Wątpliwości co do stanu zdrowia skarżącego i jego świadomości co do podejmowania czynności procesowych wynikają już tylko z porównania podpisu skarżącego pod odwołaniem z dnia 8 września 2016 r. (tom III akt admin., k. 746) z podpisami jakie widnieją pod pismami składanymi w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym do dnia 7 stycznia 2014 r.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zastrzeżenia, co do prawidłowości doręczeń dokonywanych w toku postępowania podatkowego, sformułowane już w powołanych powyżej wyrokach z dnia 8 listopada 2017 r., z dnia 5 kwietnia 2018 r. i z dnia 2 sierpnia 2018 r., wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 510/17, I SA/Po 514/17 i I SA/Po 928/17. Należy zwrócić uwagę, że prowadząc postępowanie organ I instancji dokonywał doręczeń kierowanej do skarżącego korespondencji z naruszeniem art. 148 § 1 O.p., stosownie do treści którego pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Uwagę zwraca fakt, że jak wynika z załączonego do akt sprawy, aktu notarialnego sporządzonego w dniu 4 marca 2014 r. w [...] Centrum Rehabilitacji w [...], adres skarżącego to: [...], ul. [...] (tom III akt admin., k. 775). Taki adres wskazywał też sam skarżący w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli (tom I akt admin., k. 420-428). Jak natomiast wynika z dokumentacji postępowania kontrolnego adres: [...], ul. [...] jest adresem firmy "X. J. M.. Jak jednocześnie wynika z akt sprawy są to dwa, niezależnie od siebie funkcjonujące adresy.

Tymczasem adresowane do skarżącego w toku postępowania podatkowego pisma niekonsekwentnie kierowane były na adres: zamieszkania skarżącego, jak i na adres jego firmy. Należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek doręczeń można dokonać w każdym ze wskazanych w art. 148 O.p. miejsc, to w okolicznościach badanej sprawy, w wielu przypadkach nie doszło w ogóle do podjęcia korespondencji przez uprawnioną osobę. W ocenie Sądu wpływ na tę sytuację miał również fakt, że adresowaną do niezdolnego do wykonywania pracy zawodowej J. M., kierowano na adres ul. [...], tj. adres jego firmy (np. tom II akt admin., k. 470).

W kontekście prawidłowości doręczeń nie sposób również nie odnieść się do faktu doręczania korespondencji A. K. jako "pełnomocnikowi" skarżącego (np. tom II akt admin., k. 473, k. 477, k. 489, k. 491, k. 500). Niezależnie, bowiem od oceny zasadności przyjętej przez organ I instancji praktyki dokonywania doręczeń na adres siedziby firmy skarżącego, należy zwrócić uwagę na fakt, że w toczącym się postępowaniu podatkowym, ani na etapie postępowania kontrolnego skarżący nigdy nie wskazywał A. K. swoim pełnomocnikiem do doręczeń. Należy też zaznaczyć, że wystarczającą, w ocenie organu I instancji, podstawą do przyjęcia skuteczności doręczeń adresowanej do skarżącego korespondencji w okresie od 29 kwietnia do 30 grudnia 2014 r., a podejmowanej przez A. K. (będącą już wówczas byłym pracownikiem skarżącego) było jej zeznanie złożone w dniu 18 lipca 2014 r. (tom II akt admin., k. 519-521). Zauważyć należy, że A. K. zeznała wówczas, że od końca marca 2013 r. nie była już pracownikiem J. M. oraz, że została przez niego umocowana "nie pamięta od kiedy", ale "jest to dłuższy okres czasu" do odbioru przesyłek listowych kierowanych na jego imię i nazwisko. Świadek nie potrafiła przy tym wskazać kiedy ostatnio widziała skarżącego. Żadne inne okoliczności uzasadniające przyjęcie umocowania A. K. do podejmowania kierowanej do skarżącego korespondencji nie zostały udokumentowane w aktach sprawy. Pomimo to, organ uznał status A. K., jako pełnomocnika skarżącego do doręczeń. Ubocznie należy również wskazać, że A. K. podejmowała korespondencję zarówno, jako "pełnomocnik" skarżącego, jak i jako "dorosły domownik", przy czym organowi I instancji wiadomym było, że A. K. wskazuje jako swój adres zamieszkania: [...], ul. [...] (tom II akt admin., k. 520), natomiast sam organ I instancji kierował do A. K. korespondencję na adres: [...], ul. [...] (tom II akt admin., k. 503).

Ponadto należy zauważyć, że pismo organu odwoławczego z dnia 2 stycznia 2017 r. (błędnie oznaczone, jako 2 stycznia 2016 r.) skierowane do skarżącego w trybie art. 200 § 1 O.p. (tom III akt admin., k. 783), doręczone zostało M. Ł. jako pełnomocnikowi (tom III akt admin., k. 782). W aktach sprawy podatkowej brak jest pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego tej osobie.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że w okolicznościach badanej sprawy zaistniały przesłanki określone w art. 145 § 1 lit. b) i c) P.p.s.a., uzasadniające uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżący bowiem bez własnej winy nie brał udziału w pewnej części postępowania, natomiast niezależnie od tej okoliczności doszło również do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy dotyczy przyjętego przez organy trybu doręczeń (niekonsekwentnie na adres firmy albo domowy adres skarżącego), jak również uznania skuteczności dokonywanych na adres firmy, doręczeń do rąk A. K., będącej byłym pracownikiem skarżącego, i jedynie deklarującej fakt umocowania do podejmowania korespondencji. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy skarżący obiektywnie i bez własnej winy nie mógł brać i nie brał udziału w zasadniczej części postępowania, przyjęcie skuteczności doręczeń dokonanych z naruszeniem przepisów O.p., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W okolicznościach badanej sprawy istnieje uzasadniona wątpliwość, czy skarżący miał taką możliwość przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, a z uwagi na okoliczności w jakich prowadzono postępowanie pierwszoinstancyjne należało przyjąć, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszono również wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również wynikającą z art. 123 O.p. zasadę zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarżący, który z uwagi na niezależną od niego przeszkodę nie brał udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, został pozbawiony również możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji czego postępowanie podatkowe trwające od 2014 r. do stycznia 2017 r. prowadzone było w zasadzie bez udziału skarżącego.

Jak wskazano już wyżej, organ I instancji nie wyjaśnił także w sposób jednoznaczny zakresu umocowania pełnomocnika profesjonalnego, reprezentującego skarżącego w toku kontroli podatkowej, co w sytuacji w jakiej znalazł się skarżący, uzasadniał art. 121 § 1 O.p.

Naruszenie przepisów polegające na błędnym przyjęciu skuteczności doręczeń dokonywanych przez organ II instancji jest w ocenie Sądu o tyle istotne, że skarżący w złożonym odwołaniu podnosił m.in., że był pozbawiony udziału w przesłuchaniu świadków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji w sposób szczególny odniósł się do faktu przesłuchania M. J.. Wskazując natomiast na okoliczność przesłuchania A. K., organ odwoławczy wskazał, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania tego świadka. Zauważyć należy, że informujące skarżącego zawiadomienie o przesłuchaniu A. K. skierowano na adres firmy skarżącego (tom II akt admin., k. 501) oraz, że korespondencję, tę podjęła właśnie A. K. (tom II akt admin., k. 500), która nie była już wówczas pracownikiem firmy skarżącego i której umocowanie do doręczeń organ I instancji przyjął w oparciu o złożone przez nią oświadczenie. W skardze do Sądu podniesiono, że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i był pozbawiony udziału w toczącym się postępowaniu. W kontekście okoliczności badanej sprawy (kiedy skarżący z przyczyn obiektywnych bez własnej winy nie brał udziału w zasadniczej części postępowania, w odwołaniu zarzucił organowi brak możliwości udziału w przesłuchaniu świadków, doręczeń dokonywano niekonsekwentnie na adres domowy albo firmowy skarżącego) pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego należało uznać za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na opisane powyżej uchybienia procesowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie uwzględnienie wskazówek zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a w szczególności urzeczywistnienie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów oraz jednoznaczne przyjęcie adresu właściwego do dokonywania doręczeń, a ponadto wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi w toku kontroli podatkowej.

W tych okolicznościach Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. b) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a.